李冬明

摘要：目前，高速公路一般都是按照工作量法或年限平均法計(jì)提攤銷或折舊，這樣的折舊方法與該主體預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式存在一些差異。本文主要通過對高速公路資產(chǎn)類別與折舊方法同主體預(yù)期實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式進(jìn)項(xiàng)分析闡述，實(shí)現(xiàn)優(yōu)化高速公路折舊攤銷方式的目的。

關(guān)鍵詞：高速公路;折舊攤銷;優(yōu)化

引言

高速公路和其他一般資產(chǎn)不同，高速公路具有一定的公益性特征，且在資產(chǎn)使用過程中，隨著養(yǎng)護(hù)和維修的增加，資產(chǎn)使用壽命會(huì)相對比較長，因此在會(huì)計(jì)處理上有一定的特殊性。針對其折舊政策在相關(guān)的規(guī)定中并沒有明確的指導(dǎo)，也未形成行業(yè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)或慣例，導(dǎo)致折舊攤銷方式存在一些問題。下面將針對高速公路的折舊攤銷優(yōu)化進(jìn)行分析。

一、高速公路計(jì)提折舊的必要性

（一）符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

當(dāng)前高速公路管理的主體一般是國有公司，并不是完全以營利為目的的企業(yè)法人組織，國有高速公路企業(yè)的設(shè)立是為了以公司企業(yè)的形式去合理規(guī)劃利用資金等生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，不管是國有企業(yè)還是私營企業(yè)都是要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，所有企業(yè)應(yīng)該對企業(yè)所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷。除了已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，以及單獨(dú)入賬的土地。固定資產(chǎn)折舊，指的是在固定資產(chǎn)規(guī)定的使用壽命內(nèi)，按照確定的折舊方法對固定資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行系統(tǒng)的費(fèi)用化分?jǐn)偂?/p>

同時(shí)高速公路管理主體計(jì)提折舊也符合國有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)財(cái)政部令2012年第72號(hào)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，明確了國有單位及事業(yè)單位在固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中需要對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷，同時(shí)也要對無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提攤銷，從而真實(shí)地反映企業(yè)收入費(fèi)用。從此可見，不管是從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看還是從事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，高速公路管理主體一定要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊。

（二）減少與相關(guān)部門溝通成本

固定資產(chǎn)折舊是一項(xiàng)必須遵循的會(huì)計(jì)政策，如果企業(yè)不計(jì)提折舊，首先不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，其次也沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。高速公路經(jīng)營主體在高速公路維護(hù)后期需要的資金比較大，僅僅用公司自有的資金維持必定緊促，所以公司會(huì)通過發(fā)行債券或者銀行抵押貸款等方式去籌集資金。銀行抵押貸款需要評估企業(yè)抵押資產(chǎn)與企業(yè)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果公司沒有按照準(zhǔn)則對公路資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷，會(huì)使得財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，增加與銀行相關(guān)部門溝通的時(shí)間與成本。

二、高速公路資產(chǎn)的分類與折舊方式

（一）高速公路資產(chǎn)的分類

高速公路資產(chǎn)的構(gòu)成及分類都比較復(fù)雜，前者包括土地使用權(quán)以及相關(guān)建設(shè)設(shè)施、裝備等，后者可劃分為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。對高速公路資產(chǎn)的歸類需要綜合考慮多方面的因素，尤其是資產(chǎn)的所有權(quán)問題。毋庸置疑，被歸于無形資產(chǎn)是因?yàn)闃I(yè)主只有經(jīng)營權(quán)而沒有所有權(quán)。在此，所有權(quán)歸政府所有，屬于全體人民。這種復(fù)雜性也導(dǎo)致高速公路資產(chǎn)分類的多樣性，主要有以下幾種。

第一，從整體來看，將高速公路資產(chǎn)視作固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，以此作為核算的依據(jù)，進(jìn)行全面而系統(tǒng)的核查計(jì)算;第二，單獨(dú)來看，將其土地使用權(quán)和其他資產(chǎn)分開，前者視作無形資產(chǎn)，后者視作固定資產(chǎn)，分別進(jìn)行相應(yīng)計(jì)算;第三，在細(xì)致劃分方面，將土地使用權(quán)視作無形資產(chǎn)，將其他資產(chǎn)視作固定資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上再次進(jìn)行劃分，依據(jù)使用年限的長短分別進(jìn)行相關(guān)核算。

（二）高速公路資產(chǎn)的折舊攤銷方式

除此之外，高速公路資產(chǎn)的折舊攤銷方式也略有差別。有專門的明文條例對此進(jìn)行了明確說明，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》等都有系統(tǒng)闡述。條例表明，企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊方法應(yīng)該合理恰當(dāng)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)效益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式靈活選擇。折舊方法多樣，就整體而言，車流量法、年限平均法與工作量法采用頻次較多，居于首要地位。此外，關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷方法，也應(yīng)該根據(jù)多方面因素確定。鑒于預(yù)測車流量和實(shí)際車流量的差異，定期地對各收費(fèi)公路經(jīng)營年限內(nèi)的預(yù)測總車流量進(jìn)行審核，并且委任獨(dú)立的專業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)對所屬各收費(fèi)公路未來交通車流量進(jìn)行研究，然后根據(jù)重新預(yù)測的總車流量調(diào)整以后年度的每標(biāo)準(zhǔn)車流量應(yīng)計(jì)提的折舊額的做法，更加符合會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。從上述明文條例中不難得知，雖然折舊攤銷方式有所不同，但都殊途同歸，都是符合相關(guān)要求的實(shí)用方法。

相關(guān)規(guī)則的出臺(tái)都來源于實(shí)踐，同時(shí)，在實(shí)踐中使得相關(guān)條例更為具體細(xì)致。在實(shí)踐中主要形成了以下幾種折舊均攤的方式：第一，在整體上，全歸于固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，主要根據(jù)年限平均法進(jìn)行相關(guān)計(jì)算;第二，仍然是整體上進(jìn)行歸類，然后采用工作量法進(jìn)行計(jì)算;第三，單獨(dú)進(jìn)行折舊與攤銷，前者如土地使用權(quán)采用年限平均法，后者如其他資產(chǎn);第四，單獨(dú)進(jìn)行折舊與攤銷，不同的是，前者是其他資產(chǎn)，采用工作量法，后者是土地使用權(quán)，采用年限平均法;第五，各方面固定資產(chǎn)根據(jù)使用年限進(jìn)行折舊計(jì)算;第六，根據(jù)資產(chǎn)的不同分類，針對性的按照年限平均法或者工作量法進(jìn)行折舊或者攤銷。

三、高速公路的資產(chǎn)構(gòu)成

高速公路的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，此過程中不同資產(chǎn)對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式也是不同的，應(yīng)該具體情況具體分析。這也與資產(chǎn)的預(yù)計(jì)消耗方式密切相關(guān)，二者緊密聯(lián)系、相互依存。例如，工程機(jī)械和運(yùn)輸車輛的折舊方式就大有不同，前者依據(jù)臺(tái)班工時(shí)，后者根據(jù)行駛里程。當(dāng)然，不同情況的對應(yīng)利益實(shí)現(xiàn)方式也是不同的，要針對性分析與處理，換言之，資產(chǎn)構(gòu)成的預(yù)計(jì)消耗方式可能并不完全一致。

（一）高速公路資產(chǎn)構(gòu)成的一般分類

根據(jù)相關(guān)文件可以得知，項(xiàng)目總投資比較復(fù)雜，涉及面較為廣泛且全面，可以將項(xiàng)目總投資分為幾個(gè)部分進(jìn)行分析。第一部分是建筑安裝工程投資，如路基和路面等地面工程，橋洞等地下工程，各種基礎(chǔ)設(shè)施以及設(shè)備工程，此外，還有環(huán)保工程，以及后續(xù)的保養(yǎng)與修復(fù)工作等。第二部分是待攤投資。主要為各種管理費(fèi)用及耗費(fèi)的建設(shè)費(fèi)用、相關(guān)研究及評估費(fèi)用、建設(shè)費(fèi)用以及貸款利息等等。第三部分是關(guān)于設(shè)備設(shè)施方面的投資。例如機(jī)器設(shè)備以及工作人員辦公需要的設(shè)備設(shè)施等。

（二）高速公路資產(chǎn)構(gòu)成基于消耗方式的分類

依據(jù)消耗方式，高速公路資產(chǎn)可劃分為以下幾種，包括與車流量相關(guān)的、與車流量無關(guān)的固定資產(chǎn)，以及與車流量無關(guān)的無形資產(chǎn)。第一種主要為路基及路面等地面建筑工程，橋洞等地下建設(shè)工程，以及相關(guān)的投資等等。當(dāng)然，這其中不包括土地征用及拆除補(bǔ)償，后者屬于第三種，是一種無形資產(chǎn)，與相關(guān)的投資結(jié)合便是土地使用權(quán)。第二種主要為各種基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，以及環(huán)保工程，后續(xù)的保養(yǎng)及護(hù)理工作和相關(guān)的投資等。

四、高速公路折舊攤銷常用方式的不足及優(yōu)化建議

當(dāng)然，高速公路的諸多折舊攤銷方式的優(yōu)缺點(diǎn)也很明顯，需要針對性地加以改進(jìn)。其中普遍使用的是年限平均法或工作量法。不僅可以整體上進(jìn)行系統(tǒng)的處理及操作，而且更加方便靈活。但是也存在著一定的不足之處，例如整體年限平均法無法反映經(jīng)濟(jì)利益方面的相關(guān)性，沒有體現(xiàn)出與收入增長的密切關(guān)系。同時(shí)預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式也不能很好得到表現(xiàn)。工作量的不足主要體現(xiàn)在下述幾個(gè)方面：沒有體現(xiàn)出部分資產(chǎn)的消耗特點(diǎn)，在運(yùn)用過程中也較為波動(dòng)起伏，利益數(shù)額不準(zhǔn)確，預(yù)測數(shù)值與實(shí)際數(shù)值差異較為明顯。此外，整體依據(jù)工作量法計(jì)算，也加劇了數(shù)據(jù)的波動(dòng)性，擴(kuò)大了盈余管理空間。

五、高速公路折舊攤銷的優(yōu)化建議

根據(jù)多方面的綜合要求，和各項(xiàng)準(zhǔn)則及規(guī)定，在具體實(shí)施過程中，針對高速公路折舊攤銷方式提出了下面幾個(gè)優(yōu)化建議。

（一）對與車流量相關(guān)的公路資產(chǎn)按車流量法折舊或攤銷

這種主要包括下述幾個(gè)方面：路基及路面等建筑工程、橋涵、隧道等工程，以及相對應(yīng)的投資等。這些都應(yīng)該嚴(yán)格按照要求進(jìn)行。同時(shí)，為規(guī)范少數(shù)企業(yè)通過車流量法進(jìn)行盈余管理，建議加強(qiáng)相關(guān)信息披露要求，在按照規(guī)定的基礎(chǔ)上，應(yīng)該定期對剩余經(jīng)營期限內(nèi)的預(yù)測車流量進(jìn)行復(fù)核，與此同時(shí)也要及時(shí)調(diào)整每標(biāo)準(zhǔn)車流量的折舊攤銷額，同時(shí)，為保證公平公正公開，應(yīng)對歷次預(yù)測情況予以匯總列示，對差異情況做出說明。

（二）對與車流量無關(guān)的公路資產(chǎn)按年限平均法折舊

主要包括以下方面：土地使用權(quán)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，環(huán)保工作，各種設(shè)備維護(hù)以及后續(xù)養(yǎng)護(hù)與修理工作等等，此外，還有相關(guān)的投資等。

（三）實(shí)際工作量與預(yù)計(jì)工作量孰高計(jì)提折舊

在計(jì)算年度折舊工作時(shí)，要注意比較實(shí)際工作量與預(yù)計(jì)工作量的差距，如果前者折舊高就按照實(shí)際通行費(fèi)計(jì)算，如果后者計(jì)算的折舊高就按照當(dāng)年規(guī)定折舊。當(dāng)然，具體的實(shí)施情況要根據(jù)具體情況而定。

結(jié)語

綜上所述，交通的迅猛發(fā)展不僅保障人們出行的便捷順暢，更滿足人們生產(chǎn)生活需要以及日益增長的美好生活需求，極大地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。毫無疑問，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開四通八達(dá)的交通，古往今來皆是如此。在此情況下，人們也越來越注重加強(qiáng)交通及道路建設(shè)，進(jìn)行全面而系統(tǒng)的修建，而此過程中，高速公路的建設(shè)尤為迅猛，因此會(huì)計(jì)審核也是社會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)。

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