高宜宜
摘要:對外收付匯是指企業(yè)在進行國際貿(mào)易合同執(zhí)行時所要支付及收取的外匯。國際結(jié)算較國內(nèi)結(jié)算程序復(fù)雜很多,不同情形下的對外收付匯稅費承擔(dān)也不盡相同,且沒有匯總的文件參考,在實際操作中出現(xiàn)的問題更是如撥蠶繭。文章主要通過企業(yè)相關(guān)實務(wù)案例,進行歸類整理,詳細(xì)分析了不同的對外貿(mào)易情形下,該如何準(zhǔn)確又低風(fēng)險地享受稅收優(yōu)惠政策,同時給企業(yè)相關(guān)國際貿(mào)易參與人員提供簡潔明了的操作指南,具有很強的指導(dǎo)意義。
關(guān)鍵詞:對外付匯;收匯;境外服務(wù)貿(mào)易;轉(zhuǎn)口貿(mào)易;稅費
引言
對外收付匯貿(mào)易,按照貿(mào)易的種類,可以分為貨物貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易。貨物國際貿(mào)易國家管控相對寬松,付匯的程序也比較流程化,一般走進口報關(guān)流程就可以;服務(wù)貿(mào)易管控就比較嚴(yán)格,特別是對外付匯,必須到稅務(wù)部門備案,而且每項服務(wù)方式地點不同,涉及的稅率及稅種也大相徑庭。近幾年來聯(lián)系方式的多樣化、簡便化,使國際貿(mào)易變得容易、頻繁,越來越多的企業(yè)投身到此類業(yè)務(wù)中來,對流程和政策的把握需求顯得尤為迫切,下面通過實際案例進行深入了解分析。
一、企業(yè)實際案例概述
2019年公司欲接下一個燃機銷售合同項目。公司的燃機產(chǎn)品在國際市場上并不占優(yōu)勢,而且大部分的核心零件都依賴德國進口,但從公司長遠發(fā)展戰(zhàn)略布置計劃中,把燃機未來市場放在舉足輕重的位置,并預(yù)測極大可能會替代一部分的汽輪機傳統(tǒng)產(chǎn)品。鑒于上述市場預(yù)測,公司對燃機合同的簽訂要求不以營利為目的,更多考慮承接合同、制造燃機過程中對市場的占有率、影響力。該燃機合同也屬于薄利項目,買方報出的合同價不算稅費僅有300萬的利潤余量,而整個燃機合同金額高達8000萬元,其中90%的設(shè)備需要轉(zhuǎn)口貿(mào)易,里面還包含800萬的設(shè)備安裝服務(wù)。利潤余量能否覆蓋公司成本,需要負(fù)擔(dān)多少稅費金額,銷售人員把問題匯總財務(wù),要求給出相關(guān)稅費成本比較結(jié)論。于是該合同事項進行了詳細(xì)分析咨詢。下面按照貨物、勞務(wù)類別進行逐項分析。
二、境外采購環(huán)節(jié)稅費承擔(dān)案例分析
(一)案例項下境外貨物貿(mào)易模式及
稅費負(fù)擔(dān)分析
從境外采購貨物、貨物直運另一境外企業(yè),貨物銷售全過程屬于轉(zhuǎn)口貿(mào)易范疇。在對外貿(mào)易中,貨物的進口和出口交易,如果并非直接由生產(chǎn)國同消費國發(fā)生貿(mào)易關(guān)系,而是間接由第三國類似中介方進行轉(zhuǎn)手交易的買賣,那么該類貿(mào)易對第三方國來說就稱為轉(zhuǎn)口貿(mào)易。轉(zhuǎn)口貿(mào)易依據(jù)不同貨物流通渠道,可以分類為貨物進口再出關(guān)貿(mào)易以及只有單據(jù)流轉(zhuǎn)沒有貨物的進關(guān)方式。我們企業(yè)一般只做單據(jù)處理貿(mào)易,在這種情況下,貨物是不進入中介國關(guān)口的,只是涉及對貨物所有權(quán)進行二次出口的一種貿(mào)易方式。
我們此次進口的燃機零部件的流通渠道,不會通過海關(guān)進入中國境內(nèi),屬于典型的單據(jù)流轉(zhuǎn)沒有貨物進關(guān)的方式。對于一般的貨物進口,如果進入中國境內(nèi),就意味進入報關(guān)流程,并在此過程中繳納貨物關(guān)稅、增值稅。增值稅暫行條例首條中對于貨物銷售適用增值稅范疇有幾個要點:發(fā)生的納稅行為是境內(nèi)銷售貨物或進口貨物,這個“境內(nèi)”的范圍在相應(yīng)實施細(xì)則中規(guī)定:銷售或進口“貨物”的起運地在中國境內(nèi),或者“貨物”所在地在中國境內(nèi)。我們上述業(yè)務(wù)燃機零部件的起運地位于境外,最終的到達地也在境外,中間過程也未曾在境內(nèi)留下痕跡,顯然不屬于增值稅的納稅范疇。因此首先可以明確的是在該項燃機的轉(zhuǎn)口貿(mào)易過程中,進口和銷售該項貨物都無需繳納增值稅,貨物實現(xiàn)銷售確認(rèn)收入時也不需要在稅控系統(tǒng)中開具增值稅發(fā)票及進行相關(guān)的增值稅申報。
(二)境外服務(wù)貿(mào)易項下稅費負(fù)擔(dān)分析
對外貿(mào)易中貨物因為有具體實物,可追溯貨物物流信息,因此國家對這部分的管理相對比較寬松。接下來要具體展開的是前述合同中的相關(guān)服務(wù)進出口涉及的問題。合同中涉及的采購服務(wù)采用以下方式實施:由德國人員直接到第三方境外企業(yè)進行燃機安裝工程服務(wù)。根據(jù)以上描述,可以歸類為財稅2016年36號第十三條所寫的規(guī)定,“其中境外單位對單位、對個人銷售的服務(wù),完全在境外發(fā)生,認(rèn)定為不算境內(nèi)服務(wù)銷售活動?!奔热徊粚儆谠诰硟?nèi)服務(wù)銷售事項,那么我們可以理解為,像合同中我們企業(yè)采購德國企業(yè)的,完全在馬來西亞消費的服務(wù),不屬于國內(nèi)增值稅納稅范疇,無需為德國企業(yè)代扣代繳相關(guān)增值稅。
在實務(wù)中,境外企業(yè)為規(guī)避不可預(yù)見的交易國稅收風(fēng)險,在簽署合同時往往有一條必加項:中國境內(nèi)涉及的各項稅費由中國企業(yè)承擔(dān)。換句話說他們不承擔(dān)在中國境內(nèi)的任何稅費,所以我們碰到這種情況,警惕性立馬就上來了,特別是沒有碰到過的經(jīng)濟合同,簽起來還是很有壓力的。
舉例分析,我們企業(yè)與德國一家公司一直以來有服務(wù)貿(mào)易合同往來,而且合同一簽可能就是好幾年,他們就“一鐵耙”把稅費都推到我們這里。像這種境外采購的境內(nèi)現(xiàn)場服務(wù),超過5萬美元付匯,在支付時銀行就會要求企業(yè)去稅務(wù)部門履行備案程序,同時要代扣代繳企業(yè)所得稅、增值稅,增值稅按不含稅合同收入的9%繳納,同時申報各項城建附加,所得稅按不含稅收入的40%核定利潤率再乘以企業(yè)所得稅稅率25%,實際所得稅稅負(fù)率等于不含稅合同收入的10%,可見上述境內(nèi)消費一個如上境外采購服務(wù)的稅費負(fù)擔(dān)合計高達20.2%。這也是我們在簽訂境外服務(wù)采購合同時心生顧慮,亦不敢簽訂長期服務(wù)協(xié)議的原因。
既然該采購合同執(zhí)行的過程服務(wù)符合不征增值稅的情況,那么大約可以節(jié)約86萬元的稅費成本。
(三)相關(guān)企業(yè)所得稅分析
那么該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況下,所得稅又該如何處理?我們國家的企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅范疇也是有明確規(guī)定的,主要是分成兩種企業(yè)類型進行規(guī)定,一種是居民企業(yè),一種是非居民企業(yè)。居民企業(yè)的所有所得不管來源是什么都被列入所得稅征稅范疇。非居民企業(yè)可以分為兩類,一是在中國境內(nèi)沒有設(shè)立場所的非居民企業(yè),只需要對其在中國境內(nèi)取得的收入依法繳納企業(yè)所得稅;二是設(shè)立場所的非居民企業(yè),就要對其境內(nèi)境外所得依法繳納企業(yè)所得稅。案例中涉及的服務(wù)提供商顯然屬于第二類非居民企業(yè),因此對于其中國境外所得無需繳納所得稅[1]。
(四)采購環(huán)節(jié)稅費負(fù)擔(dān)總結(jié)及注意要點
至此該合同采購服務(wù)環(huán)節(jié)的稅費負(fù)擔(dān)情況已經(jīng)理清了,既不用繳納增值稅也不用繳納所得稅,這對于企業(yè)來說是個好消息,稅費負(fù)擔(dān)明顯降低。但在這里需要注意兩個問題:享受增值稅不應(yīng)稅要確保該項服務(wù)完全在境外發(fā)生,里面有兩層含義,首先服務(wù)項目得在國外,所列的項目要盡可能不讓人產(chǎn)生疑問,像我們這種合同就很明確,內(nèi)容是燃機的安裝服務(wù),設(shè)備在哪里服務(wù)一般就跟在哪里,只要在合同中明確服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)金額、服務(wù)地點,就不會引起異議;還有一層意思是服務(wù)一定是單純的,不要把自己國內(nèi)服務(wù)人員提供勞務(wù)獲取的報酬混在一起,既然要享受政策,就一定要在合同簽訂時明確。
在享受境內(nèi)沒有機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)不用就其境外所得繳納所得稅時,其實當(dāng)時我們是很有顧慮的。在中國境內(nèi)非居民企業(yè)如何納稅取決于是否在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所,如果一旦中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的,即屬于設(shè)立了機構(gòu)場所,應(yīng)由該境外企業(yè)依國家稅務(wù)總局令2009年19號《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》規(guī)定辦理稅務(wù)登記,接受稅務(wù)管理并自行就其所有的中國境內(nèi)所得,和與其固定場所有關(guān)聯(lián)的中國境外所得,按25%的稅率申報繳納所得稅費,滿足一定條件的由稅務(wù)機關(guān)指定扣繳義務(wù)人扣繳稅款。因此這里存在一個風(fēng)險點,境外企業(yè)有可能會構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。這個一定要與稅務(wù)主管部門事先進行溝通,把稅務(wù)風(fēng)險控制在源頭。那么如何判定境外企業(yè)是否會被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)呢?我們企業(yè)一般與德國交易事項比較多,下面就以“中德稅收協(xié)定”為例進行分析?!俺TO(shè)機構(gòu)”即企業(yè)設(shè)立固定的營業(yè)場所。常設(shè)機構(gòu)出現(xiàn)的形式有:作業(yè)場所、管理場所、自然資源開采場所、分支機構(gòu)、工廠、辦事處,對于建筑安裝工程的工地、工程等活動超過12個月的也可被認(rèn)定為“常設(shè)機構(gòu)”。另外兩國協(xié)定雙方相互之間提供勞務(wù)包括咨詢勞務(wù),如果這一活動連續(xù)或累計在12個月中超過183天,那么也被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)。一般來講我們境內(nèi)企業(yè)很難判斷該境外企業(yè)到底在其他企業(yè)和地區(qū)有何種業(yè)務(wù)活動,我們只能就簽訂的項目上做出判斷,但也不能排出風(fēng)險。
三、銷售環(huán)節(jié)稅費承擔(dān)案例分析
(一)銷售合同簡要概述
我們再來分析此項采購對應(yīng)的銷售合同情況。此次銷售合同根據(jù)合同標(biāo)的,可以分為3部分:第一部分是直接從德國采購的燃機零件設(shè)備并通過轉(zhuǎn)口貿(mào)易銷售給馬來西亞公司;第二部分是燃機設(shè)備的安裝服務(wù)工程;第三部分是由中國境內(nèi)供應(yīng)的一些設(shè)備。
接下來我們就要分析銷售環(huán)節(jié)的稅費負(fù)擔(dān)情況。首先作為一家居民企業(yè),毫無疑問對境內(nèi)和境外所得承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù),那么主要是對上述業(yè)務(wù)的增值稅情況進行探討。
(二)銷售合同增值稅優(yōu)惠政策享受
情況分析
根據(jù)增值稅實施細(xì)則第八條相關(guān)規(guī)定,在中國境內(nèi)銷售貨物需要征收增值稅,但我們合同中貿(mào)易貨物起運地及所在地都不在中國境內(nèi),因此貨物銷售環(huán)節(jié)可以不用繳納增值稅。
根據(jù)財稅2016年36號附件4中第二大條,對于在境外的工程項目,境內(nèi)的單位和個人提供該類建筑服務(wù)可以享受增值稅免稅優(yōu)惠政策。設(shè)備的安裝服務(wù)歸類為建筑服務(wù),同時工程項目的地點完全在境外馬來西亞,因此完全符合該條目所列的情況,可以免征增值稅。
這里要看清楚的是享受的政策是免征增值稅。零稅率政策與免稅政策切勿混為一談,兩者有本質(zhì)的區(qū)別。首先零稅率也是稅率的一種,是納稅人銷售零稅率貨物根據(jù)稅法納稅人不用負(fù)擔(dān)稅款。而免稅則指國家出臺相應(yīng)政策,符合條件的納稅人可以免繳稅款。其次是納稅人銷售零稅率貨物既然有納稅義務(wù),同樣具有抵扣稅額的權(quán)利。而免稅則規(guī)定免除納稅人納稅的義務(wù),同時也規(guī)定生產(chǎn)銷售免稅的貨物進項稅額是不允許抵扣的。享受免征增值稅的同時別忘了去主管稅務(wù)機關(guān)備案,同時與該免稅項目相關(guān)的進項必須按規(guī)定做進項轉(zhuǎn)出,有免稅項目卻沒有對應(yīng)的進項轉(zhuǎn)出,這在稅務(wù)稽查中會承擔(dān)較大的風(fēng)險。如何進行相關(guān)的進項轉(zhuǎn)出,是個比較復(fù)雜的問題。
(三)免稅項目下如何進行進項稅額轉(zhuǎn)出
根據(jù)財稅2016年36號文件附件一第二十九條的規(guī)定,納稅人適用一般計稅方法,又同時有簡易計稅方法項目、免征增值稅項目,存在無法劃分不得抵扣的進項稅額,需要按一定的公式計算不得抵扣的進項稅額,公式的主要思想總結(jié)為進項不得抵扣額為把無法劃分的全部進項稅額,按照非一般計稅方法的銷售額與全部銷售額的比例進行分配確認(rèn)。數(shù)據(jù)有月度、年度,注意要進行年度清算。進項稅額無法劃分就是指一般企業(yè)有很多進項稅額,有些進項有明確的歸屬,像我們企業(yè),機組在生產(chǎn)過程中的一些大配套會直接表明機組指令號,采購的發(fā)電機、空冷器、真空蝶閥等基本能一一對應(yīng)的都會賦予明確的指令標(biāo)簽,所以這些貨物的進項是可以劃分的。還有一部分是明確用于產(chǎn)品的原材料,我們曾經(jīng)享受過軍工項目機組的免稅,這些原材料如果沒有明確的機組指向規(guī)定,就是屬于無法劃分的進項稅額。還有管理費用,銷售費用中列支的進項,包括辦公費、差旅費、中介審計費、租賃房租等,凡是沒有明確機組指向的都屬于無法劃分的進項稅額。
其實享受國家的免稅并沒有想象中那么簡單,還必須預(yù)估比較進項轉(zhuǎn)出和免稅孰低孰高,同時在計算無法劃分的進項時應(yīng)該采取何種取數(shù)方法,盡可能地降低稅額又要沒有遺漏而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險,以及衡量工作量問題。上述合同中享受的建筑安裝工程免稅事項中,沒有需要轉(zhuǎn)出的進項稅額,因為服務(wù)人員是境外人員,并不占用當(dāng)期企業(yè)資源[2]。
(四)出口貨物企業(yè)如何享受出口優(yōu)惠政策
合同中還有一部分境內(nèi)采購的燃機配套產(chǎn)品銷售,這個可以適用免抵退稅政策,這是非常優(yōu)惠的政策,而且無需備案審批。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定,生產(chǎn)企業(yè)出口或找代理出口自產(chǎn)貨物,基本都可以享受增值稅免、抵、退稅優(yōu)惠政策。生產(chǎn)企業(yè)非自產(chǎn)貨物管理辦法另有規(guī)定。
我們企業(yè)此次合同出口的燃機配件以前從未出口過,而且這些配件也不屬于我們企業(yè)自產(chǎn),是外部采購的,剛開始也很擔(dān)心怕不能享受免抵退稅政策,通過與主管稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)溝通,確認(rèn)我們企業(yè)確實有能力生產(chǎn)燃機機組,以前也實現(xiàn)了多臺國內(nèi)用戶的燃機銷售,可以認(rèn)為是自產(chǎn)貨物,享受免抵退稅政策。
(五)銷售環(huán)節(jié)稅費負(fù)擔(dān)總結(jié)及注意要點
至此合同各項的稅費情況已清晰,在這里還需要提醒以下幾點:首先還是要強調(diào)合同的簽訂中內(nèi)容劃分要明確,銷售價格也必須一一對應(yīng),如果是勞務(wù)的話務(wù)必注明勞務(wù)方式、地點,總之切忌模棱兩可;二是新辦的出口企業(yè),每次進行免抵退稅申報時,需要注意是否存在免抵退稅不得免征和抵扣稅額,這部分在增值稅申報時必須做進項轉(zhuǎn)出,否則在免抵退申報時不能通過,另外需要對免抵稅額部分計提城建等附加稅,因為政策規(guī)定只免抵增值稅卻不免附加,這部分很容易遺漏。
結(jié)語
文章就具體案例中涉及的對外收付匯中承擔(dān)的稅費情況,通過尋找權(quán)威的政策依據(jù)支持,并根據(jù)實務(wù)操作的具體經(jīng)驗,把實用性較強的境外業(yè)務(wù)合同簽訂、稅費負(fù)擔(dān)理解、風(fēng)險排查一一做了解答,幫助相關(guān)人員在業(yè)務(wù)流程中解決困難,并給予指導(dǎo)性建議。
參考文獻:
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