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      避稅行為的法律規(guī)制

      2020-07-06 09:51:22但金鑫
      青年生活 2020年16期
      關(guān)鍵詞:避稅

      但金鑫

      摘要:稅收對納稅人來說是一種經(jīng)濟上的負擔,納稅人會采取各種方法以降低稅負,稅收籌劃是為合法,逃稅漏稅是為違法,避稅介于其間,雖在形式上未違法,在實質(zhì)上卻是對國家稅收權(quán)利的損害,因此有必要對其加以規(guī)制,其中重要的方式便是反避稅條款。目前的規(guī)定稍有不足,為了更好地維護國家的稅收權(quán)利,應在符合稅法原則的要求下對其加以完善。

      關(guān)鍵詞:避稅;稅法原則;反避稅條款

      引言

      稅收作為國家財政收入的重要來源,是強加給納稅人的一種經(jīng)濟負擔。國家提供公共物品,納稅人享受這一權(quán)利便有支持國家機器運轉(zhuǎn)的義務。但納稅人同時也是經(jīng)濟主體,會避免減少自身利益,故會采取各種行為以降低應繳納的稅負。法律上對介于節(jié)稅、逃稅之間的避稅行為沒有明確的定性。從維護國家稅收權(quán)的角度,避稅行為減少稅收收入,是對其的一種侵害,且有權(quán)利就有義務,納稅人在享受權(quán)利的同時卻躲避義務,應當從法律上對這種行為予以規(guī)制。

      一、避稅行為的概述

      避稅行為,指為規(guī)避稅法,使納稅義務不成立所實施的行為。避稅行為有廣義、狹義之分,本文僅指狹義的避稅行為,即為減免稅負,利用稅法中的罅漏所實施的避免納稅義務成立的行為[1]。與之相關(guān)的概念有節(jié)稅、逃稅。節(jié)稅指納稅主體出于減免稅負的目的,依法作出的避免納稅義務成立的行為。逃稅指納稅義務既已成立而逃脫,為少繳或不繳稅款而采取的帶有欺騙性質(zhì)的行為。

      避稅行為在逃稅和節(jié)稅之間,處于過渡地帶,對于其是否合法存在爭議。張守文認為避稅行為不合法,雖不會直接受罰,但可能會面臨征稅機關(guān)調(diào)整補足稅款的問題[2]。避稅與節(jié)稅在目的方面有共同之處,都是為減輕稅負,但避稅所用手段往往屬于對法律形式的濫用,不符合立法者的期待,因而通常會招致否定性評價。

      避稅的基本方式有主體轉(zhuǎn)移、客體轉(zhuǎn)移和避稅地方式。主體轉(zhuǎn)移方式是指納稅人通過改變自己的身份來改變相關(guān)國家的稅收管轄權(quán),當國家之間的稅收存在較大差別的時候,納稅人會選擇從高稅國遷移到低稅國,以減少應繳納的賦稅??腕w轉(zhuǎn)移包括征稅客體的轉(zhuǎn)移和與其相關(guān)的資金、貨物等的轉(zhuǎn)移,轉(zhuǎn)移定價是主要方式,指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移利潤減輕稅負。避稅地方式是納稅人選擇具有稅收優(yōu)惠的地區(qū)作為自己營業(yè)地從事經(jīng)常性活動的方式。

      二、規(guī)制避稅行為的法理分析

      從權(quán)利與義務相統(tǒng)一的角度說,國家提供公共物品以滿足公眾需求是需要資金來源的,稅收是其重要來源之一。納稅人享受了公共物品,就應當依法依規(guī)足額納稅,而不應利用法律漏洞只享受權(quán)利卻不履行納稅義務。

      從彌補法律漏洞的角度來說,法律一經(jīng)制定便落后于社會發(fā)展,因此才會出現(xiàn)避稅行為。為彌補法律漏洞,可以修改法律、制定新法,也可以對既有法律進行法律解釋,以起到規(guī)制避稅行為的作用。

      從對立法宗旨的考量來說,稅法的宗旨與經(jīng)濟法一致,其調(diào)整可彌補某些民商法調(diào)整不了的問題,如關(guān)于公共物品的提供。稅法的直接目標是保障稅收職能的實現(xiàn),分配收入、配置資源和保障穩(wěn)定,而避稅行為明顯違背這一宗旨。

      從稅法原則的角度來說,首先,關(guān)于稅法的基本原則,學者們眾說紛紜,筆者認同二元說。稅法基本原則包括稅收法定原則和稅收公平原則。稅收法定原則要求稅法主體的權(quán)利義務、課稅要素等內(nèi)容均應由法律規(guī)定,法無明文規(guī)定不得征稅。而稅收公平原則要求稅負應在納稅人之間公平分配,因此要做到量能課稅、普遍征稅。雖然根據(jù)稅收法定原則,對于納稅人利用法律漏洞躲避納稅的行為不能由征稅機關(guān)采取行政手段加以干預,但避稅行為顯然不符合量能課稅的要求,納稅人通過采取避稅行為可以比稅負能力相同者少繳稅,使得稅負能力相同的人繳稅卻不同,無疑與稅收公平原則是相違背的,有效解決這種沖突的辦法便是由立法機關(guān)對相關(guān)稅收法律予以完善,才能同時符合稅收法定原則和稅收公平原則。

      三、對避稅行為的法律規(guī)制

      避稅行為雖從形式上說是合法的,但因納稅人采取避稅行為而減少了稅收,實質(zhì)上則是對國家稅收權(quán)利的侵害,故應當對其加以規(guī)制。

      規(guī)制避稅的方式一般有兩種,國際協(xié)調(diào)規(guī)制和單邊規(guī)制。國際協(xié)調(diào)規(guī)制是指相關(guān)國家通過簽訂稅收協(xié)定,在協(xié)定中規(guī)定規(guī)制避稅的條款。單邊規(guī)制是指各國內(nèi)部通過稅收立法對避稅行為予以規(guī)制,主要方式是制定反避稅條款。

      反避稅條款有兩類,一般條款和個別條款。由于個別條款覆蓋的避稅行為有限,缺點明顯,因此一般條款更具有普適性。我國《企業(yè)所得稅法》第47條便屬于一般條款:“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”該條款一直都存在爭議,條款中所使用的概念含義較為模糊,雖《企業(yè)所得稅法實施條例》中對其作出了解釋,但依然不符合稅收法定原則所主張的法定性和明確性[3]。且我國在立法方面,僅《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》有反避稅條款的規(guī)定,其他稅法均無,沒有形成完整的體系,不足以實現(xiàn)對避稅行為的規(guī)制效果。

      對于這種情況,首先,應當明確避稅行為的標準,避免采用過于抽象的表達,而代之以從客觀到主觀、立足實質(zhì)的判斷標準,當納稅人所從事的行為非常規(guī)、與經(jīng)濟實質(zhì)不相當且從中獲取稅收利益,則推定納稅人具有避稅的目的,而納稅人可證明自己有合理的商業(yè)目的以免于納稅調(diào)整。其次,應當補充立法,構(gòu)建完善的反避稅立法框架,為避免各稅種法對反避稅的規(guī)定不一致,可在《稅收征收管理法》中統(tǒng)一作出規(guī)定,在遵循法律保留原則的前提下,對現(xiàn)行法律、法規(guī)及相關(guān)規(guī)范性文件進行梳理,從中凝練出一般反避稅條款,以更加全面、有序地規(guī)制避稅行為。

      結(jié)語

      從長期來看,避稅行為不僅持續(xù)減少國家的稅收收入,且會阻礙社會經(jīng)濟的發(fā)展,因此必須對其加以規(guī)制。雖然在對避稅行為的法律規(guī)制方面存在不足,但應當結(jié)合稅收法定原則、稅收公平原則、量能課稅原則等稅法原則,明確避稅行為的標準,構(gòu)建完善的反避稅法律體系,以實現(xiàn)規(guī)制避稅的目的。

      參考文獻:

      [1]張守文.稅法原理(第九版)[M].北京:北京大學出版社.2019:135.

      [2] 張守文.財稅法疏議(第二版)[M].北京:北京大學出版社.2016:244.

      [3] 王宗濤.稅法一般反避稅條款的合憲性審查及改進[J].中外法學.2018.03.

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