摘要：政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施已1年，2019年部門(mén)決算工作也已完成，本文根據(jù)作者在2019年部門(mén)決算工作中的具體實(shí)踐，分析了政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表本期收支結(jié)余科目的差異形成原因，以便完成年終報(bào)表編制中重大事項(xiàng)——報(bào)表附注說(shuō)明的編寫(xiě)工作。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;會(huì)計(jì)報(bào)表;本期盈余;預(yù)算結(jié)余;差異

一、政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)

財(cái)政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），要求行政事業(yè)單位自2019年1月1日起執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度基本準(zhǔn)則的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)制度與原來(lái)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)核算、記賬基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)表上有著明顯的不同，具體表現(xiàn)在：

1.政府會(huì)計(jì)制度的構(gòu)成：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)。

2.記賬基礎(chǔ)：預(yù)算會(huì)計(jì)——收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，從其規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.會(huì)計(jì)報(bào)表：政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。

第一，政府決算報(bào)告是綜合反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

第二，財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的結(jié)構(gòu)性表述，包括財(cái)務(wù)報(bào)表和附注，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

4.會(huì)計(jì)分錄：?jiǎn)挝粚?duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

由于新政府會(huì)計(jì)制度具有以上四類(lèi)特點(diǎn)，因此，同一類(lèi)型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由于核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同，由此導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本年盈余和預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算結(jié)余存在差異，兩者的差異情況說(shuō)明是政府會(huì)計(jì)制度報(bào)表的重要組成部分。

二、本期盈余和預(yù)算結(jié)余科目的計(jì)算方法

通過(guò)表1不難看出本期盈余和預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生差異的原因正是由于政府會(huì)計(jì)制度改革的亮點(diǎn)之一——“平行記賬”雙基礎(chǔ)核算下收入和支出不同步而形成的，主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

1.本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入但預(yù)算會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入。

2.本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用支出但預(yù)算會(huì)計(jì)未確認(rèn)預(yù)算支出。

3.本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入但預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入。

4.本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)費(fèi)用支出但預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)預(yù)算支出。

三、差異分析

（一）本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入但預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)收入，主要涉及兩類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

1.捐贈(zèng)收入引起的差異（見(jiàn)表2）。

2.應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款確認(rèn)為收入時(shí)形成的差異。

（二）本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用支出但預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)預(yù)算支出，主要涉及七種類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

1.發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等形成的差異。

2.計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)形成的差異。

3.應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款形成的差異。

4.資產(chǎn)處置形成的差異。

5.從收入中提取專(zhuān)用基金形成的差異。

6.計(jì)提借款利息支出形成的差異。

7.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備形成的差異。

（三）本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入但預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入，主要涉及兩類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

1.收到的應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款形成的差異。

2.向金融機(jī)構(gòu)取得的借款而形成的差異。

（四）本期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)費(fèi)用支出但預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)預(yù)算支出，主要涉及六種類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

1.支付應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款而形成的差異。

2.購(gòu)買(mǎi)存貨、政府儲(chǔ)備物資等支出形成的差異。

3.購(gòu)建固定資產(chǎn)等資本性支出形成的差異。

4.償還借款本金和利息支出形成的差異。

5.對(duì)外投資形成的差異。

6.現(xiàn)金盤(pán)虧形成的差異。

（五）其他事項(xiàng)引起的差異，各單位可以按重要性原則確定是否要單獨(dú)披露

四、差異計(jì)算原則

差異計(jì)算的總體原則是加多確認(rèn)的收入、減多確認(rèn)的預(yù)算收入，加多確認(rèn)的預(yù)算支出、減多確認(rèn)的費(fèi)用，具體見(jiàn)表3。

五、相關(guān)業(yè)務(wù)的核算

筆者根據(jù)工作實(shí)踐，匯總出形成差異的相關(guān)業(yè)務(wù)，從中可以計(jì)算出收入（預(yù)算收入）、費(fèi)用（預(yù)算支出）因核算基礎(chǔ)不同而形成的差異金額，具體核算見(jiàn)表4。

六、結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)制度平行記賬模式下，本期盈余反映權(quán)責(zé)發(fā)生制下預(yù)算單位的財(cái)務(wù)管理成果，預(yù)算結(jié)余反映收付實(shí)現(xiàn)制下預(yù)算單位資金結(jié)余情況，新制度的八大會(huì)計(jì)要素，預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用需同時(shí)反映，由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和核算范圍不同，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本年盈余科目和預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算結(jié)余科目存在差異，兩者的差異情況說(shuō)明是政府會(huì)計(jì)制度報(bào)表附注說(shuō)明的重要組成部分。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[EB/OL].http：//www.mof.gov.cn/mofhome/tfs/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201511/t20151102_1536662.html.

[2]陳艷.《政府會(huì)計(jì)制度》報(bào)表相關(guān)附注編制研究—本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說(shuō)明[J].當(dāng)代會(huì)計(jì)，2019（7）.

作者簡(jiǎn)介：梅祥娣（1966—），女，江蘇常州人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，本科，主要從事財(cái)務(wù)管理研究。