卜繁強

【摘要】債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后，新準(zhǔn)則適用范圍擴大，會計處理方法有新變化。文章以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和建筑企業(yè)以房抵頂工程款為例，探討其會計處理和稅務(wù)處理。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組；以房抵債；稅會差異

【中圖分類號】F272.92

在建設(shè)施工領(lǐng)域，以房抵頂工程款是常見的現(xiàn)象。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（以下稱新債務(wù)重組準(zhǔn)則）修訂發(fā)布后，以房抵債業(yè)務(wù)會計處理有了新的變化，稅會差異進一步加大。筆者以建筑房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，分析其以房抵頂工程款的稅會處理。

一、新準(zhǔn)則適用范圍及會計處理新變化

新債務(wù)重組準(zhǔn)則不再以“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”和“債權(quán)人作出讓步”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，擴大了債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍，建筑企業(yè)只要發(fā)生以房抵債業(yè)務(wù)，無論業(yè)主是否發(fā)生財務(wù)困難，也無論抵債的不動產(chǎn)公允價值是否低于應(yīng)收賬款賬面價值，均應(yīng)按照新債務(wù)重組準(zhǔn)則進行會計處理。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品抵償工程款，屬于新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，其會計處理與原債務(wù)重組準(zhǔn)則相比發(fā)生了較大變化。

（一）債權(quán)人會計處理

債權(quán)人以所放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)費用，作為抵債資產(chǎn)的入賬價值，所放棄債權(quán)的公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則以放棄債權(quán)的公允價值作為抵債資產(chǎn)的初始計量基礎(chǔ)，改變了原債務(wù)重組準(zhǔn)則以受讓資產(chǎn)公允價值計量的做法，與存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等其他準(zhǔn)則對資產(chǎn)的初始計量方式保持一致。原債務(wù)重組準(zhǔn)則下，債權(quán)人作出讓步導(dǎo)致的損失，在“營業(yè)外支出”科目中核算，新債務(wù)重組準(zhǔn)則將重組債權(quán)視為金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值之差，在“投資收益”科目中核算。

（二）債務(wù)人會計處理

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認條件時予以終止確認，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

原債務(wù)重組準(zhǔn)則要求債務(wù)人首先確定償債資產(chǎn)的公允價值，然后將償債資產(chǎn)的公允價值與所清償債務(wù)的賬面價值之差確認為債務(wù)重組損益，再將償債資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之差確認為資產(chǎn)處置損益。實務(wù)中，對兩者進行區(qū)分不符合成本效益原則，新債務(wù)重組準(zhǔn)則將其予以合并，統(tǒng)一在“其他收益——債務(wù)重組收益”科目反映，簡化了債務(wù)人的會計處理。

二、增值稅和所得稅的處理

（一）增值稅的處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品償債，屬于增值稅的應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)在不動產(chǎn)交付時發(fā)生納稅義務(wù)，按照適用稅率或征收率計算繳納增值稅，向建筑企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)的增值稅發(fā)票。根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房抵債，沒有取得以貨幣資金計量的銷售額，應(yīng)當(dāng)按照其最近時期銷售同類不動產(chǎn)的平均價格確定銷售額，即應(yīng)以市場公允價值作為銷售額。

建筑企業(yè)接受以房抵債，可以分解為兩筆業(yè)務(wù)，一是購買不動產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額符合條件的可以抵扣；二是視同收到業(yè)主欠付的工程款，收款當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率或征收率計算繳納增值稅，向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具建筑服務(wù)業(yè)的增值稅發(fā)票。銷售額應(yīng)以抵債協(xié)議中約定抵償?shù)慕痤~為準(zhǔn)。

（二）企業(yè)所得稅的處理

對建筑企業(yè)而言，抵債資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為不動產(chǎn)的公允價值，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具的專票上注明的不含稅金額（如抵債資產(chǎn)屬于不得抵扣進項的情形，則為含稅金額），這一金額通常情況下會與抵債資產(chǎn)的入賬價值存在差異，進而形成暫時性差異，后續(xù)計提折舊時需要進行納稅調(diào)整。

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，以房抵債業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅與會計處理一般不存在差異，無需進行納稅調(diào)整。特定情形下，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在債務(wù)重組中取得債務(wù)重組所得，符合《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第（一）款關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，在對債務(wù)重組所得按五年均勻計入應(yīng)納稅所得額時，需要將“其他收益—債務(wù)重組收益”會計科目中核算的資產(chǎn)處置損益部分剔除。

三、案例分析

（一）案例背景

甲公司為房地產(chǎn)公司，乙公司為建筑公司，均適用企業(yè)會計準(zhǔn)則，甲公司欠付乙公司工程款545萬元，對應(yīng)項目為一般計稅項目，稅率為9%，合同約定的付款日期是2020年5月8日，乙公司對此債權(quán)以攤余成本進行計量。

1.初始確認分錄為：

借：應(yīng)收賬款 545萬

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 500萬

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 45萬

截至債務(wù)重組日，乙公司對此筆債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備95萬元。

2.甲公司對此筆債務(wù)以攤余成本進行計量，初始確認分錄為：

借：開發(fā)成本——建安工程費 500萬

其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額 45萬

貸：應(yīng)付賬款 545萬

3.2020年5月9日，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，甲公司擬以其開發(fā)的一棟商鋪抵償給乙公司，抵償之后，雙方債權(quán)債務(wù)結(jié)清。該棟商鋪的成本為360萬元，根據(jù)甲公司最近時期同類房屋銷售價格計算，其市場價格為436萬元，適用增值稅稅率為9%。

4.2020年5月11日，甲乙雙方辦理了商鋪交付手續(xù)，甲公司向乙公司開具不動產(chǎn)增值稅專用發(fā)票1張，金額400萬元，稅額36萬元，乙公司向甲公司開具建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票1張，金額500萬元，稅額45萬元。

抵債當(dāng)日，乙公司對甲公司的應(yīng)收賬款公允價值為460萬元，乙公司繳納契稅等稅費13萬元。乙公司將此商鋪作為固定資產(chǎn)核算。

（二）稅會處理

1.乙公司在對固定資產(chǎn)初始確認時，應(yīng)以放棄債權(quán)的公允價值460萬元和支付的相關(guān)稅費13萬元作為入賬價值，放棄債權(quán)的公允價值460萬元與其賬面價值450（545-95）萬元之差，計入“投資收益”科目。

借：固定資產(chǎn) 473萬

壞賬準(zhǔn)備 95萬

貸：應(yīng)收賬款 545萬

銀行存款 13萬

投資收益 10萬

由于甲公司給乙公司開具了專用發(fā)票，對應(yīng)的稅額為36萬元，乙公司可以抵扣進項稅，應(yīng)對固定資產(chǎn)入賬價值進行調(diào)整：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 36萬

貸：固定資產(chǎn) 36萬

至此，固定資產(chǎn)的初始入賬價值為437萬元，此外，乙公司提供建筑服務(wù)本月發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)確認銷項稅額45萬元：

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 45萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）45萬

2.乙公司企業(yè)所得稅的處理。本筆業(yè)務(wù)，不考慮13萬元的契稅，實質(zhì)上是乙公司以計稅基礎(chǔ)為545萬元的應(yīng)收賬款，換取了甲公司含稅公允價值為436萬元的不動產(chǎn)，“虧損”了109萬元，賬面上又確認了收益10萬元，因此應(yīng)通過A105090表調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額119萬元，如表1所示。

乙公司固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為413萬元，與發(fā)票上不含稅金額與契稅完稅憑證記載的金額之和相等，賬面價值437萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異24萬元，確認遞延所得稅負債24萬元×25%= 6萬元：

借：所得稅費用 6萬

貸：遞延所得稅負債 6萬

3.甲公司以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，即便是存貨，也不確認主營業(yè)務(wù)收入，而是將所清償債務(wù)賬面價值545萬元與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值360萬元之差，扣除應(yīng)確認的銷項稅額36萬元之后，余額計入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。

借：應(yīng)付賬款 545萬

貸：開發(fā)產(chǎn)品 360萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）36萬

其他收益—債務(wù)重組收益 149萬

同時確認可以抵扣的進項稅：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 45萬

貸：其他應(yīng)付款—待轉(zhuǎn)稅額 45萬4.甲公司企業(yè)所得稅的處理。由于甲公司賬務(wù)處理時已經(jīng)確認了149萬元的收益，因此無需再填報A105010申報表的視同銷售收入和視同銷售成本，149萬元全部納入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。但需注意，甲公司本筆業(yè)務(wù)確認其他收益149萬元，并非全部是債務(wù)重組所得，其具體構(gòu)成包括：存貨銷售毛利40萬元，債權(quán)人債務(wù)豁免109萬元，這個109萬元才屬于債務(wù)重組利得。因此，如果甲公司符合財稅〔2009〕59號規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件，允許五年均勻計入應(yīng)納稅所得額的金額，只能以109萬元為限。

主要參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》應(yīng)用指南[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2020.

[2]何廣濤.建筑企業(yè)增值稅管理與會計實務(wù)[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2020.