宋麗

摘要：財政部于2018年12月7日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），自2019年1月1日起分步施行。其中，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。新租賃準(zhǔn)則對承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，而采用單一“使用權(quán)”模型進(jìn)行會計處理。該準(zhǔn)則的修訂在一定程度上提高會計信息質(zhì)量、提高財務(wù)報表的可比性，但對企業(yè)的財務(wù)報表、融資和稅務(wù)等方面帶來了較大的影響。故本文就新租賃準(zhǔn)則的核心變化及影響進(jìn)行研究，并提出應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則 影響

一、新租賃準(zhǔn)則修訂的背景

2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（簡稱“原租賃準(zhǔn)則”），原租賃準(zhǔn)則對承租人和出租人在租賃開始日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。對于承租人而言，融資租賃在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)租入資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債;經(jīng)營租賃因資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移，所付租金一般在租賃期內(nèi)均衡地計入費(fèi)用。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復(fù)雜，承租人會計處理相關(guān)問題逐步顯現(xiàn)，主要原因?yàn)椋阂皇墙?jīng)營租賃不需在資產(chǎn)負(fù)債表上反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，導(dǎo)致信息缺失，不能真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)情況。二是承租人可能出于粉飾報表的動機(jī)，積極構(gòu)建符合經(jīng)營租賃類型的交易，導(dǎo)致對于實(shí)質(zhì)相同的租賃業(yè)務(wù)，卻有完全不同的會計處理方式，降低了財務(wù)報表的可比性和透明度。因此，進(jìn)一步有效杜絕原租賃準(zhǔn)則的弊端，我國于2018年12月修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，新租賃準(zhǔn)則對于承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，而采用單一“使用權(quán)”模型進(jìn)行會計處理，全面與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

（一）完善租賃的定義和識別

新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了租賃的定義，增加了租賃識別的具體要求，在租賃合同和服務(wù)合同之間畫出一條明確的分界線。原租賃準(zhǔn)則定義租賃為：在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。缺乏詳細(xì)的識別租賃的指引，未將租賃合同和服務(wù)合同區(qū)分開來。但在新租賃準(zhǔn)則中，只有滿足了“存在可識別資產(chǎn);承租人能夠控制，主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用;并獲得使用期間全部收益”這三個條件的，才能夠?qū)⑵鋭澐譃椤白赓U合同”，否則就為“服務(wù)合同”，這樣避免對“租賃準(zhǔn)則”的濫用。

（二）承租人會計處理改為“單一模型”

新租賃準(zhǔn)則對于出租人的會計處理規(guī)定基本保留了原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，故本文主要分析承租人會計處理變化。原租賃準(zhǔn)則，承租人需要通過五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)判定與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。而新租賃準(zhǔn)則取消經(jīng)營租賃和融資租賃的劃分，將承租人的會計處理由“雙重模型”變?yōu)椤皢我荒Ｐ汀?，即除短期租賃（是指租賃期不超過12個月的租賃）和低價值資產(chǎn)以外的所有租賃采用使用權(quán)模型，確認(rèn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計提折舊和利息費(fèi)用。新舊租賃準(zhǔn)則下，承租人經(jīng)營租賃的會計處理變化見下表：

（三）完善租賃相關(guān)的列示和信息披露內(nèi)容

為更加真實(shí)、透明地反映租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，在承租人列示方面，新租賃準(zhǔn)則結(jié)合承租人會計處理模型的變化，對使用權(quán)資產(chǎn)、使用權(quán)負(fù)債、折舊和利息費(fèi)用、租賃負(fù)債的本金和利息等項(xiàng)目在財務(wù)報表列示、報表附注披露內(nèi)容等進(jìn)一步進(jìn)行明確。在出租人列示方面，新租賃準(zhǔn)則要求出租人增加披露租賃收入、資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額等，為報表使用者提供更多有用信息。

（四）改進(jìn)售后租回交易的會計處理

新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步改進(jìn)了售后租回交易的會計處理，與收入準(zhǔn)則進(jìn)行有效銜接，同時讓其更加貼合售后租回業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在實(shí)踐活動中，大部分的售后租回業(yè)務(wù)都不是銷售，而是一種融資活動，因此新租賃準(zhǔn)則對于售后租回業(yè)務(wù)，首先需要確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。如果是，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分計量使用權(quán)資產(chǎn)，并就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。如果不是銷售，就按照《金融工具確認(rèn)和計量》會計準(zhǔn)則作為金融負(fù)債進(jìn)行會計處理，更加符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計原則。

三、新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

（一）對財務(wù)報表的影響

一是資產(chǎn)負(fù)債表。新租賃準(zhǔn)則下，基本上所有的租賃都需計入資產(chǎn)負(fù)債表。與經(jīng)營租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)計入非流動資產(chǎn)，租賃負(fù)債計入非流動負(fù)債，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模同時增大。特別對于航空業(yè)、零售業(yè)等與租賃行業(yè)密切相關(guān)的重資產(chǎn)企業(yè)影響更是明顯。二是利潤表。新租賃準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)折舊采取直線方式進(jìn)行分?jǐn)?，而利息費(fèi)用在實(shí)際利率不變的情況下，隨著攤余成本的減少而不斷減少，這將導(dǎo)致租賃費(fèi)用“前高后低”，對利潤的影響逐年降低。三是現(xiàn)金流量表。在新租賃準(zhǔn)則下，承租人每期支付的租金從原來的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出調(diào)整至籌資活動現(xiàn)金流出。新舊準(zhǔn)則的現(xiàn)金流出總額不變，但現(xiàn)金流出結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，籌資活動現(xiàn)金流出增加，經(jīng)營活動現(xiàn)金流出減少。

（二）對企業(yè)融資的影響

因新租賃準(zhǔn)則會計處理發(fā)生變化，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率上升，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，前期營業(yè)利潤和凈資產(chǎn)利潤率等下降。這些關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)的惡化，可能導(dǎo)致企業(yè)逼近銀行貸款審批紅線，銀行對企業(yè)的授信額、授信政策等發(fā)生變化，對企業(yè)融資活動造成負(fù)面影響。

（三）對企業(yè)稅務(wù)的影響

一是可能導(dǎo)致小微企業(yè)不能享受稅收優(yōu)惠政策。按照《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）規(guī)定，對于同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5000萬元等三個條件的企業(yè)（即小微企業(yè)），可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策即“對小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”。對于涉及租賃業(yè)務(wù)多的小微企業(yè)，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施將導(dǎo)致資產(chǎn)規(guī)模大幅提升，甚至增加到5000萬以上，失去享受小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的資格，從而導(dǎo)致企業(yè)稅賦增加。

二是經(jīng)營租賃會產(chǎn)生稅會差異?，F(xiàn)行所得稅法只認(rèn)可實(shí)際支出的租金，對新租賃準(zhǔn)則使用權(quán)資產(chǎn)計提的折舊、利息和資產(chǎn)減值損失等均不予認(rèn)可，這勢必導(dǎo)致產(chǎn)生稅會差異。一方面在稅務(wù)上，企業(yè)所得稅匯算清繳必須進(jìn)行納稅調(diào)整，另一方面，在會計上會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生影響。

四、應(yīng)對措施

新租賃準(zhǔn)則變化較大，對企業(yè)財務(wù)核算、信息系統(tǒng)支持和租賃規(guī)劃等方面都帶來了挑戰(zhàn)。目前，大多數(shù)企業(yè)要2021年1月1日才開始執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，因此各企業(yè)一定要提前謀劃，充分評估新租賃準(zhǔn)則實(shí)施帶來的影響，做好準(zhǔn)備，積極應(yīng)對，避免新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)融資、稅務(wù)等方面產(chǎn)生不良影響。

（一）加大對會計人員培訓(xùn)，做好信息系統(tǒng)建設(shè)工作

新租賃準(zhǔn)則增加了租賃業(yè)務(wù)會計處理的難度，會計人員需運(yùn)用更多復(fù)雜的會計職業(yè)判斷和會計估計，包括識別租賃、分拆合同中的租賃部分和非租賃部分，折現(xiàn)率的確定，租賃合同變更的會計處理、使用權(quán)資產(chǎn)的減值測試等，因此企業(yè)應(yīng)加大會計人員對新租賃準(zhǔn)則的培訓(xùn)，深化會計人員對新租賃準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的理解，幫助其準(zhǔn)確掌握新租賃準(zhǔn)則具體規(guī)定、變化，實(shí)務(wù)操作的難點(diǎn)和重點(diǎn)等，提升專業(yè)技術(shù)水平，確保會計人員準(zhǔn)確進(jìn)行賬務(wù)處理和信息披露。同時評估現(xiàn)有的信息系統(tǒng)能否有效支持新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，并結(jié)合新租賃準(zhǔn)則的要求提前做好會計核算系統(tǒng)升級改造，優(yōu)化對租賃的管理流程，以滿足租賃業(yè)務(wù)對不同應(yīng)用場景的需求。

（二）做好租賃規(guī)劃工作

一般情況下，我國大多數(shù)中小企業(yè)都面臨資金緊張的問題，沒有足夠的資金去購買機(jī)器設(shè)備，通過租賃既可以緩解企業(yè)的資金壓力，又實(shí)現(xiàn)社會資源的有效配置。但在新租賃準(zhǔn)則下，所有租賃業(yè)務(wù)都需在資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)，可能對企業(yè)的財務(wù)報表，融資、稅務(wù)方面產(chǎn)生影響，因此企業(yè)根據(jù)自身現(xiàn)金流狀況和新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)影響評估分析，全面分析利弊，進(jìn)而決定“買或租”“長租或短租”等租賃戰(zhàn)略，提前做好租賃規(guī)劃，盡量避免新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的不利影響。

（三）報表使用者要客觀分析企業(yè)報表

新租賃準(zhǔn)則使得資產(chǎn)負(fù)債表和財務(wù)指標(biāo)更加真實(shí)可靠，有助于利益相關(guān)方理解企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況。但對于資產(chǎn)負(fù)債表上的使用權(quán)資產(chǎn)，企業(yè)并未取得該類資產(chǎn)的所有權(quán)，但又需在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，導(dǎo)致資產(chǎn)虛增，因此報表使用者要客觀、細(xì)致分析，避免高估企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模。同時對于銀行等報表使用者，企業(yè)使用新租賃準(zhǔn)則，賬務(wù)核算方式改變了，但企業(yè)的經(jīng)營實(shí)質(zhì)并未發(fā)生變化，不會影響企業(yè)現(xiàn)有的償債能力，因此銀行要結(jié)合各方面因素，全面重新評估、綜合判斷，決定對現(xiàn)有企業(yè)的授信政策是否變化，切實(shí)做好風(fēng)險管理和信貸工作。

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作者單位：雅安市商業(yè)銀行股份有限公司