杜婷

摘 要 飛機(jī)維修行業(yè)具有極強(qiáng)的專業(yè)性，業(yè)務(wù)工序嚴(yán)格復(fù)雜，各產(chǎn)品和生產(chǎn)線之間的盈利模式也不盡相同。近年來(lái)隨著市場(chǎng)上一些實(shí)力強(qiáng)勁的維修企業(yè)的加入，競(jìng)爭(zhēng)日漸激烈，極大地考驗(yàn)著企業(yè)的成本控制和管理水平。民航維修企業(yè)如果不能通過(guò)一套完善的財(cái)務(wù)體系準(zhǔn)確核算各類生產(chǎn)線的成本，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部成本信息數(shù)據(jù)及產(chǎn)品的盈虧情況扭曲失真，從而出現(xiàn)戰(zhàn)略決策錯(cuò)誤，使企業(yè)失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，通過(guò)對(duì)作業(yè)和作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)量最終計(jì)算產(chǎn)品成本，其還可以通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，盡可能消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和盈利能力的目的。本文分析民航維修企業(yè)運(yùn)用傳統(tǒng)成本核算方法存在的缺陷，闡述作業(yè)成本法在民航維修A企業(yè)的適應(yīng)性和具體的應(yīng)用方法，分析應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并提出解決對(duì)策，以期提升作業(yè)成本法在民航維修企業(yè)中的應(yīng)用效果。

關(guān)鍵詞 作業(yè)成本法 成本核算 民航維修企業(yè)

A企業(yè)是從事民用航空器或部件檢測(cè)、修理、排故、定檢、翻修和改裝工作的企業(yè)，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，形成了一定的規(guī)模，現(xiàn)為近百家國(guó)內(nèi)外用戶提供維修服務(wù)，產(chǎn)品類別多，為了滿足管理需求，A企業(yè)采用作業(yè)成本法對(duì)成本進(jìn)行核算。

一、民航維修企業(yè)運(yùn)用傳統(tǒng)成本核算方法存在的缺陷及問(wèn)題

傳統(tǒng)成本法分配標(biāo)準(zhǔn)一般采用直接人工或者機(jī)器臺(tái)時(shí)，在處理間接成本時(shí)用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重扭曲了真實(shí)成本，無(wú)法真正引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者關(guān)注成本動(dòng)因，對(duì)很多不可控的間接費(fèi)用無(wú)法落實(shí)責(zé)任，進(jìn)而無(wú)法對(duì)這部分成本實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的控制。

A企業(yè)的航線維護(hù)產(chǎn)品主要是航前、過(guò)站、航后檢查、小定檢等各項(xiàng)維修服務(wù)，大部分屬于例行工作，直接生產(chǎn)成本中人工成本占比較大。但發(fā)動(dòng)機(jī)大修產(chǎn)品則完全不同，當(dāng)達(dá)到一定循環(huán)或者出現(xiàn)故障時(shí)，發(fā)動(dòng)機(jī)進(jìn)場(chǎng)進(jìn)行拆卸，修理的零件數(shù)量很多，而且很多屬于高價(jià)值件，更換維修成本高，器材消耗占比很大。如果單純用一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，比如工時(shí)，分配航材采購(gòu)作業(yè)等由器材領(lǐng)用驅(qū)動(dòng)的間接費(fèi)用，會(huì)導(dǎo)致分配給發(fā)動(dòng)機(jī)產(chǎn)品的成本過(guò)少，航線產(chǎn)品成本虛增，類似這樣的問(wèn)題會(huì)極大地影響成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真。

二、作業(yè)成本法在A企業(yè)中的適用性

（一）作業(yè)成本法符合A企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

傳統(tǒng)成本法簡(jiǎn)單易行，但適用于品種少或者間接成本數(shù)額不大的情況。A維修企業(yè)的特點(diǎn)是產(chǎn)品較多，包括航線維護(hù)、飛機(jī)大修、發(fā)動(dòng)機(jī)大修、附件起落架大修、公務(wù)機(jī)改裝和維修、工程和資產(chǎn)技術(shù)服務(wù)、教育和培訓(xùn)、計(jì)量檢測(cè)等產(chǎn)品。不同產(chǎn)品的特點(diǎn)決定成本驅(qū)動(dòng)動(dòng)因復(fù)雜多樣，且產(chǎn)品屬于非標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品，需要建立更精準(zhǔn)的成本核算和產(chǎn)品報(bào)價(jià)系統(tǒng)。

A企業(yè)從事航空維修行業(yè)，接受國(guó)內(nèi)外航空局的監(jiān)管和審核，作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)需要嚴(yán)格按照適航的要求，屬于資本、技術(shù)密集型企業(yè)，除了直接生產(chǎn)相關(guān)的人工和器材投入外，還需要配套建設(shè)專門的大型機(jī)庫(kù)、航材庫(kù)房，購(gòu)置專業(yè)的大型裝備設(shè)施，配套設(shè)立相應(yīng)的支援管理部門和培養(yǎng)相關(guān)人才，建立工程師技術(shù)管理部門、航材采購(gòu)運(yùn)輸部門、質(zhì)量審核部門，配套專業(yè)完善的IT系統(tǒng)，成立專門的培訓(xùn)體系、市場(chǎng)客服等部門，間接成本在總成本中占比較大。綜上，A企業(yè)的特點(diǎn)決定了傳統(tǒng)成本法不能滿足A企業(yè)的管理需要。

作業(yè)成本法適用于規(guī)模較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)品之間成本結(jié)構(gòu)差異大、間接成本占比大的企業(yè)，并且要求對(duì)內(nèi)部產(chǎn)品進(jìn)行成本核算管理。A企業(yè)的特點(diǎn)基本符合使用作業(yè)成本法的環(huán)境。

（二）A企業(yè)具備較高的信息化水平，符合作業(yè)成本法的要求

A企業(yè)是中德合資企業(yè)，20世紀(jì)90年代末，為了滿足企業(yè)發(fā)展的管理要求，公司借鑒德方的管理模式引入了SAP（System Applications and Products，是SAP公司的產(chǎn)品——企業(yè)管理解決方案的軟件名稱）、ERP（Enterprise Resource Planning，企業(yè)資源計(jì)劃）系統(tǒng)，作為公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)的主要管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)覆蓋了飛機(jī)維修的全過(guò)程，涵蓋財(cái)務(wù)記賬、成本控制、航材采購(gòu)、銷售管理、項(xiàng)目訂單管理等模塊，使A企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)化集成運(yùn)作，對(duì)合同、維修、配料、人工、財(cái)務(wù)進(jìn)行全方位的管理，全面多維地分析盈利狀況，出具報(bào)告。信息化系統(tǒng)的上線以及后續(xù)的升級(jí)優(yōu)化，大大提高了數(shù)據(jù)收集的效率和質(zhì)量，全作業(yè)鏈的數(shù)據(jù)覆蓋也為作業(yè)成本法的運(yùn)用打下了基礎(chǔ)，完備的信息系統(tǒng)能夠及時(shí)準(zhǔn)確地提供各項(xiàng)作業(yè)集合、成本動(dòng)因和成本流等信息。

（三）A公司全員成本意識(shí)較強(qiáng)

A企業(yè)全員的成本意識(shí)較強(qiáng)，符合運(yùn)用作業(yè)成本法的要求。在運(yùn)用作業(yè)成本法后，各個(gè)部門不再是相互獨(dú)立的職能體系，作業(yè)成本法的成本管理模式需要生產(chǎn)、管理、財(cái)務(wù)、信息、支援部門等全員參與，通過(guò)跨部門協(xié)作，清楚地識(shí)別作業(yè)、作業(yè)鏈、資源和成本動(dòng)因，制定合理的分?jǐn)傇瓌t，并分享信息，改進(jìn)作業(yè)流程。因此，企業(yè)員工具有較好的成本管理意識(shí)是A企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的前提。

三、作業(yè)成本法在民航維修企業(yè)中的具體應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法的成本核算流程

在SAP系統(tǒng)中運(yùn)用作業(yè)成本法，資源對(duì)應(yīng)訂單和成本中心中歸集的成本費(fèi)用，作業(yè)對(duì)應(yīng)成本流，成本對(duì)象對(duì)應(yīng)生產(chǎn)工單，按照“資源—作業(yè)—成本對(duì)象”的流程，符合“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”的基本邏輯。

A企業(yè)采用分批法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，對(duì)直接器材成本來(lái)說(shuō)，可以在生產(chǎn)工單上直接進(jìn)行歸集，但是對(duì)制造費(fèi)用來(lái)說(shuō)，其包含支援部門發(fā)生的制造費(fèi)用和事業(yè)部?jī)?nèi)部發(fā)生的制造費(fèi)用，由于其實(shí)際發(fā)生時(shí)不能歸集到生產(chǎn)工單上而在成本中心上，所以到月結(jié)時(shí)，需要按照通過(guò)分析成本動(dòng)因制定的分?jǐn)偙壤?，將這部分成本分配到各作業(yè)上，同時(shí)直接人工成本體現(xiàn)為由成本中心歸集的生產(chǎn)部門人員費(fèi)用，并通過(guò)成本中心關(guān)聯(lián)的作業(yè)類型對(duì)應(yīng)到各產(chǎn)品作業(yè)上。

此外，A企業(yè)采用完全成本法進(jìn)行成本核算。月結(jié)時(shí)，在制造費(fèi)用分?jǐn)偼戤吅?，要通過(guò)產(chǎn)品作業(yè)上的直接人工成本以及所有制造費(fèi)用除以作業(yè)工時(shí)得到作業(yè)價(jià)格，并對(duì)作業(yè)價(jià)格進(jìn)行重估，用實(shí)際價(jià)格代替月結(jié)之前維護(hù)的計(jì)劃價(jià)格。而生產(chǎn)訂單的人工成本可以用各作業(yè)的工時(shí)乘以相對(duì)應(yīng)的作業(yè)價(jià)格得到。

以上就是作業(yè)成本法在A企業(yè)生產(chǎn)成本核算中的簡(jiǎn)要流程，通過(guò)作業(yè)成本法的應(yīng)用，可以看到企業(yè)的所有資源費(fèi)用先到作業(yè)，然后再到流程、產(chǎn)品，通過(guò)作業(yè)認(rèn)定、成本動(dòng)因分析以及對(duì)作業(yè)效率的計(jì)量，為資源的合理配置以及作業(yè)、流程的持續(xù)改進(jìn)提供依據(jù)。

（二）作業(yè)成本法下成本庫(kù)和成本動(dòng)因的選擇

A企業(yè)的成本中心可以作為成本庫(kù)歸集各作業(yè)中心發(fā)生的資源，相同的成本中心由同質(zhì)的成本動(dòng)因構(gòu)成。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜程度直接決定了分析和選擇成本動(dòng)因的工作量和難易程度。成本動(dòng)因的選擇應(yīng)由部門指定專人通過(guò)討論確定。

所有成本庫(kù)的資源都可以分為兩部分，一部分直接來(lái)自生產(chǎn)工單，另一部分則是由作業(yè)成本法分?jǐn)偠鴣?lái)，按成本動(dòng)因進(jìn)行分配，A企業(yè)中這類分?jǐn)偠鴣?lái)的成本主要來(lái)自支援部門以及事業(yè)部?jī)?nèi)部的制造費(fèi)用。部門可以根據(jù)不同作業(yè)成本發(fā)生量的占比，使用加權(quán)的方式確定各因素占比的情況，各部門按照作業(yè)性質(zhì)的不同，確定合理的成本驅(qū)動(dòng)因素，把屬于支援部門的制造費(fèi)用，包括人工費(fèi)、維修費(fèi)、資產(chǎn)折舊費(fèi)等，按照不同的成本動(dòng)因分?jǐn)偨o所服務(wù)的各產(chǎn)品事業(yè)部。產(chǎn)品事業(yè)部再按照自己部門各工段作業(yè)的特點(diǎn)，把接收到的來(lái)自支援部門的制造費(fèi)用以及本部門發(fā)生的制造費(fèi)用，按照成本動(dòng)因繼續(xù)分配到各記錄工時(shí)的作業(yè)工段上。在這個(gè)過(guò)程中可能需要進(jìn)行多層級(jí)的分?jǐn)?。原則上能細(xì)化到產(chǎn)品成本中心的費(fèi)用盡量細(xì)化，各部門如果能單獨(dú)記錄，應(yīng)盡可能細(xì)化記錄到產(chǎn)品最小單元的成本中心上，以便更準(zhǔn)確地核算成本。對(duì)于不能單獨(dú)記錄到產(chǎn)品而只能記錄在支援部門成本中心上的這部分費(fèi)用，就需要找到成本驅(qū)動(dòng)動(dòng)因進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（三）作業(yè)成本法在預(yù)算管理中的應(yīng)用

A企業(yè)的預(yù)算編制同樣采用作業(yè)成本法來(lái)分配間接成本，原理和實(shí)際成本核算是相同的，由于采用了同一種方法，所以提高了實(shí)際和預(yù)算成本的可比性，從而使成本控制可以落到實(shí)處。

在編制預(yù)算的過(guò)程中，應(yīng)將企業(yè)的戰(zhàn)略與業(yè)務(wù)流程聯(lián)系在一起，通過(guò)梳理和優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，關(guān)注資源到作業(yè)再到產(chǎn)品的全過(guò)程。通過(guò)識(shí)別流程中的作業(yè)動(dòng)因，制定分?jǐn)傇瓌t，選擇合適的成本動(dòng)因。而動(dòng)因的選擇和分?jǐn)偙壤拇_定是一項(xiàng)較為復(fù)雜的工作，對(duì)采用作業(yè)成本法進(jìn)行管理的企業(yè)提出了較高的要求。

A企業(yè)采用的是財(cái)務(wù)部牽頭，組織各支援部門以及生產(chǎn)部門對(duì)自身的業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行分析，制定合理可行的分?jǐn)傇瓌t的方法。分?jǐn)偙壤话銇?lái)自上一年的歷史數(shù)據(jù)，并由成本發(fā)生方和接收方雙方對(duì)成本的動(dòng)因和分?jǐn)偟脑瓌t、比例進(jìn)行一致確認(rèn)。分?jǐn)傇瓌t在預(yù)算編制時(shí)一旦確定，如果沒(méi)有特殊的原因，在本年度不會(huì)再進(jìn)行更改。

按照作業(yè)流程和環(huán)節(jié)來(lái)分解預(yù)算目標(biāo)，可以使預(yù)算貼近實(shí)際生產(chǎn)，提高預(yù)算工作的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法下通過(guò)對(duì)實(shí)際發(fā)生的成本和預(yù)算進(jìn)行對(duì)比，在出現(xiàn)差異時(shí)可以更容易發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致差異的環(huán)節(jié)，及時(shí)找到原因，明確負(fù)責(zé)人，優(yōu)化作業(yè)流程，消除非增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)成本控制的準(zhǔn)確化，分解落實(shí)責(zé)任預(yù)算并加強(qiáng)對(duì)各作業(yè)單位的考核。

（四）作業(yè)成本法在盈利能力分析和產(chǎn)品定價(jià)決策中的應(yīng)用

采用作業(yè)成本法能更準(zhǔn)確地獲取成本信息，這為核算各產(chǎn)品的盈利能力、給管理者提供準(zhǔn)確的決策信息提供了保證。盈利能力分析體現(xiàn)在生產(chǎn)訂單、客戶及各產(chǎn)品事業(yè)部等層面上，通過(guò)編制作業(yè)成本法下的多維度盈利能力報(bào)告以及對(duì)各層級(jí)成本的溯源，能實(shí)施更精準(zhǔn)的成本管控，同時(shí)深入分析各產(chǎn)品的盈利模式，為管理者提供產(chǎn)品戰(zhàn)略管理和規(guī)劃的重要信息。在越來(lái)越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，只有產(chǎn)品成本的核算真實(shí)、可靠、可計(jì)量，才能引導(dǎo)管理者在企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)決策中做出正確的判斷。

（五）作業(yè)成本法在戰(zhàn)略業(yè)務(wù)整合中的應(yīng)用

A企業(yè)屬于中方C航空企業(yè)公司的子公司，B企業(yè)屬于C航空企業(yè)的分公司，均屬于民航維修企業(yè)。A企業(yè)的產(chǎn)品譜系較多，規(guī)模較大，大修能力強(qiáng)，基地僅在北京，三方客戶的承修量占比較大;B企業(yè)以航線維護(hù)業(yè)務(wù)為主，維修基地網(wǎng)絡(luò)遍布全國(guó)多地，服務(wù)對(duì)象主要是母公司C企業(yè)。

A和B企業(yè)存在資源重復(fù)配置的問(wèn)題，信息流、業(yè)務(wù)流在公司層面上往復(fù)穿插，環(huán)節(jié)多，運(yùn)行效率低，指揮協(xié)調(diào)成本高，造成不必要的內(nèi)耗，因此C航空企業(yè)近年來(lái)對(duì)民航維修企業(yè)進(jìn)行了整合，對(duì)原有的A企業(yè)和B企業(yè)進(jìn)行了重組，通過(guò)吸收合并成立了子公司新A企業(yè)，并對(duì)財(cái)務(wù)管理制度體系進(jìn)行了深度的整合，對(duì)ERP系統(tǒng)進(jìn)行了統(tǒng)一。

整合前B企業(yè)采用的成本核算方式是屬于母公司的成本中心管理模式，僅歸集部門成本，成本對(duì)象使用的是成本中心，由于是分公司，所以其除了少量的三方客戶業(yè)務(wù)，對(duì)母公司的業(yè)務(wù)不單獨(dú)核算收入。相較于A企業(yè)，B企業(yè)的成本管控基礎(chǔ)較薄弱，采用的成本管理方式粗放，雖然在公司內(nèi)部進(jìn)行了模擬的成本和收入核算，使用了比較簡(jiǎn)單的方式分?jǐn)偣餐闹圃熨M(fèi)用，但是不管是準(zhǔn)確性還是顆粒度和A企業(yè)相比都有較大的差距，無(wú)法準(zhǔn)確核算產(chǎn)品的真實(shí)成本。

隨著整合的不斷深入，新A企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張，跨屬地管理，業(yè)務(wù)屬性更加復(fù)雜，對(duì)財(cái)務(wù)管理制度進(jìn)行整合統(tǒng)一，采用先進(jìn)的作業(yè)成本法的意義更加重要。為了運(yùn)用作業(yè)成本法，需要完成ERP系統(tǒng)的相應(yīng)配置，逐步細(xì)化基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，對(duì)相關(guān)人員開(kāi)展培訓(xùn)，樹(shù)立作業(yè)成本法的理念。同時(shí)，整合帶來(lái)了業(yè)務(wù)流和作業(yè)流的巨大變化，隨著組織機(jī)構(gòu)的兼并重組，作業(yè)流和價(jià)值鏈需要根據(jù)新公司的戰(zhàn)略布局重新進(jìn)行相應(yīng)的梳理。

四、對(duì)民航維修企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的建議

（一）選擇成本動(dòng)因應(yīng)遵循成本效益原則

應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)該考慮成本效益原則，不能一味追求成本核算的精準(zhǔn)度而忽視成本投入，如果有些成本動(dòng)因獲取較為困難，收集信息也相對(duì)復(fù)雜，則最好選擇較容易獲得成本數(shù)據(jù)信息的成本動(dòng)因，以保持?jǐn)?shù)據(jù)獲取的可操作性。數(shù)據(jù)的選擇以不需要進(jìn)行二次加工為最優(yōu)，如果無(wú)法獲得，就選擇需要簡(jiǎn)單加工即可使用的成本動(dòng)因，以節(jié)約獲取信息的成本;如果獲得成本動(dòng)因投入的成本高于帶來(lái)的收益，就要評(píng)估是否可以使用與成本消耗間接相關(guān)的動(dòng)因替代直接相關(guān)的成本動(dòng)因，或者如果某項(xiàng)成本金額不大，則根據(jù)重要性原則，可以歸入相近的成本庫(kù)而不單獨(dú)選擇成本動(dòng)因。

成本動(dòng)因的選擇需要根據(jù)部門的作業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行平衡，尤其是在項(xiàng)目啟動(dòng)階段，會(huì)有資源作業(yè)劃分和成本動(dòng)因選擇等問(wèn)題，消耗大量人力、財(cái)力，只有選擇投入合理并能獲取成本管理信息的成本動(dòng)因，才可以精確地進(jìn)行成本核算，提升公司長(zhǎng)期效益。

有些信息在生產(chǎn)管理的改進(jìn)優(yōu)化中獲取成本也在降低，之前無(wú)法收集的信息由于信息手段的提高或者配套安裝系統(tǒng)的升級(jí)，能更便捷準(zhǔn)確地得到，因此，A企業(yè)應(yīng)定期重新評(píng)估成本動(dòng)因選擇的合理性。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)持續(xù)改進(jìn)

作業(yè)成本法的應(yīng)用是個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，要根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)狀逐步完善，隨著公司的發(fā)展，會(huì)有新的業(yè)務(wù)或者新的部門，當(dāng)公司架構(gòu)發(fā)生重大變化或業(yè)務(wù)發(fā)生重大調(diào)整時(shí)，成本核算應(yīng)不斷地更新和調(diào)整。在新的A企業(yè)中，為了整合原來(lái)的B企業(yè)業(yè)務(wù)，在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)其對(duì)ERP系統(tǒng)進(jìn)行了二次開(kāi)發(fā)，并不斷規(guī)范基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，培養(yǎng)人員運(yùn)用作業(yè)成本法的意識(shí)，以滿足公司需求。

五、結(jié)語(yǔ)

作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)的成本核算管控以及戰(zhàn)略決策具有重要意義。企業(yè)應(yīng)加快完善運(yùn)用作業(yè)成本法的環(huán)境，為作業(yè)成本法在企業(yè)中的有效應(yīng)用提供必要的保障。

（作者單位為北京飛機(jī)維修工程有限公司）

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