李月鵬　尤春明

摘要：我國于2018年底出臺《租賃》會計準則，與之前租賃準則相比，用語更加嚴謹，并引入租賃的識別，和租賃合同變更。承租人除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。出租人在售后租賃的確認和計量有較大改變，承租人為生產(chǎn)商的核算有新的核算要求。總體上《租賃》準則的制定體現(xiàn)了在我國金融市場愈加繁榮，金融市場愈加規(guī)范的前提下，在會計核算上更加重視合同實質(zhì)，進一步引入公允價值的運用。在核算要求上力求簡潔有效，內(nèi)容與IFRS 16趨同。文章對認定為租賃的合同如何進行賬務處理進行分析，為教學和實務提供有益的案例。短期租賃和低資產(chǎn)價值租賃由于比較簡單，不在此探討。

關(guān)鍵詞：租賃;實際利率;現(xiàn)金流

基金項目：2018年度黑龍江教育廳省屬高?；究蒲袠I(yè)務費項目：中俄財會制度趨同性研究（編號：2018KYYWF-1263）;2018年度黑龍江教育廳省屬高?；究蒲袠I(yè)務費項目：新常態(tài)下黑龍江省邊境企業(yè)風險新特征（編號：2018KYYWF-1264）;2019年度黑龍江省哲學社會科學研究規(guī)劃項目：中俄財會制度差異性研究（編號：19GLE330）

一、承租人的賬務處理

例1甲公司承租乙公司一臺設(shè)備，此設(shè)備在乙公司累計折舊2萬元，原值3萬元，公允價值2.5萬元。租期3年，每年年末支付租金一萬元，甲公司初始直接費用1萬元，乙公司也發(fā)生初始直接費用1萬元。甲公司擔保資產(chǎn)余值1萬元，未擔保余值0.5萬元，租期滿兩年后根據(jù)消費者價格指數(shù)變化調(diào)整租金，簽訂合同時指數(shù)100，租賃期結(jié)束后行駛購買權(quán)購買資產(chǎn)，購置價格0.2萬元。設(shè)備使用壽命預計5年。甲公司預計5年后需支付1.2萬元恢復環(huán)境，甲公司新增借款利率10%。為達成協(xié)議乙公司支付甲公司一筆款項0.5萬元。設(shè)備于年底12月31日運抵甲公司。

我們介紹甲公司的業(yè)務處理：

對于使用權(quán)資產(chǎn)的確認包含承租人的初始直接費用，和租賃付款額（包含可變租賃付款額，如果到期歸還則包含擔保余值不包含購置價格，如行駛購買權(quán)則不包含擔保余值但包括購置價格）的現(xiàn)值，扣除激勵租賃激勵。對于租賃負債確認為尚未支付租賃付款額的現(xiàn)值。

甲公司的資金流如下（假設(shè)行使回購權(quán)）：

借：固定資產(chǎn)3.8822

銀行存款0.5

貸：長期應付款（租賃負債）2.6371

預計負債0.7451

銀行存款1

4.計算租賃負債，尚未支付租賃付款額現(xiàn)值，不包含激勵的扣除

5.后續(xù)處理

第一年末賬務處理：

對固定資產(chǎn)按照五年計提折舊，假設(shè)殘值為O，直線法計提折舊。

借：制造費用0.77644

貸：累計折舊0.77644

采用實際利率法確認利息費用：

借：財務費用（2.6371·10%）

0.26371

貸：長期應付款（租賃負債）（ 2.6371·10%）

0.26371

償還租金

借：長期應付款（租賃負債） l

貸：銀行存款

1

采用實際利率法計量或有負債

借：制造費用0.07451

貸：預計負債（ 0.7451·10%）

0.07451

假設(shè)此時會計人員判斷明年年末消費者價格指數(shù)200，后年末300，需要重新考慮未來資金流變化。

重新計算剩余期間租賃負債現(xiàn)值，此種變化用原來的折現(xiàn)率。

此時租賃負債賬面價值=2.6371+0.26371-1=1.90081，應調(diào)增賬面價值4.46281-1.90081=2.562

賬務處理：

借：固定資產(chǎn)2.562

貸：長期應付款（租賃負債）2.562

第二年末賬務處理：

重新計算折舊數(shù)：

（ 3.8822-0.77644+2.562 ）/4=1.41694

借：制造費用1.41694

貸：累計折舊1.41694

采用實際利率法確認利息費用：

借：財務費用（4.46281·10%）

0.446281

貸：長期應付款（租賃負債）（ 4.46281·10%）

0.446281

償還租金

借：長期應付款（租賃負債） 2

貸：銀行存款

2

采用實際利率法計量或有負債

借：制造費用

0.081961

貸：預計負債（ 0.745 1+0.7451 x10%）×10%

0.08 1961

二、出租人的賬務處理

例2甲公司承租乙公司一臺設(shè)備，此設(shè)備在乙公司累計折舊2萬元，原值3萬元，公允價值2.5萬元。租期3年，每年年末支付租金一萬元，甲公司初始直接費用1萬元，乙公司也發(fā)生初始直接費用1萬元。甲公司擔保資產(chǎn)余值1萬元，未擔保余值0.5萬元，租期滿兩年后根據(jù)消費者價格指數(shù)變化調(diào)整租金，簽訂合同時指數(shù)100，租賃期結(jié)束后不行駛購買權(quán)購買資產(chǎn)。設(shè)備使用壽命預計5年。為達成協(xié)議乙公司支付甲公司一筆款項0.5萬元。設(shè)備于年底12月31日運抵甲公司。

出租人需要考慮租賃的劃分，假設(shè)此項租賃屬于融資租賃。出租人相關(guān)資金流如下：

計算租賃內(nèi)含利率

確認應收融資租賃款，同時終止確認原有資產(chǎn)。根據(jù)準則要求應收融資租賃款應按照租賃投資凈額計算即尚未收到租賃收款額和未擔保余值按照內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，金額正好等于上式右邊0.5（按照發(fā)生時間屬于已經(jīng)收到租賃收款額減項）+公式左邊即資產(chǎn)公允價值和初始直接費用2.5+1+0.5=4元。

借：應收融資租賃款4

累計折舊2

貸：固定資產(chǎn)3

資產(chǎn)處置損益1.5

銀行存款1.5

后續(xù)計量

第一年末賬務處理：

用實際利率法確認收入

借：應收融資租賃款 （4·5.2166% ）0.208664

貸：主營業(yè)務收入 （4·5.2166%） 0.208664

收到租金

借：銀行存款1

貸：應收融資租賃款1

年底根據(jù)會計判斷，后兩年根據(jù)價格指數(shù)租金應為2萬元、3萬元。會計需要重新計算內(nèi)含利率

當前賬上應收融資租賃款余額=4+0.208664-1=3.208664

應調(diào)增4.2012-3.208664=0.992536

借：應收融資租賃款0.992536

貸：主營業(yè)務收入0.992536

第二年末賬務處理：

用實際利率法確認收入

借：應收融資租賃款（ 4.2012·30%） 1.26036

貸：主營業(yè)務收入

1.26036

收到租金：

借：銀行存款

2

貸：應收融資租賃款 2

三、結(jié)論

總體上，《租賃》準則的制定體現(xiàn)了在我國金融市場愈加繁榮，金融市場愈加規(guī)范的前提下，在會計核算上更加重視合同實質(zhì)，進一步引入公允價值的運用。在核算要求上力求簡潔有效，內(nèi)容與IFRS16趨同。

參考文獻：

[1]周華.生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人對融資租賃的會計處理[J].會計之友，2019（06）

作者簡介：

李月鵬（1978 - ），黑龍江黑河，本科，會計師，研究方向：財務會計;

尤春明（1982.7 ），黑龍江黑河，碩士，講師，黑河學院經(jīng)濟管理學院系主任，研究方向：財務會計。