【摘要】審計目標的正確定位是實現(xiàn)高效率突發(fā)公共事件審計的基礎(chǔ)， 突發(fā)公共事件審計目標是委托人、 代理人及審計機構(gòu)希望通過審計得到的結(jié)果， 委托人、 代理人期望得到的結(jié)果是終極目標， 審計機構(gòu)期望得到的結(jié)果是直接目標。 突發(fā)公共事件審計的終極目標是抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題， 以促使代理人更好地履行其責(zé)任。 突發(fā)公共事件審計的直接目標是發(fā)現(xiàn)代理人履行其責(zé)任時存在的代理問題和次優(yōu)問題， 并推動審計結(jié)果的應(yīng)用。 不同的審計主題， 代理問題和次優(yōu)問題的類型不同， 相應(yīng)的審計直接目標也不同， 與審計主題相對應(yīng)的審計直接目標是總目標， 與審計標的相對應(yīng)的審計直接目標是具體目標， 具體目標是總目標的分解。 終極目標決定了直接目標的方向， 如果在突發(fā)公共事件審計過程中無法實現(xiàn)直接目標， 也就無法實現(xiàn)終極目標。

【關(guān)鍵詞】突發(fā)公共事件;資源類委托代理關(guān)系;應(yīng)對責(zé)任;審計目標

【中圖分類號】F239.44? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）14-0087-4

審計目標是審計工作的出發(fā)點， 也是審計工作的最終歸宿， 突發(fā)公共事件審計真正發(fā)揮作用的前提是正確地確定其審計目標。 審計實踐中， 一些審計機構(gòu)開展的突發(fā)公共事件審計缺乏效率效果， 重要的原因之一是審計目標定位不當(dāng)。 要想科學(xué)地構(gòu)建突發(fā)公共事件審計制度， 順利地開展突發(fā)公共事件審計活動， 首先必須明確公共突發(fā)事件審計目標的內(nèi)涵及其層級。

一、 文獻綜述

研究突發(fā)公共事件審計的文獻不多， 歸納起來， 主要有分層目標觀、? 階段目標觀和“三性”觀三類觀點; 也有一些學(xué)者認為， 突發(fā)公共事件審計目標有其自身的特征。

分層目標觀認為， 突發(fā)公共事件審計目標有不同的層級。 李越冬、 楊積平[1] 將應(yīng)急項目審計目標分為直接目標和最終目標兩個層級; 褚孟宇[2] 將公共危機審計目標分為最終目標、 一般目標和具體目標。 兩篇文獻針對各層級目標的論述均較為細致。

階段目標觀認為， 在突發(fā)公共事件管理的不同階段， 審計目標也應(yīng)有所不同， 它要隨著突發(fā)公共事件管理階段的變化而變化。 劉莉娜[3] 認為， “在突發(fā)公共事件中， 國家審計是為其他各項應(yīng)對工作的順利展開服務(wù)的， 因此， 審計目標也隨著應(yīng)對工作所處的階段而有所改變”。 張棟[4] 認為， 突發(fā)公共事件事前階段、 事中階段和事后階段的審計目標均不相同， 并分別進行了論述。 翟曉敏[5] 認為， 救援階段的審計目標是“確保救災(zāi)款物用到實處”， 恢復(fù)階段的審計目標是“確保重建工作高效、 高質(zhì)量的進行， 從而使重建項目順利如期完成”。

“三性”觀是基于政府審計目標的真實性、 合法性和效益性， 認為突發(fā)公共事件審計目標與一般審計目標類似， 也是針對相關(guān)資金物資或相關(guān)工程的真實性、 合法性和效益性的審計[6，7] ， 一些文獻還進一步將效益性細分為經(jīng)濟性、 效率性、 效果性、 公平性、 環(huán)境影響性等并提出了績效指標體系[8，9] 。

此外， 突發(fā)公共事件審計目標有其自身的特征。 楊德明、 夏敏[10] 認為， 重大自然災(zāi)害后的政府審計行為要適應(yīng)其審計環(huán)境， 重大自然災(zāi)害發(fā)生時和展開災(zāi)后重建工作的審計目標應(yīng)予以區(qū)分。 周應(yīng)良[11] 針對汶川地震跟蹤審計， 論述了其對應(yīng)的審計目標。 張穎[12] 認為， 重大突發(fā)性公事件的跟蹤審計目標與常規(guī)審計項目的審計目標不同， 強調(diào)了提高政府處置重大突發(fā)性公共事件及保障公共安全的能力。 郝莉莉[13] 認為， 突發(fā)性公共安全事件審計具有臨時性、 緊迫性、 政治性等特征， 因此， 突發(fā)性公共安全事件審計目標有其特殊性。

綜上所述， 現(xiàn)有文獻對突發(fā)公共事件審計目標已經(jīng)有一定的認知， 但是相關(guān)研究得出的結(jié)論是碎片化的， 不夠系統(tǒng)和深入， 并且不少的觀點缺乏審計基本邏輯。 總體來說， 關(guān)于突發(fā)公共事件審計目標還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。

二、 理論框架

1. 突發(fā)公共事件審計目標的總體框架。 基于經(jīng)典審計理論， 審計活動是人類的有目的的活動， 不是為審計而審計， 審計目標就是人們希望通過這種審計得到的結(jié)果， 這里最重要的關(guān)鍵詞有兩個， 一是“人們”， 二是“結(jié)果”。 突發(fā)公共事件審計中， 希望通過審計得到某些結(jié)果的“人們”有三類， 一是資源類委托代理關(guān)系中的委托人， 二是資源類委托代理關(guān)系中的代理人， 三是審計機構(gòu)。 通常來說， 委托人是審計的推動者， 代理人主要是接受審計， 而審計機構(gòu)是實施審計。 因此， “人們”主要指委托人和審計機構(gòu)， 某些情形下， 也包括代理人。 “結(jié)果”的內(nèi)涵是審計目標的另外一個重要方面， 人們不能希望通過審計得到其難以得到的結(jié)果。 由此可知， 這里的“結(jié)果”只能是審計可以提供的， 是以審計本質(zhì)為基礎(chǔ)的。 綜合上述兩個關(guān)鍵詞， 通常將委托人和代理人希望得到的結(jié)果稱為審計終極目標， 而將審計機構(gòu)希望得到的結(jié)果稱為審計直接目標[14] 。

突發(fā)公共事件應(yīng)對中， 也存在以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系。 盡管不同國家、 不同政府層級的突發(fā)公共事件應(yīng)對體系不同， 但是以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系的基本情況是一樣的。 筆者繪制了突發(fā)公共事件關(guān)系圖解釋突發(fā)公共事件關(guān)系， 具體包含10種情形的資源類委托代理關(guān)系， 詳見筆者已發(fā)表于《財會月刊》2020年第10期的論文《論突發(fā)公共事件審計需求》。

突發(fā)公共事件關(guān)系包含的10種情形的資源類委托代理關(guān)系， 可以分為兩種類型：一是原始的資源類委托代理關(guān)系。 這是公眾、 上級政府及捐贈人將一定的資源交付一定的責(zé)任主體， 這些主體與資源提供者之間的關(guān)系是資源的初次托付， 公眾與責(zé)任政府、 上級政府與責(zé)任政府、 捐贈人與責(zé)任部門（或民間公益組織）之間的關(guān)系屬于這種類型。 二是衍生的資源類委托代理關(guān)系。 這是原始的資源類委托代理關(guān)系中的代理人將資源再次托付給其他的責(zé)任主體， 形成的衍生委托代理關(guān)系， 責(zé)任政府與責(zé)任部門、 責(zé)任部門與責(zé)任單位、 責(zé)任部門與民間公益組織、 民間公益組織與責(zé)任單位、 責(zé)任部門與影響者、 民間公益組織與影響者、 責(zé)任單位與影響者之間的關(guān)系屬于這種類型。 此外， 作為組織單位的代理人， 如果其規(guī)模達到一定程度， 其內(nèi)部一定會有分級管理， 從而出現(xiàn)組織內(nèi)部的資源類委托代理關(guān)系， 上級單位是委托人， 下級單位是代理人。

突發(fā)公共事件應(yīng)對中， 各種類型的資源類委托代理關(guān)系的具體情形不同， 但是共同的特征是委托人將一定的資源交付代理人， 代理人對委托人承擔(dān)了最大善意使用這些資源并履行突發(fā)公共事件應(yīng)對的責(zé)任， 這種責(zé)任是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。 代理人在履行這種責(zé)任時， 鑒于自利性特征， 代理人的行為可能不完全符合委托人的期望導(dǎo)致代理問題的出現(xiàn)（此行為也稱為機會主義行為）， 也可能因為其有限理性而出現(xiàn)次優(yōu)問題（也就是會出現(xiàn)過失或犯錯誤）。 為了應(yīng)對這兩類問題， 委托人會要求推動建立針對代理人的治理機制， 并將其嵌入突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中， 審計是這個治理機制的一個重要組成部分， 但不是治理機制的全部。 突發(fā)公共事件應(yīng)對體系中， 委托人、 代理人、 審計機構(gòu)都可能希望通過審計得到某些結(jié)果， 這就形成了終極目標和直接目標， 突發(fā)公共事件審計目標體系如表1所示。

2. 突發(fā)公共事件審計終極目標。 終極目標主要是委托人的目標， 有時也包括代理人的目標。 那么， 在突發(fā)公共事件的資源類委托代理關(guān)系中， 委托人期望通過什么得到什么結(jié)果呢？ 從終極意義來說， 委托人期望通過審計來抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題。 那么， 委托人為什么要抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題？這是因為代理人的代理問題和次優(yōu)問題對代理人履行其對委托人承擔(dān)的責(zé)任具有負面影響， 正是這種負面影響的存在， 使得代理人不能很好地履行其責(zé)任， 從而對委托人的目標之達成形成不利影響。 需要說明的是， 不能只依靠審計來抑制代理人在履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任時出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題， 還要有其他的治理機制共同發(fā)揮作用， 審計只是基于特有的功能發(fā)揮對代理問題和次優(yōu)問題的治理作用。

代理人是否也會希望通過審計得到什么結(jié)果呢？通常情形下， 審計是委托人推動的， 是針對代理人的， 代理人主要是接受委托人推動的審計， 代理人一般不希望通過審計得到什么結(jié)果， 也就是說， 代理人通常是沒有審計目標的。 然而， 在一些特殊情形下， 代理人可能希望通過審計得到一些結(jié)果， 這主要有兩種情形：一是代理人本身沒有機會主義行為的動機， 所以沒有激勵不相容， 在這種情形下， 代理人當(dāng)然希望通過審計來證明其沒有代理問題， 也希望通過審計來發(fā)現(xiàn)次優(yōu)問題， 以促使其更好地履行其責(zé)任， 此時， 代理人對審計的希望與委托人對審計的希望基本一致; 二是代理人將審計作為一種信號傳遞機制， 如果審計報告表明代理人沒有代理問題和次優(yōu)問題， 則審計報告類似于給利益相關(guān)者傳遞了關(guān)于代理人的積極信號， 這些信號對代理人更好履行其責(zé)任具有促進作用。

綜合委托人和代理人對審計的期望， 突發(fā)公共事件審計的終極目標可以定義為， 抑制代理人履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任時的代理問題和次優(yōu)問題， 以促使代理人更好地履行其責(zé)任。

3. 突發(fā)公共事件審計直接目標。 委托人的終極目標如何才能實現(xiàn)呢？這就涉及審計機構(gòu)的目標確定。 從邏輯上來說， 審計機構(gòu)是服務(wù)于委托人的， 因此， 審計機構(gòu)應(yīng)該圍繞審計終極目標來確定自己的目標， 該目標有兩層含義：第一， 審計機構(gòu)要發(fā)現(xiàn)代理人在履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任中存在的代理問題和次優(yōu)問題， 沒有發(fā)現(xiàn)問題就無法推動審計結(jié)果的應(yīng)用， 發(fā)現(xiàn)問題是基礎(chǔ)性的， 正是由于鑒證是審計的基本功能， 所以， 審計的基本功能就是發(fā)現(xiàn)問題; 第二， 審計機構(gòu)還要推動審計結(jié)果的應(yīng)用， 如果審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)了代理人的代理問題和次優(yōu)問題， 但是沒有以恰當(dāng)?shù)姆绞酵苿訉徲嫿Y(jié)果的應(yīng)用， 委托人本身也沒有恰當(dāng)?shù)仃P(guān)注審計結(jié)果， 則發(fā)現(xiàn)問題實質(zhì)上也就是相當(dāng)于沒有發(fā)現(xiàn)問題， 代理人的代理問題和次優(yōu)問題得不到抑制。

根據(jù)經(jīng)典審計理論， 代理人履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任時可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題涉及的審計主題包括財務(wù)信息、 業(yè)務(wù)信息、 相關(guān)行為和相關(guān)制度[15] ， 與這些審計主題相關(guān)的審計目標如表2所示。

表2中， 突發(fā)公共事件應(yīng)對中所涉財務(wù)信息指的是與資金物資相關(guān)的信息， 審計機構(gòu)主要關(guān)注該信息是否存在虛假， 該類型審計針對的是真實性目標。 如果財務(wù)信息表征了財務(wù)績效， 審計機構(gòu)也可能關(guān)注這種績效水平， 并分析導(dǎo)致績效水平產(chǎn)生差異的原因， 還可能提出改進績效的建議， 該類型審計針對的是效益性目標。 審計機構(gòu)首先關(guān)注與突發(fā)公共事件及其應(yīng)對相關(guān)的業(yè)務(wù)信息（主要是非財務(wù)計量的信息）是否存在虛假， 該類型審計針對的是真實性目標。 如果業(yè)務(wù)信息表征了突發(fā)公共事件應(yīng)對的績效水平， 則審計機關(guān)還可能評價績效水平、 分析績效差異并提出改進績效的建議， 該類型審計針對的是效益性目標。 對于履行突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任而發(fā)生的財務(wù)行為及業(yè)務(wù)行為， 審計機構(gòu)主要關(guān)注其是否符合相關(guān)法律法規(guī)， 該類型審計針對的是合法性目標。 為了更好地履行突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 相關(guān)機構(gòu)和人員會設(shè)計相應(yīng)的規(guī)章制度及業(yè)務(wù)流程， 并遵照規(guī)章制度執(zhí)行各項與應(yīng)對公共突發(fā)事件相關(guān)的活動， 審計機構(gòu)關(guān)注制度設(shè)計及執(zhí)行是否存在缺陷， 該類型審計針對的是健全性目標。

上述真實性、 合法性、 效益性和健全性目標是與審計主題相對應(yīng)的， 這些審計目標共同稱為審計總目標。 在審計實施中， 審計主題還要對應(yīng)審計標的， 同樣審計總目標也要分解到審計標的， 形成審計具體目標， 審計活動正是圍繞其開展的。 不同的審計主題分解形成的審計標的不同， 不同審計主題有不同的審計總目標， 基于審計標的的審計具體目標較為復(fù)雜。 目前， 業(yè)務(wù)信息、 相關(guān)行為、 相關(guān)制度這些如何分解為審計標的尚未形成公認的方法， 其審計具體目標也難以形成公認體系。 但是， 針對財務(wù)信息審計主題所分解的審計標的已經(jīng)形成成熟的審計方法， 也即基于真實性目標分解而形成的審計具體目標已經(jīng)形成公認的方法。 審計標的具體代指各類交易和事項、 各類期末賬戶余額和各類列報等， 而審計具體目標包括交易是否發(fā)生、 交易記錄完整性與準確性、 計價和分攤等是否準確等， 這些內(nèi)容在以往審計教材中均有論述， 此處不再贅述。

4. 突發(fā)公共事件審計直接目標與終極目標的關(guān)系。 基于終極目標和直接目標的核心內(nèi)涵， 二者之間的關(guān)系包括兩個方面的內(nèi)容：第一， 終極目標確定直接目標的方向， 審計機構(gòu)的審計是服務(wù)于委托人的， 沒有委托人的審計需求， 就不會有審計機構(gòu)的審計， 如果審計機構(gòu)的審計不能服務(wù)于委托人的審計需求， 這種審計也是沒有價值的。 因此， 從根本上來說， 直接目標必須服務(wù)于終極目標。 第二， 直接目標的實現(xiàn)是終極目標的實現(xiàn)基礎(chǔ)。 如果代理人存在的代理問題和次優(yōu)問題卻不能被發(fā)現(xiàn)， 那么委托人也就無法采取針對性的應(yīng)對措施， 代理人本身也就不會收斂其不當(dāng)行為， 只有審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)了代理人的代理問題和次優(yōu)問題， 委托人才能采取針對性的措施。 由此推知， 發(fā)現(xiàn)問題是解決問題的前提， 沒有發(fā)現(xiàn)問題， 就無法解決問題。 因此， 審計機構(gòu)直接目標的實現(xiàn)是委托人終極目標實現(xiàn)的基礎(chǔ)。 當(dāng)然， 這并不意味著直接目標實現(xiàn)了， 終極目標也就能實現(xiàn)， 直接目標實現(xiàn)只是取得了恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)果， 而終極目標能否實現(xiàn)的關(guān)鍵是是否恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用了這些審計結(jié)果， 沒有審計結(jié)果的恰當(dāng)應(yīng)用， 委托人的終極目標難以實現(xiàn)。

三、 結(jié)論

突發(fā)公共事件審計的終極目標是抑制代理人履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題， 以促使代理人更好地履行其責(zé)任; 直接目標是發(fā)現(xiàn)代理人履行其責(zé)任時存在的代理問題和次優(yōu)問題， 并推動審計結(jié)果的應(yīng)用。 與不同審計主題相對應(yīng)的審計直接目標是總目標， 包括真實性、 合法性、 效益性和健全性等方面的內(nèi)容， 與審計標的相對應(yīng)的審計直接目標是具體目標， 具體目標是總目標的分解， 不同的總目標分解形成的具體目標不同。 終極目標決定了直接目標的方向， 沒有直接目標的實現(xiàn)， 也就沒有終極目標的實現(xiàn)。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?李越冬，楊積平.我國政府審計之應(yīng)急項目審計框架構(gòu)建——基于聯(lián)合國兒童基金會應(yīng)急項目審計經(jīng)驗[ J].財會月刊，2010（15）：72 ～ 75.

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[ 3 ]? ?劉莉娜.應(yīng)對突發(fā)公共事件中的國家審計問題研究[D].長沙：湖南大學(xué)，2010.

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