新會計制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算特點分析及處理方法

曾芳

摘要：行政事業(yè)單位中的固定資產(chǎn)是國有資產(chǎn)的一部分，固定資產(chǎn)是單位各項業(yè)務(wù)正常開展的重要保障。鑒于此，文章從《政府固定資產(chǎn)準則》的主要內(nèi)容入手，針對新會計制度下行政事業(yè)單位會計核算的總體特點進行了分析，結(jié)合上述兩部分內(nèi)容，介紹了新會計制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的處理，希望對相關(guān)人員有所幫助。

關(guān)鍵詞：新會計制度;行政事業(yè)單位;固定資產(chǎn);核算;處理

對于行政事業(yè)單位來說，其所擁有的固定資產(chǎn)為國有資產(chǎn)的一個重要組成部分，可以保障行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)的正常開展與運行。近年來，財政部頒布并實施了新會計準則與《政府會計準則第3號一一固定資產(chǎn)》，這就對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算與處理產(chǎn)生了更高的要求。在新會計制度下，行政事業(yè)單位應(yīng)針對新制度的內(nèi)容進行分析，以提高固定資產(chǎn)核算的正確性，提升單位的管理水平，確保固定資產(chǎn)的保值和增值。

一、《政府固定資產(chǎn)準則》的主要內(nèi)容

第一，固定資產(chǎn)的確認。新會計制度將會計概念框架體系引進其中，指出了固定資產(chǎn)的確認應(yīng)必須符合兩個條件，即經(jīng)濟收入極大可能歸入政府與價值計量的可靠性。第二，固定資產(chǎn)的計量。新頒布的《政府固定資產(chǎn)準則》中規(guī)定了固定資產(chǎn)的計量屬性為重置成本與歷史成本兩個，選用這兩個計量屬性的原因為：第一，從我們國家當前創(chuàng)建的政府會計體系來看，其制定的目的是將政府的公共受托責任體現(xiàn)出來，而最根本的計量屬性—歷史成本在這里就比較合適。第二，從政府固定資產(chǎn)的應(yīng)用現(xiàn)狀來看，其大部分是留作自己使用或社會公共使用，商業(yè)使用的情況幾乎沒有，所以這種情況選擇公允價值就不太合適。新準則中針對使用過程中的后續(xù)計量問題，主要落腳點在固定資產(chǎn)的折舊方面。新會計制度是在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上，指出固定資產(chǎn)需計提的折舊按照用途計入當期費用中。這種折舊方式可以將資產(chǎn)的實際作用反映出來，對政府成本會計的核算和管理具有推動作用。第三，固定資產(chǎn)的披露?！墩潭ㄙY產(chǎn)準則》中第一次對固定資產(chǎn)的披露需求進行了規(guī)定，規(guī)定了政府會計主體要在附注內(nèi)將和固定資產(chǎn)相關(guān)的分類和折舊方式、使用期限和折舊率、已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)名稱與數(shù)量等狀況、固定資產(chǎn)處理的狀況、出租出借的固定資產(chǎn)名稱與數(shù)量等進行披露。通過將固定資產(chǎn)的會計信息全面披露處理，可以讓政府綜合財務(wù)報告的使用人群對政府會計主體固定資產(chǎn)的應(yīng)用狀況更為了解，提高固定資產(chǎn)的管理速率。

二、新會計制度下行政事業(yè)單位會計核算的總體特點分析

從總體上來看，新會計制度下，行政事業(yè)單位會計核算的特點主要表現(xiàn)在三個方面，分別為：

第一，規(guī)定了預(yù)算會計與財務(wù)會計的平行記賬方式。根據(jù)新的《政府會計制度》的規(guī)定，實行“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報告”的模式，預(yù)算會計核算的依據(jù)主要為收付實現(xiàn)制，而財務(wù)會計則以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。兩者之間還要具有一定的銜接，在財務(wù)會計的本期盈余和預(yù)算結(jié)余之間設(shè)立等量關(guān)系，以更好地協(xié)調(diào)好財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的關(guān)系，提高兩者的銜接性。

第二，確定了“3+5”要素的會計核算模式。新《政府會計制度》明確了財務(wù)會計要素為五個，分別為資產(chǎn)、負債、收入、支出和費用，預(yù)算會計為三個，分別為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。這與《企業(yè)會計準》在會計要素的劃分上有顯著區(qū)別。

第三，固定資產(chǎn)的折舊是從虛提轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵦?。在過去的制度中使用的是虛提方式來進行固定資產(chǎn)的折舊，單純會抵銷當期的資產(chǎn)基金，不包括到現(xiàn)在的成本費用內(nèi)，沒有辦法體現(xiàn)到最后的預(yù)算報表內(nèi)。所以，無法從最后的報表內(nèi)掌握單位的實際運行成本。而新制度中采用的折舊方式是實提，把折舊費歸入到了本期的成本費用中，最后體現(xiàn)在財務(wù)報表內(nèi)，有助于更為真實地體現(xiàn)出單位的實際運營成本，對單位資源的有效管理十分有利。

三、新會計制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的處理

（一）取得固定資產(chǎn)

行政事業(yè)單位在取得固定資產(chǎn)時，應(yīng)當按照取得時的實際成本入賬，固定資產(chǎn)初始成本的確認應(yīng)根據(jù)不同的取得方式而有所不同：購入、自行建造的固定資產(chǎn)是以支付的價款、相關(guān)稅費及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該資產(chǎn)的費用確定。無償調(diào)入、接受捐贈、融資租入的固定資產(chǎn)，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費、運輸費等確定。經(jīng)過改建、擴建、大型修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價值加上改建、擴建、大型修繕發(fā)生的支出，再扣除固定資產(chǎn)被替換部分的賬面價值后的金額確定。置換取得的固定資產(chǎn)，其成本按照換出資產(chǎn)的評估價值加減差價，加上換入固定資產(chǎn)發(fā)生的其他相關(guān)支出確定。盤盈的固定資產(chǎn)，其成本按照如下順序確定：有關(guān)憑據(jù)注明的金額→評估價值→重置成本→名義金額（人民幣1元）。

這里以某行政事業(yè)單位為例，其使用銀行授權(quán)支付方法買進一臺設(shè)備，增值稅普通發(fā)票的單價為140000元，稅款24400元，該單位用零余額賬戶用款額度進行了支付，設(shè)備已經(jīng)過驗收。所編制的財務(wù)會計分錄為：

借：零余額賬戶用款額度164400元，

貸：財政撥款收入164400元;

借：固定資產(chǎn)164400元，

貸：零余額賬戶用款額度164400元。

預(yù)算會計分錄：

借：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度164400元，

貸：財政撥款預(yù)算收入164400元;

借：行政支出——財政補助支出164400元，

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度164400元。

（二）固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)凈損益的會計處理

新《政府會計制度》中提到，若單位中的固定資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、售出以及報廢等情況，當前收益或損失的計算方式就應(yīng)為：收入-賬面價值-相關(guān)稅費。以下為固定資產(chǎn)報廢的經(jīng)濟業(yè)務(wù)案例：某行政事業(yè)單位在2019年12月，因設(shè)備老舊經(jīng)報批后進行報廢處理。報廢設(shè)備的賬面余額為60萬元，已經(jīng)提折舊30萬元;報廢的殘余價值為50000元，已經(jīng)存到銀行;清理時產(chǎn)生了6000元的清理費用，用銀行存款支付。根據(jù)新《政府會計制度》中當前收益的計算方式。賬務(wù)處理為：發(fā)生清理費用。

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入6000;

貸：銀行存款6000。

取得變價收入：

借：銀行存款50000;

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入50000。

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益：

凈損益=50000-6000=44000元。

借：待處置資產(chǎn)損溢一處置凈收入44000;

貸：應(yīng)繳國庫款44000。

（三）固定資產(chǎn)折舊的賬務(wù)處理

從企業(yè)會計準則的角度來講，對固定資產(chǎn)計提折舊的金額為固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計凈殘值。若此固定資產(chǎn)已經(jīng)計提減值準備，就應(yīng)當在上述的基礎(chǔ)上繼續(xù)減去固定資產(chǎn)減值準備累計金額。另外，企業(yè)會計準則中規(guī)定固定資產(chǎn)折舊辦法應(yīng)參照和固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟效益的預(yù)期實現(xiàn)方法。折舊辦法主要有雙倍余額遞減法、年限平均法、年數(shù)總和法等。在固定資產(chǎn)計提折舊的賬務(wù)處理上，即使政府會計固定資產(chǎn)準則和企業(yè)會計準則均應(yīng)用了“實提”折舊的會計處理方式。然而綜合政府會計核算現(xiàn)有情況，并考慮到政府會計人員在權(quán)責發(fā)生制方面的接受程度，在行政事業(yè)單位實際實施時對準則中有關(guān)會計處理方式進行了簡單化。舉個例子，固定資產(chǎn)在計算折舊的時候無需思考預(yù)計凈殘值的問題，折舊辦法選取比較簡單的方法，通常為年限平均法或工作量法，對操作流程進行了適當?shù)暮喕@樣就可以大大降低行政事業(yè)單位中會計人員的會計核算的工作難度。

四、結(jié)束語

綜上所述，新《政府會計制度》的頒布和實施，對行政事業(yè)單位的財務(wù)核算與管理產(chǎn)生了極大的影響。而固定資產(chǎn)作為國有資產(chǎn)，在行政事業(yè)單位中占據(jù)著非常重要的地位。在新的形勢下，行政事業(yè)單位要想做好固定資產(chǎn)的財務(wù)核算與財務(wù)處理工作，就需要對新《政府會計制度》的內(nèi)容進行研究，了解其特點與處理辦法。

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