李若山

【摘要】隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化， 注冊會計(jì)師作為傳統(tǒng)的中介服務(wù)行業(yè)正面臨許多生存窘境， 不論是系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境的存在， 還是注冊會計(jì)師與報(bào)告使用者目標(biāo)期望差的問題; 不論是被審計(jì)單位薄弱的治理結(jié)構(gòu)與會計(jì)師事務(wù)所不符合邏輯的收費(fèi)方式， 還是傳統(tǒng)審計(jì)方法與復(fù)雜會計(jì)信息系統(tǒng)的矛盾， 以及尷尬職業(yè)道德與弱勢行業(yè)地位的矛盾等， 都使得我國注冊會計(jì)師在開展業(yè)務(wù)過程中遇到各種阻礙。 通過案例與數(shù)據(jù)分析， 揭示中國注冊會計(jì)師行業(yè)當(dāng)前面臨的五大窘境， 并就如何解決這些問題提出相應(yīng)的對策。

【關(guān)鍵詞】注冊會計(jì)師;生存窘境;造假;會計(jì)師事務(wù)所;問題對策

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）14-0003-7

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的調(diào)整， 許多行業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化。 特別是移動互聯(lián)網(wǎng)及高科技的演變， 有些行業(yè)就猶如恐龍到了白堊紀(jì)中生代， 如不對行業(yè)自身進(jìn)行調(diào)整， 就會被淘汰。 如二十世紀(jì)五六十年代曾經(jīng)紅極一時的電報(bào)公司， 六七十年代著名的鋼筆行業(yè)， 七八十年代具有存儲功能的磁盤行業(yè)以及在未來可能被淘汰的翻譯等行業(yè)， 都在高科技及互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展過程中逐漸萎縮甚至消失。 當(dāng)然， 有些行業(yè)能夠與時俱進(jìn)， 慢慢地適應(yīng)了這些變化， 迎來了一個新的發(fā)展空間， 如傳統(tǒng)信件郵政變?yōu)閷?shí)物快遞企業(yè)， 商業(yè)實(shí)體店變成直播帶貨的網(wǎng)紅店。 這些能夠適時調(diào)整的行業(yè)， 慢慢成為新環(huán)境下的重要支柱產(chǎn)業(yè)。 因此， 重視環(huán)境變化給行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)， 重視行業(yè)外的跨界競爭， 并及時采取應(yīng)對措施， 已經(jīng)成為當(dāng)前各個行業(yè)最重要的戰(zhàn)略之一。

那么， 如果有人問我， 當(dāng)今還有哪些行業(yè)遇到了環(huán)境變化挑戰(zhàn)， 如果不及時變革也會逐漸減弱直至被替代或消亡呢？ 我會毫不猶豫地說：注冊會計(jì)師行業(yè)！

截至2019年6月30日， 中國注冊會計(jì)師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）共有單位會員（會計(jì)師事務(wù)所）9118家， 全國具有注冊會計(jì)師資質(zhì)的人員超過26萬人， 全行業(yè)從業(yè)人員近40萬人。 注冊會計(jì)師行業(yè)服務(wù)于包括4000余家上市公司在內(nèi)的420萬家以上企業(yè)、行政事業(yè)單位。 從財(cái)政部的數(shù)據(jù)了解到， 2016年度， 全國證券資格會計(jì)師事務(wù)所收入總額為440.3億元， 超過全國注冊會計(jì)師行業(yè)總收入的60%。 其中， 審計(jì)業(yè)務(wù)收入為400億元， 占收入總額的90.9%; 證券業(yè)務(wù)收入為117.3億元， 占收入總額的26.6%。 與2015年相比， 收入總額、審計(jì)業(yè)務(wù)收入和證券業(yè)務(wù)收入分別增長了13.6%、15.3%和26.7%。 其中， 前10家會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總額超過300億元， 占有38.95%的市場份額。 2017年度注冊會計(jì)師全行業(yè)業(yè)務(wù)收入超過900億元， 2018年超過1000億元。 在這樣輝煌的業(yè)績面前， 注冊會計(jì)師行業(yè)還能繼續(xù)保持增長嗎？ 注冊會計(jì)師還能高枕無憂地從事審計(jì)業(yè)務(wù)嗎？ 不！ 筆者認(rèn)為， 我國注冊會計(jì)師行業(yè)正面臨著五大窘境。

一、系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境與單槍匹馬內(nèi)部式的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)

會計(jì)師事務(wù)所在對其客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審驗(yàn)時， 外部審計(jì)證據(jù)的可靠性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)證據(jù)。 因此， 對于一些存放在外部的企業(yè)財(cái)務(wù)資源， 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 必須運(yùn)用函證的方法， 如對被審計(jì)單位的銀行存款、往來款項(xiàng)、存放在公共倉庫的存貨等進(jìn)行驗(yàn)證時， 不僅要檢查產(chǎn)生這些業(yè)務(wù)的原始憑證， 還要對保管或存放這些資源的單位進(jìn)行第三方獨(dú)立函證， 以確保這些資源信息的真實(shí)性。 這一規(guī)定的產(chǎn)生， 主要是源于在1923年， 美國斯特公司利用會計(jì)報(bào)表上的巨大虛假應(yīng)收賬款， 從厄特馬斯公司騙取了貸款。 而其中進(jìn)行審計(jì)的道奇會計(jì)師事務(wù)所由于沒有對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證就簽發(fā)了無保留審計(jì)意見報(bào)告， 最終斯特公司因造假無力償還貸款， 使厄特馬斯公司遭受重大損失。 這一案例的發(fā)生直接導(dǎo)致美國注冊會計(jì)師行業(yè)將應(yīng)收賬款函證作為審計(jì)中的鐵律之一， 應(yīng)收賬款及銀行存款函證成為美國最早的審計(jì)準(zhǔn)則重要內(nèi)容之一。 然而， 這一規(guī)定在我國實(shí)施后， 結(jié)果卻讓人大跌眼鏡。

2019年年初， 瑞華會計(jì)師事務(wù)所在對上市公司康得新進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時， 按照審計(jì)準(zhǔn)則， 必須對其賬上的122億元銀行存款進(jìn)行函證。 對此， 注冊會計(jì)師首先核對了網(wǎng)銀記錄， 顯示銀行存款余額與公司賬面金額一致; 然后， 向此款的存放單位北京銀行進(jìn)行函證， 北京銀行西單支行回函是“銀行存款賬戶余額為0， 該賬戶在我行有聯(lián)動賬戶業(yè)務(wù)， 銀行歸集賬戶余額為122億元”。 當(dāng)瑞華追問聯(lián)動賬戶信息時， 北京銀行工作人員在電話中未予回復(fù)。 問題的焦點(diǎn)是， 北京銀行西單支行與康得新及其大股東——康得集團(tuán)簽訂了《現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議》。 根據(jù)協(xié)議， 對康得集團(tuán)、康得新等五家公司， 北京銀行西單支行均可以開出不高于總存款額度的證明文件; 簡言之， 根據(jù)協(xié)議， 只要有一筆資金在銀行賬上， 銀行就可以說：這筆資金既可以算作大股東的， 又可以是上市公司的; 這為大股東侵占上市公司利益打開了方便之門。

可見， 在上市公司外圍的經(jīng)濟(jì)生態(tài)圈中， 竟然存在一個配合其造假的系統(tǒng)， 這就使得原本非常有效的審計(jì)驗(yàn)證手段變得“不堪一擊”。 但有人會說， 這是不是一個極端的例子， 只是個別金融機(jī)構(gòu)才會這樣做。 實(shí)際上， 從許多失敗的審計(jì)大案可以看到， 幾乎都存在外圍配合系統(tǒng)造假的情況。 不管是康得新、康美藥業(yè)， 還是金亞科技、九好集團(tuán)、富貴鳥、康華農(nóng)業(yè)等， 這些上市公司銀行存款信息造假的背后或多或少都有金融機(jī)構(gòu)配合的痕跡。 不僅如此， 在審計(jì)中的應(yīng)收應(yīng)付， 寄放在外的存貨、票據(jù)， 甚至與經(jīng)營密切相關(guān)的水、電、煤能耗的信息， 都需要有外圍系統(tǒng)的配合來進(jìn)行信息的驗(yàn)證， 或多或少存在配合造假的現(xiàn)象。

為了掩蓋巨額應(yīng)收賬款、少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備， 神州長城和深圳前海石泓商業(yè)保理有限公司（簡稱“石泓保理”）于2017年12月14日簽訂了《無追索權(quán)國內(nèi)保理業(yè)務(wù)合同》， 約定神州長城將2.32億元的應(yīng)收賬款打折轉(zhuǎn)讓給石泓保理， 折扣率為86.76%， 融資總額為2.013億元。

該業(yè)務(wù)并不是真實(shí)的保理業(yè)務(wù)， 保理公司的資金實(shí)質(zhì)上大部分由公司提供， 并未向業(yè)主方寄送債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知書， 業(yè)主方也未將工程款付給石泓保理。 2.013億元的融資款是神州長城以自有資金2億元和大股東個人資金130萬元通過龍巖市恒達(dá)工程有限公司和北京安魯萊森建筑材料有限公司支付給石泓保理， 石泓保理再支付給神州長城。 公司財(cái)務(wù)人員在收到石泓保理款項(xiàng)時， 終止確認(rèn)了2.32億元的應(yīng)收賬款， 達(dá)到少計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的目的， 虛增了公司當(dāng)期的凈利潤， 虛增金額約為3573.76萬元。 這種情況在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中并不少見， 越是在三、四、五線城市和經(jīng)濟(jì)差的環(huán)境中， 這樣的現(xiàn)象越嚴(yán)重。

筆者曾經(jīng)與國內(nèi)某大型會計(jì)師事務(wù)所的首席合伙人溝通過， 他們在審計(jì)某一家四線城市的上市公司時， 先后拿到了外圍銀行存款的函證， 寄放在公共倉庫中的存貨單據(jù)以及水、電、煤的收費(fèi)單等， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)這些單據(jù)的信息都是不真實(shí)的。 但這些單據(jù)的確是由銀行、公共倉庫及公用事業(yè)部門出具的。 這位首席合伙人苦笑地對我說， 作為審計(jì)人員， 還有什么辦法來驗(yàn)證會計(jì)信息的真實(shí)性呢？

到目前為止， 大部分人都認(rèn)為， 給注冊會計(jì)師出具一份不實(shí)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息， 并不存在很大的問題。 雖然上市公司及會計(jì)師事務(wù)所因虛假會計(jì)信息受到懲罰， 但那些出具了虛假證明的單位似乎沒有承擔(dān)什么后果。 因此， 系統(tǒng)配合造假是我國注冊會計(jì)師生態(tài)圈所面臨的最大窘境之一。

二、薄弱的上市公司治理結(jié)構(gòu)與不符合邏輯的審計(jì)收費(fèi)方式

在三大自由職業(yè)即律師、醫(yī)師及審計(jì)師行業(yè)中， 他們的業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。 醫(yī)師和律師都是本著對客戶服務(wù)的需求收費(fèi)。 在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中， 在不違反法律的情況下， 以服務(wù)換收入、以結(jié)果定報(bào)酬是一種慣例。 但是， 唯獨(dú)注冊會計(jì)師行業(yè)的服務(wù)收費(fèi)有些“特別”。 注冊會計(jì)師的服務(wù)結(jié)果并不是聘用者（上市公司）自身所用， 而是由不出錢的外部報(bào)表使用者使用。 審計(jì)結(jié)果的使用者是現(xiàn)實(shí)或潛在的投資者、債權(quán)人、證券分析師及證券監(jiān)管部門。 這就進(jìn)入了“買者不用、用者不買”的怪圈。 過去， 禮品市場如假煙、假酒特別多， 就是因?yàn)檫@種奇怪的付錢消費(fèi)方式。 那么， 注冊會計(jì)師被夾在聘用者與使用者之間， 應(yīng)主要滿足哪一方呢？

筆者曾經(jīng)參加過一個研討會， 美國哈佛大學(xué)的一個法律系教授對臺上幾位嘉賓提問：“一個有犯罪前科的人創(chuàng)辦了公司， 遇到法律與財(cái)務(wù)問題， 請教中介， 你們該如何處理？”當(dāng)這個教授問到律師時， 律師先反問一句：“是原告請我， 還是被告請我？ 誰請我， 我就站在誰的立場上為他辯護(hù)?！彼牧龇浅?jiān)定。 但是， 同樣一個問題問到注冊會計(jì)師時， 他的回答卻顧左右而言他， 支支吾吾：要站在社會公眾的立場上、要站在職業(yè)道德的基礎(chǔ)上加以考慮。 但問題是， 注冊會計(jì)師賴以生存的業(yè)務(wù)收入?yún)s是由聘請他的公司管理層決定的。

幾乎所有的國家都希望通過嚴(yán)格的上市公司治理機(jī)制來擺脫這一困境。 例如規(guī)定上市公司要設(shè)立獨(dú)立董事， 獨(dú)立董事中必須要有懂財(cái)務(wù)的專業(yè)人士， 上市公司董事會中的審計(jì)委員會主席必須由獨(dú)立董事?lián)蔚取?但是在現(xiàn)實(shí)中， 上市公司董事會是一個非常設(shè)機(jī)構(gòu)， 且我國上市公司中的獨(dú)立董事良莠不齊。 因此， 在上市公司聘請注冊會計(jì)師的過程中， 獨(dú)立董事以及審計(jì)委員會到底起了多大作用？ 這是一個未知數(shù)。

從許多上市公司會計(jì)造假的案件中可以看出， 上市公司在對注冊會計(jì)師選聘、定價以及續(xù)聘的過程中， 獨(dú)立董事的作用并不大。 在我國的資本市場中， 一旦某一個上市公司被出具了非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告， 或者是到了ST的關(guān)鍵時刻， 該上市公司的第一個重要決策就是更換會計(jì)師事務(wù)所。 這就是通常所說的購買審計(jì)意見的前兆。 因?yàn)榍叭螘?jì)師事務(wù)所堅(jiān)持原則， 出具了管理者不期望看到的審計(jì)意見， 上市公司管理者擁有的“法寶”就是更換會計(jì)師事務(wù)所。 按照公司治理機(jī)制， 獨(dú)立董事應(yīng)該站在社會公眾的立場上為注冊會計(jì)師撐腰、為真實(shí)的審計(jì)意見提供保護(hù); 但很遺憾的是， 現(xiàn)實(shí)中幾乎看不到這樣的現(xiàn)象。

根據(jù)統(tǒng)計(jì)， 2016年有228家上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所， 2017年則有261家上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所。 在2016年變更會計(jì)師事務(wù)所的228家上市公司中， 共有13家為ST或 ?ST， 占到了上市公司中ST或 ?ST公司總數(shù)的17.33%， 明顯高于7.27%的總變更比例， 這說明連續(xù)虧損的企業(yè)更可能變更會計(jì)師事務(wù)所。 在變更會計(jì)師事務(wù)所的上市公司中， ?ST烯碳（000511）在退市前由于連續(xù)四次變更會計(jì)師事務(wù)所而備受關(guān)注。 2017年變更的261家公司中共有23家被出具帶有保留意見或帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見， 以及無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

盈方微（000670）在2015年被致同會計(jì)師事務(wù)所出具了無法表示意見， 后于2016年11月24日將會計(jì)師事務(wù)所變更為亞太會計(jì)師事務(wù)所。 兩家會計(jì)師事務(wù)所向中注協(xié)報(bào)備的變更原因都是審計(jì)意見存在分歧， 即上市公司和會計(jì)師事務(wù)所對于無法表示意見的結(jié)果存在爭議。 在2016年， 亞太會計(jì)師事務(wù)所出具的是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。 短短一年時間， 不同的會計(jì)師事務(wù)所出具的意見由無法表示意見變?yōu)闊o保留意見， 是由于一年之內(nèi)公司經(jīng)營狀況變好還是其他原因， 值得深思。 而在這樣的變更過程中， 沒有看到作為重要治理機(jī)制之一的、由獨(dú)立董事領(lǐng)銜的審計(jì)委員會有任何的表態(tài)。 為此， 將會計(jì)師事務(wù)所的選聘、定價權(quán)限放在上市公司大股東或管理層手中， 而又非常明確地要求注冊會計(jì)師站在社會公眾立場上來堅(jiān)持審計(jì)原則， 這就變成了我國注冊會計(jì)師生態(tài)圈的另一個窘境。

三、社會公眾對審計(jì)的期望與注冊會計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的相對差異

注冊會計(jì)師是什么時候誕生的？ 為什么要有這個行業(yè)？ 坊間眾說紛紜， 莫衷一是。 大多數(shù)人認(rèn)為， 注冊會計(jì)師的鼻祖應(yīng)該是英國的查爾斯·史內(nèi)爾。 1720年， 英國南海公司作為一家向社會融資的公眾公司， 因會計(jì)造假欺騙了整個英國民眾， 為了查清真相， 公司聘請了一位懂會計(jì)的史內(nèi)爾老師， 通過查賬， 將事實(shí)公布于眾， 并將會計(jì)造假者送進(jìn)了倫敦塔監(jiān)獄。 至此， 這位查賬先生就被認(rèn)為是注冊會計(jì)師的先驅(qū)。

所以， 注冊會計(jì)師從出現(xiàn)起， 其主要職責(zé)就是查假賬、發(fā)現(xiàn)舞弊問題， 防止上市公司的資源掌握者如大股東或管理層利用虛假會計(jì)信息， 欺騙中小股東和債權(quán)人。 但是， 不知道從什么時候開始， 注冊會計(jì)師慢慢將其主要目標(biāo)放在會計(jì)報(bào)表是否公允表達(dá)上， 尤其是放在會計(jì)報(bào)表形式是否符合會計(jì)準(zhǔn)則上， 從而慢慢地淡化了其查假賬和發(fā)現(xiàn)舞弊問題的職能。 究其原因： 一是會計(jì)信息量增大、技術(shù)難度增加、法律責(zé)任變更等一系列社會環(huán)境變化; 二是發(fā)現(xiàn)舞弊的審計(jì)成本逐漸大于審計(jì)收費(fèi)， 使得注冊會計(jì)師不論從審計(jì)技術(shù)還是報(bào)告措辭上都反復(fù)強(qiáng)調(diào)， 他們只是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)發(fā)表意見， 在重大性方面是否公允表達(dá)意見。 言下之意， 注冊會計(jì)師只是從形式上把握會計(jì)報(bào)表的編制是否按照公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則。 此外， 中注協(xié)發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》第八條規(guī)定， 注冊會計(jì)師沒有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問題的義務(wù)。

為了達(dá)到不再查找舞弊的目的， 注冊會計(jì)師在進(jìn)入公司審計(jì)時， 首先向管理當(dāng)局索要一張聲明， 即公司必須保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。 其次， 在簽署業(yè)務(wù)委托合同時， 又一次在合同要約中強(qiáng)調(diào)， 該委托業(yè)務(wù)只對財(cái)務(wù)報(bào)表是否按會計(jì)準(zhǔn)則編制進(jìn)行審計(jì)， 不對企業(yè)舞弊行為負(fù)責(zé)。 然后， 在與審計(jì)客戶董事會下的審計(jì)委員會的第一次溝通會上， 多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所（尤其是國際“四大”）在交流的過程中， 又會再一次對審計(jì)委員會強(qiáng)調(diào)， 注冊會計(jì)師的主要工作不是查找舞弊， 而是核對財(cái)務(wù)報(bào)表。 最后， 在出具正式審計(jì)報(bào)告的第一段中， 再次強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是公司管理者的責(zé)任， 注冊會計(jì)師的責(zé)任只是表達(dá)審計(jì)意見。 這表明在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中， 不管是在審計(jì)收費(fèi)， 還是在審計(jì)技術(shù)手段方面， 注冊會計(jì)師已經(jīng)無力也無法去發(fā)現(xiàn)所有的企業(yè)舞弊行為， 尤其是那些內(nèi)外勾結(jié)、手段隱蔽的會計(jì)舞弊。 他們只是對財(cái)務(wù)報(bào)表形式上是否符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則， 發(fā)表審計(jì)意見而已。 但注冊會計(jì)師們一廂情愿的“甩鍋”有用嗎？

許多學(xué)者都對會計(jì)報(bào)表的使用者們做過調(diào)查， 以發(fā)現(xiàn)他們對注冊會計(jì)師能力的期望。 根據(jù)調(diào)查， 84.88%的社會公眾認(rèn)為， 在對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主動關(guān)注可能存在的重大舞弊， 承擔(dān)起發(fā)現(xiàn)重大舞弊的審計(jì)責(zé)任。 而70.35%的社會公眾認(rèn)為， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對報(bào)表中不存在重大舞弊問題提供合理保證[1] 。 筆者在網(wǎng)上搜索了網(wǎng)民們對注冊會計(jì)師的期待， 他們認(rèn)為：應(yīng)該把所有舞弊、錯報(bào)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)提前一年都曝光出來， 最好在上市時就把未來5年內(nèi)的利潤、營業(yè)收入和現(xiàn)金流都預(yù)測出來， 偏差不能超過5%。

盡管上述看法比較極端， 但也反映出問題的嚴(yán)重性。 早在1978年， 美國的科恩委員會在經(jīng)過大量的調(diào)查研究后認(rèn)為， 期望差確實(shí)存在， 造成這種期望差的主要原因是審計(jì)界沒有對商業(yè)環(huán)境的迅速變化做出及時反應(yīng)， 沒有與這種變化保持同步發(fā)展。 這一觀點(diǎn)， 表明了期望差的存在并非是審計(jì)界推卸其應(yīng)該對社會公眾承擔(dān)的責(zé)任造成的， 而是在環(huán)境發(fā)生變化以后， 在對審計(jì)功能與作用的認(rèn)識上， 審計(jì)界未能跟上社會公眾的期待所導(dǎo)致的。

英國審計(jì)實(shí)務(wù)委員會認(rèn)為， 期望差主要與社會公眾對以下三個方面的誤解有關(guān)：財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、審計(jì)人員所從事工作的范圍和類型， 以及審計(jì)的保證水平。

在我國， 這樣的期望差被進(jìn)一步放大。 原因主要在于：首先， 我國的注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷史較短， 大多數(shù)社會公眾對注冊會計(jì)師是做什么的、怎么做根本不理解。 其次， 在將注冊會計(jì)師行業(yè)引入我國后， 存在一些不恰當(dāng)?shù)谋扔髋c定位， 導(dǎo)致出現(xiàn)了一定的期望差。 只要某一家上市公司出現(xiàn)重大會計(jì)舞弊現(xiàn)象， 且這一舞弊是由不在現(xiàn)場的媒體記者、做空機(jī)構(gòu)、證券分析師、大學(xué)教師或業(yè)余的財(cái)務(wù)愛好者發(fā)現(xiàn)的， 而不是注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的， 媒體必定會在第一時間打出一個聳人聽聞的標(biāo)題“注冊會計(jì)師， 你在哪里？” 從最早的藍(lán)田股份開始， 直到今天的瑞幸咖啡事件， 似乎都印證了這一“中國式”的期望差現(xiàn)象。 人們普遍認(rèn)為， 注冊會計(jì)師要么被舞弊者們收買了， 要么嚴(yán)重瀆職了。

因此， 注冊會計(jì)師一廂情愿地將審計(jì)目標(biāo)鎖定在財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)上， 而不是社會公眾期望的重大舞弊和差錯上， 造成了當(dāng)前我國注冊會計(jì)師的又一社會窘境。

四、弱勢的行業(yè)地位與尷尬的職業(yè)道德之間的矛盾

一個行業(yè)的社會地位， 取決于其對社會的貢獻(xiàn)、道德自律以及在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性。 通常情況下， 科學(xué)家、醫(yī)生、軍人等都有較高的行業(yè)地位。 那么注冊會計(jì)師行業(yè)的社會地位如何呢？

1987年， 美國里根總統(tǒng)在慶祝美國注冊會計(jì)師協(xié)會成立一百周年的信中， 強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師的豐功偉績， 他表示證券市場如果離開了注冊會計(jì)師將土崩瓦解。 那個時代， 注冊會計(jì)師行業(yè)的社會地位達(dá)到了歷史最高點(diǎn)。 美國曾經(jīng)對所有行業(yè)的社會地位進(jìn)行了排名， 注冊會計(jì)師排名第二， 排在位居第一的美國神職人員之后， 其地位不可謂不高。 然而好景不長， 隨著資本市場的不斷擴(kuò)張、審計(jì)定位的偏差和上市公司會計(jì)舞弊案的不斷增多， 尤其是美國安然及世通等特大會計(jì)舞弊案的出現(xiàn)， 注冊會計(jì)師行業(yè)的社會地位一落千丈。 英國再次對所有行業(yè)的社會地位進(jìn)行排名， 這一次， 注冊會計(jì)師的排名非?？亢?。 排名的變化見證了注冊會計(jì)師行業(yè)地位的不斷弱化。 究其原因， 主要是與注冊會計(jì)師的職業(yè)道德定位有關(guān)。

注冊會計(jì)師有著與其他職業(yè)一樣的公認(rèn)道德準(zhǔn)則， 如公正、正直、客觀、無私、敬業(yè)等， 這些職業(yè)道德都可通過不同方式被列入注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中。 但是， 注冊會計(jì)師還有兩個特別的職業(yè)道德準(zhǔn)則， 即獨(dú)立性和保密性。 注冊會計(jì)師獨(dú)立性的職業(yè)道德準(zhǔn)則要求與其他行業(yè)不同， 注冊會計(jì)師不可以因?yàn)槭杖×丝蛻舻馁M(fèi)用就完全站在客戶的立場上為其服務(wù)， 而應(yīng)站在社會公眾的立場上， 公正地為所有利益相關(guān)者服務(wù)， 獨(dú)立性這一職業(yè)道德準(zhǔn)則能保證注冊會計(jì)師們將審計(jì)結(jié)果毫無顧慮地公布于眾。 為了強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)， 美國在二十世紀(jì)八十年代之后， 專門將審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題改為“獨(dú)立審計(jì)報(bào)告”。 獨(dú)立性已成為注冊會計(jì)師最重要的職業(yè)道德之一。 而注冊會計(jì)師最特別的是第二個職業(yè)道德準(zhǔn)則， 即保密性。 該準(zhǔn)則要求， 除相關(guān)單位如司法、專業(yè)監(jiān)管部門及客戶授權(quán)外， 注冊會計(jì)師在任何場合都不能泄露客戶的所有信息。 保密性能夠保證注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中獲得其希望獲得的全部信息， 對于那些誠實(shí)的客戶， 他們非常放心地將自己的信息毫無保留地讓注冊會計(jì)師們審閱， 不擔(dān)心在信息審閱過程中會產(chǎn)生不良泄露影響。

那么， 問題來了。 通常情況下， 一個地位崇高的職業(yè)，是通過其對社會的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)的，而這些信息需要行業(yè)工作者們來提供。 例如， 科學(xué)家們宣布研發(fā)了多少科技產(chǎn)品、醫(yī)師們通報(bào)救治了多少危重病人， 甚至律師們也可以自豪地說他們幫助客戶打贏了多少官司。 唯獨(dú)注冊會計(jì)師們出于保密性的職業(yè)道德準(zhǔn)則， 從來不敢說也不能說他們幫助客戶糾正了多少會計(jì)差錯、查出了多少假賬、發(fā)現(xiàn)了多少企業(yè)舞弊行為， 這是職業(yè)道德所不允許的。 注冊會計(jì)師們最多只能對外宣稱發(fā)布了多少非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告。 即使允許他們發(fā)布這些信息， 意味著以后的審計(jì)業(yè)務(wù)會受到下降的影響。 并且， 保密性準(zhǔn)則的實(shí)施， 在實(shí)踐中更進(jìn)一步強(qiáng)化了注冊會計(jì)師們的弱勢地位。

在美國， 曾經(jīng)發(fā)生過兩件非常有意思的關(guān)于客戶保密性的案件。

一是美國安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)一家代發(fā)工資的金融公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時， 發(fā)現(xiàn)這家金融公司有欺詐行為， 將許多大客戶交給公司代發(fā)工資的現(xiàn)金用于非法金融投資。 但這些大客戶并不知情， 還在源源不斷地將資金匯入這家金融公司的賬戶上， 而這家金融公司的大客戶同時也是安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的客戶。 由于距離出具審計(jì)報(bào)告還有一段時間， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所立即要求這家金融公司向他們的客戶交代自己的違法行為， 但該金融公司表示拒絕。 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所出于正直與客觀（也是注冊會計(jì)師的兩個職業(yè)道德準(zhǔn)則）將這家金融公司的問題告訴了他們的大客戶。 這家金融公司隨即到法院起訴安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所違反了注冊會計(jì)師的職業(yè)道德， 泄露了公司機(jī)密。 法院最后判決， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所支付這家金融公司由于違約產(chǎn)生的所有損失。

二是在1968年發(fā)生的美國著名的能源母基金公司與金氏能源公司案例中， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中又一次發(fā)現(xiàn)， 能源母基金公司通過虛構(gòu)一塊油田的價格， 騙取了金氏能源公司的投資; 而這兩家都是安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所除了不告訴金氏能源公司受騙的事， 巧妙地發(fā)布了一個有保留意見的審計(jì)報(bào)告。 在審計(jì)報(bào)告中， 他們對那塊油田的評估價格提出了保留， 不對這部分內(nèi)容發(fā)表意見。 在騙局被揭穿后， 金氏能源公司損失慘重， 再次將安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所告上法庭， 認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所明知會計(jì)信息有問題， 卻沒有公之于眾， 違背了注冊會計(jì)師的職業(yè)道德。 法院最后判決， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所賠償金氏能源公司八千萬美元。 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所不服并提出上訴， 但法院認(rèn)為， 審計(jì)報(bào)告沒有避免客戶遭受實(shí)際損失， 并且提出當(dāng)發(fā)現(xiàn)能源母基金公司欺詐金氏能源公司時， 會計(jì)師事務(wù)所為什么還要同時承擔(dān)這兩家公司的審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)疑。

這種兩難的保密性準(zhǔn)則， 即使注冊會計(jì)師查明了虛假案件的真相， 只要沒有授權(quán)， 都不能將真相告訴大眾; 要么辭退客戶， 要么發(fā)表一個公眾不太好理解的非標(biāo)審計(jì)意見報(bào)告， 而真相只能通過監(jiān)管部門、司法機(jī)構(gòu)調(diào)查后才能公布。 這種做法極大地降低了注冊會計(jì)師的社會地位。 最近發(fā)生的雅百特造假案和瑞幸咖啡事件， 可能就是注冊會計(jì)師們提供的信息與線索， 但是最后都成為監(jiān)管部門或做空機(jī)構(gòu)的功勞。

注冊會計(jì)師的保密性職業(yè)道德， 給準(zhǔn)確傳達(dá)該行業(yè)對社會的貢獻(xiàn)帶來較大阻礙。 搜索網(wǎng)絡(luò)， 很難找到注冊會計(jì)師們的工作業(yè)績、社會貢獻(xiàn)以及專業(yè)服務(wù)的成果， 但審計(jì)失敗的信息卻不受影響地廣為傳播。 這種反差使得社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的存在產(chǎn)生了懷疑， 其社會地位也日趨低下。

2019年5月， 一家名叫云游控股的香港上市公司頒布了一個公告， 將正在對他們進(jìn)行審計(jì)的普華永道會計(jì)師事務(wù)所予以解聘; 理由是：“經(jīng)過長時間的準(zhǔn)備及包容后， 董事會一致認(rèn)為繼續(xù)永無止境地滿足羅兵咸永道（普華永道）索取資料的要求， 可能不符合公司的利益; 而董事會認(rèn)為此舉并不合理， 可能進(jìn)一步延長2019財(cái)政年度財(cái)務(wù)報(bào)表的落實(shí)時間。 因此， 董事會相信繼續(xù)與羅兵咸永道（普華永道）周旋、支付巨額費(fèi)用、提供大量分析， 但最終未能就2019財(cái)政年度財(cái)務(wù)報(bào)表刊發(fā)經(jīng)審核的報(bào)告， 將令公司及其股東的利益受損。 ”注冊會計(jì)師從審計(jì)成本出發(fā)， 工作量當(dāng)然越小越好， 不太可能不顧成本地去索取大量審計(jì)證據(jù)， 除非對被審計(jì)對象產(chǎn)生高度懷疑之后， 才會去補(bǔ)充更多的審計(jì)資料。 然而， 這也成為會計(jì)師事務(wù)所被上市公司辭退的理由。 而對被辭退的普華永道會計(jì)師事務(wù)所來說， 出于保密性職業(yè)道德準(zhǔn)則， 其不敢也不能對任何媒體解釋被辭退的原因。 外界只能從云游控股的公告中進(jìn)行推測。

筆者到地方注冊會計(jì)師協(xié)會調(diào)研發(fā)現(xiàn)， 因受審計(jì)失敗官司訴訟的困擾， 注冊會計(jì)師協(xié)會再三強(qiáng)調(diào)會計(jì)師事務(wù)所面對困境時要“自強(qiáng)不息、力爭自?！?。 盡管這是一個黑色幽默， 注冊會計(jì)師的社會地位可見一斑。 其弱勢地位多少與其獨(dú)特的職業(yè)道德準(zhǔn)則有關(guān)， 這也成為當(dāng)前注冊會計(jì)師行業(yè)生態(tài)中的一種窘境。

五、傳統(tǒng)的審計(jì)查驗(yàn)技術(shù)與復(fù)雜的會計(jì)信息系統(tǒng)的沖撞

除了前面所說外圍的系統(tǒng)性配合造假， 對于大部分內(nèi)生性會計(jì)信息的驗(yàn)證， 注冊會計(jì)師經(jīng)過多年的歷練， 已經(jīng)總結(jié)出一套較為成熟的審計(jì)技術(shù)方法。 從最早的判斷抽樣、隨機(jī)抽樣， 再到賬表證核對， 通過憑證編號、日期、簽名、多聯(lián)等要素來還原會計(jì)信息的真實(shí)性。 在此基礎(chǔ)上， 注冊會計(jì)師們再進(jìn)一步發(fā)展了分析性的復(fù)核程序， 通過會計(jì)信息相互之間的邏輯關(guān)系， 查找虛假會計(jì)信息。 但是， 隨著會計(jì)信息量的不斷增加， 其復(fù)雜程度也日益劇增， 注冊會計(jì)師們又進(jìn)一步發(fā)明了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)， 從內(nèi)部控制角度出發(fā)查找內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)， 將有限的審計(jì)資源集中到會計(jì)虛假信息高風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)， 從而提高了審計(jì)效率。

然而， 由于市場經(jīng)濟(jì)的巨大利益引誘， 虛假會計(jì)信息所引起的經(jīng)濟(jì)后果呈幾何級放大。 一個會計(jì)信息不合格的公司， 通過會計(jì)造假， 少則可以騙取成千上萬元的補(bǔ)貼， 多則可以到資本市場圈到幾億元甚至幾十億元的資金。 通過人工智能與互聯(lián)網(wǎng)來進(jìn)行會計(jì)造假， 已成為國內(nèi)許多行業(yè)的慣例。 而注冊會計(jì)師們用傳統(tǒng)的審計(jì)方法， 很難查出這些虛假會計(jì)信息背后的真相。

據(jù)某媒體報(bào)道， 2020年1月2日， 上海公安機(jī)關(guān)破獲了一起軟件公司造假案件， 此造假案件讓人瞠目結(jié)舌。 注冊在長沙的一家名為金招的軟件公司開發(fā)了一款功能強(qiáng)大的軟件。 此軟件不但能偽造出所需要的聊天記錄、銀行流水、工程合同、委托協(xié)議， 甚至還能訂制各大銀行、各種版本的假證生成器， 偽造股票交割單等， 甚至連國家證件， 例如居民身份證、戶口本、工商營業(yè)執(zhí)照也可以造假。 只要輸入所需要的資料名稱， 整個造假文件一鍵生成， 操作極其簡單。 而且， 偽造的系統(tǒng)文件中， 其勾稽關(guān)系十分嚴(yán)密， 工程合同中的施工計(jì)劃、付款流水、工商執(zhí)照、印章、簽字等都能一一對應(yīng)， 打印出來后， 不用放大鏡， 根本看不出其中的真?zhèn)巍?就是這個制假網(wǎng)站， 一年銷售幾百套軟件， 獲利高達(dá)幾百萬元。 在此次被抓捕的42個犯罪嫌疑人中， 三分之二是九零后， 他們都表示， 根本沒有想到自己售賣軟件的行為已經(jīng)觸犯了法律。? 這套軟件在網(wǎng)上出售給造假者， 每使用一次只收取幾百到上千元。 注冊會計(jì)師面對上述高科技的會計(jì)造假信息， 不管是在分析性程序方面， 還是在賬表證核對方面， 都很難去鑒別真?zhèn)危?很難查出這些虛假會計(jì)信息背后的真相。

除了高科技的會計(jì)信息造假技術(shù)， 注冊會計(jì)師行業(yè)還缺乏對會計(jì)信息的衡量標(biāo)準(zhǔn)。 由于金融工具的引進(jìn)、變革和移動互聯(lián)網(wǎng)及新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 會計(jì)信息很難準(zhǔn)確反映其對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 黃世忠[2] 教授曾在文章中提到：會計(jì)收益與權(quán)益凈值對上市公司股票市值的解釋能力從20世紀(jì)50年代的90%， 降至2013年的50%左右。 由于注冊會計(jì)師是對已編制的會計(jì)信息是否按照會計(jì)準(zhǔn)則公允表達(dá)發(fā)表意見， 因此， 這就成為注冊會計(jì)師工作中的一大難題。

一項(xiàng)數(shù)目巨大的商譽(yù)會不會減值？ 一件關(guān)聯(lián)交易的金額是否客觀公正？ 一筆應(yīng)收賬款要不要計(jì)提減值準(zhǔn)備？ 除聽取編制會計(jì)信息當(dāng)事人的理由之外， 注冊會計(jì)師在判斷信息的真實(shí)性時， 缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。 2019年1月26日， 某媒體發(fā)表了《商譽(yù)是否減值， 兩會計(jì)師事務(wù)所“打架”》的文章。 該文報(bào)道了寶馨科技公司因兩家會計(jì)師事務(wù)所， 對同一會計(jì)事項(xiàng)商譽(yù)是否需要減值有截然相反的意見， 而收到監(jiān)管部門的問詢函。

隨著新經(jīng)濟(jì)的比重越來越高、新業(yè)態(tài)的變化越來越多， 非財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)因素對企業(yè)的重要性越來越突出， 平臺、流量、粉絲等無數(shù)連無形資產(chǎn)都不是的項(xiàng)目， 已成為某些企業(yè)的核心競爭力。 其中任何一項(xiàng)損耗， 都可能引起企業(yè)失敗。 而一旦企業(yè)失敗， 外界很難分清這到底是企業(yè)經(jīng)營失敗， 還是注冊會計(jì)師的審計(jì)失敗。 為什么注冊會計(jì)師們沒有在失敗的前一刻， 運(yùn)用審計(jì)技術(shù)來發(fā)現(xiàn)這一問題并提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者？ 這種傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法與日益復(fù)雜的會計(jì)信息系統(tǒng)之間的沖撞， 已經(jīng)成為許多注冊會計(jì)師的夢魘。 借鑒黃世忠教授的文章標(biāo)題， 筆者認(rèn)為， 舊審計(jì)方法已經(jīng)無法查明新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)下的會計(jì)真相！

六、注冊會計(jì)師行業(yè)五大窘境的應(yīng)對策略

當(dāng)前， 我國已進(jìn)入一個以移動互聯(lián)網(wǎng)為特征、以新技術(shù)為代表的高速發(fā)展階段， 審計(jì)對象、會計(jì)及審計(jì)報(bào)告使用者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計(jì)信息的監(jiān)督使命都發(fā)生了顛覆性的變化， 注冊會計(jì)師行業(yè)要如何面對這樣的環(huán)境， 確實(shí)需要重新進(jìn)行慎重考慮與積極調(diào)整。

首先， 武器的批判代表不了批判的武器。 與其怨天尤人， 不如對自身的不足進(jìn)行改革。 改革傳統(tǒng)審計(jì)方法、拋開墨守成規(guī)的線下傳統(tǒng)外勤查驗(yàn)憑證的作業(yè)方法， 使用功能強(qiáng)大的人工智能與移動互聯(lián)網(wǎng)， 是注冊會計(jì)師行業(yè)的出路之一。 筆者曾經(jīng)訪問過國內(nèi)某大型會計(jì)師事務(wù)所， 面對當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境， 他們已著手調(diào)整會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的人才結(jié)構(gòu)， 將過去傳統(tǒng)的金字塔型逐步改革為橄欖型， 即大量減少一線外勤工作人員， 大量增加中間技術(shù)人員。 一線外勤工作由少量的工作人員利用科大訊飛設(shè)備到現(xiàn)場獲取資料并進(jìn)行工作底稿的編制， 余下的工作由大量的中層技術(shù)人員利用軟件設(shè)備進(jìn)行報(bào)表分析性程序檢查、利用天眼查等互聯(lián)網(wǎng)上的APP軟件， 獲得被查審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)交易信息， 利用人工智能設(shè)備爬蟲技術(shù)查找合同文件中的舞弊痕跡， 利用無人機(jī)進(jìn)行各種野外存貨的現(xiàn)場盤點(diǎn)， 有時甚至還用上了大數(shù)據(jù)技術(shù)、氣象資料等。 該會計(jì)師事務(wù)所不再拘泥于傳統(tǒng)的賬表證核對， 而是運(yùn)用了各種技術(shù)手段， 這是審計(jì)技術(shù)突圍的出路之一。

其次， 面對外圍系統(tǒng)性的配合造假這一頑癥， 德勤中國副主席蔣穎、 立信會計(jì)師事務(wù)所首席合伙人朱建弟， 在人大政協(xié)兩會上強(qiáng)烈呼吁， 必須通過立法來懲處那些配合上市公司出具虛假證據(jù)的部門或單位。 同時， 也建議受到虛假證據(jù)影響而出具了不合格審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所， 通過民事訴訟手段起訴出具了虛假證明的部門或單位， 使其承受由此帶來的經(jīng)濟(jì)損失。 另外， 還可以通過互聯(lián)網(wǎng)， 將那些部門或單位列入黑名單， 以告誡注冊會計(jì)師同行們， 防止再次上當(dāng)受騙。

最后， 應(yīng)對注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行整頓。 經(jīng)過幾十年的發(fā)展， 我國注冊會計(jì)師行業(yè)經(jīng)歷了從創(chuàng)立、轉(zhuǎn)型到成熟的階段。 絕大部分會計(jì)師事務(wù)所都建立了良好的內(nèi)部治理與控制流程， 以保證審計(jì)質(zhì)量。 但是， 不排除個別中小會計(jì)師事務(wù)所沒有將主要精力放在技術(shù)改革及審計(jì)質(zhì)量的提升上， 而是通過出賣審計(jì)意見、低價競爭、潛規(guī)則等手段， 擾亂注冊會計(jì)師行業(yè)的正常生態(tài)， 形成了劣幣驅(qū)逐良幣的主要動因之一。 對于這樣的現(xiàn)象， 注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會應(yīng)嚴(yán)厲地對這些會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整頓， 該處罰就處罰， 該關(guān)閉就關(guān)閉， 該禁入就禁入。 只有行業(yè)生態(tài)正常了， 注冊會計(jì)師行業(yè)才能有一個穩(wěn)定發(fā)展的空間。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?我國舞弊審計(jì)期望差的實(shí)證調(diào)查[EB/OL]. http：//www.rhlawyer.com/falvchangshi/2018/1228/16194.html，2018-12-28/2020-05-20.

[ 2 ]? ?黃世忠.舊標(biāo)尺衡量不了新經(jīng)濟(jì)——論會計(jì)信息相關(guān)性的惡化與救贖[ J].當(dāng)代會計(jì)評論，2018（4）：1 ～ 23.