顧水彬 花含笑

【摘要】收入準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)、計量與報告的基礎(chǔ)制度， 它的變化與應(yīng)用必然引起廣泛影響。 選擇100家2019年之前上市的A+H股上市公司2018年年報作為研究對象， 從財務(wù)報表列報、會計處理、企業(yè)管理等層面探討新收入準(zhǔn)則的影響， 并對該影響下會計與管理、財務(wù)、法律等的分歧展開觀點爭鳴， 最后從企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)兩個層面提出收入準(zhǔn)則應(yīng)用與改進(jìn)的思路。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;履約義務(wù);合同成本;經(jīng)濟(jì)后果

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）17-0053-5

一、引言

收入是企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等交易的結(jié)果， 是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的來源及企業(yè)成長和盈利的重要判別指標(biāo)。 收入準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)、計量與報告的基礎(chǔ)制度。 隨著業(yè)務(wù)模式的不斷出新和復(fù)雜化， 我國和國際的原收入準(zhǔn)則在業(yè)務(wù)規(guī)范與披露指引方面的不足凸顯， 國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）分別于2014 年發(fā)布了IFRS 15（Revenues from Contracts with Coustomers）和ASU 606（Conceptual Framework for Financial Reporting）。 為保持與IFRS 15的趨同， 我國財政部于2017年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的修訂稿（財會[2017]22號）（簡稱“新收入準(zhǔn)則”）， 要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或我國企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)， 自2018年1月1日起施行， 其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行。

新收入準(zhǔn)則借用“合同”的理念， 注重交易的權(quán)利與義務(wù)及實質(zhì)， 采用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代“主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”來確認(rèn)收入， 強(qiáng)調(diào)合同與履約義務(wù)的拆分， 有權(quán)獲取對價的計量， 并采用統(tǒng)一框架來規(guī)范不同類型業(yè)務(wù)的會計處理。 新收入準(zhǔn)則在準(zhǔn)則體系系統(tǒng)性、會計處理科學(xué)性和業(yè)務(wù)口徑一致性等方面的完善極大地提高了收入信息的有用性與會計處理實踐的可比性。 North[1] 指出制度是一種激勵結(jié)構(gòu)， 制度變遷會引導(dǎo)理性經(jīng)濟(jì)人在新的制度下尋覓新的均衡， 產(chǎn)生行為的變遷。 Zeff[2] 和Bru?ggemann等[3] 均指出會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，? IFRS變遷會產(chǎn)生預(yù)期與非預(yù)期影響。 那么， 新收入準(zhǔn)則作為一種外生制度沖擊， 引發(fā)了確認(rèn)、計量和披露等方面的變革， 會對企業(yè)財務(wù)報表列報、經(jīng)營管理及信息使用者決策等產(chǎn)生哪些影響， 以及以何種作用路徑與機(jī)理產(chǎn)生影響， 亟待研究。

本文擬通過總結(jié)100家A+H股上市公司（房地產(chǎn)類7家、工業(yè)類48家、公用事業(yè)類18家、金融保險類26家、商業(yè)類1家）對新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行經(jīng)驗（限于篇幅， 樣本選擇及統(tǒng)計結(jié)果略）， 系統(tǒng)分析新收入準(zhǔn)則的影響， 以期為境內(nèi)上市公司高質(zhì)量執(zhí)行新收入準(zhǔn)則提供經(jīng)驗借鑒; 同時， 對新收入準(zhǔn)則的影響展開觀點爭鳴， 以期為我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則修訂與應(yīng)用指導(dǎo)提供啟示。

二、新收入準(zhǔn)則在財務(wù)報表列報層面的影響

1. 累積影響法簡易銜接。 IFRS 15提供了兩種收入準(zhǔn)則實施銜接方法：一種是全面追溯調(diào)整， 即公司依據(jù)新收入準(zhǔn)則追溯調(diào)整前期比較報表數(shù)據(jù)， 全面追溯調(diào)整有助于增強(qiáng)報表的期間可比性;另一種是累積影響法， 即根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)， 調(diào)整當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額， 對可比期間的信息不予調(diào)整， 因此該方法下比較報表中收入數(shù)值的延續(xù)性與可比性較弱。 我國新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)按累積影響法進(jìn)行準(zhǔn)則銜接。 根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果， 有80家公司2018年采用累積影響法進(jìn)行收入準(zhǔn)則銜接， 其中有25家披露了期初留存收益調(diào)整數(shù)， 55家未披露期初留存收益調(diào)整數(shù)或期初留存收益未發(fā)生變動（如大眾公用的預(yù)收賬款和合同負(fù)債抵銷， 且無其他影響）。 萬科調(diào)增最大， 期初留存收益調(diào)增了22億元， 主要原因是其銷售傭金資本化為合同取得成本。 美凱龍調(diào)減最大， 期初留存收益調(diào)減了7.24億元， 主要原因是其項目前期品牌咨詢委托管理業(yè)務(wù)收入改用某一時段確認(rèn)。 剩余20家公司未對公司財務(wù)報表進(jìn)行任何調(diào)整， 包括馬鋼股份（工業(yè)類）、皖通高速（公用事業(yè)類）， 以及18家金融保險類公司， 主要原因是新收入準(zhǔn)則未產(chǎn)生特別重大影響或不適用。

2. 資產(chǎn)負(fù)債表項目有新增。 新收入準(zhǔn)則下， 資產(chǎn)負(fù)債表新增了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等列報項目， 同時對應(yīng)收賬款、存貨、其他流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)和預(yù)收賬款等項目的涵蓋范圍進(jìn)行了調(diào)整。 根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果， 有22家、18家和1家公司分別對合同資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)進(jìn)行了調(diào)整。 部分公司的存貨（如青島港）、應(yīng)收賬款（不滿足無條件收款權(quán)）和應(yīng)收票據(jù)被重分類至合同資產(chǎn)， 無形資產(chǎn)被重分類至其他非流動資產(chǎn)（如上海醫(yī)藥）; 大部分公司調(diào)減了存貨， 主要原因是原包含在存貨項目中的已完工未結(jié)算存貨現(xiàn)歸為“合同資產(chǎn)”列報。 有39家公司確認(rèn)了合同成本（包括合同履約成本與合同取得成本）并分別將其列報于存貨、其他流動資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)等項目。 有72家和68家公司分別涉及合同負(fù)債和預(yù)收賬款的調(diào)整， 調(diào)整頻率最為突出， 主要原因是新收入準(zhǔn)則提出企業(yè)對因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款不再使用“預(yù)收賬款”及“遞延收益”科目， 造成大量的預(yù)收賬款、遞延收益（如廣深鐵路）、其他應(yīng)付款（如青島啤酒）被重分類至合同負(fù)債。

3. 損益表項目內(nèi)容重劃分。 新收入準(zhǔn)則雖未增減損益表列報項目， 但調(diào)整了部分經(jīng)濟(jì)活動的計入項目。 根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果， 有5家公司明確指出收入確認(rèn)方法已發(fā)生變更， 其中4家是從時段轉(zhuǎn)換成時點， 另1家是從時點轉(zhuǎn)為時段（如創(chuàng)業(yè)環(huán)保）。 有12家公司調(diào)整了營業(yè)成本， 其中一部分公司是因為新收入準(zhǔn)則下“合同履約成本”在確認(rèn)收入時， 攤銷計入營業(yè)成本（如中集集團(tuán)）， 另一部分公司是因為建造服務(wù)期間的合同預(yù)計損失成為虧損合同， 相關(guān)損失計入營業(yè)成本（如萬科）。 有12家公司調(diào)整了銷售費(fèi)用， 原因是： “合同取得成本”的先資本化后攤銷; 或部分營銷活動（如市場助銷投入）不再計入營銷費(fèi)用， 而是作為應(yīng)付客戶對價直接沖減營業(yè)收入; 或銷售活動被視為履約義務(wù)， 計入營業(yè)成本（如運(yùn)費(fèi)）。 另有11家公司調(diào)整了財務(wù)費(fèi)用， 其中一部分公司是因為新收入準(zhǔn)則要求確認(rèn)重大融資成分， 另一部分公司是將現(xiàn)金折扣視為可變對價， 沖減了營業(yè)收入。

4. 收入披露形式重于實質(zhì)。 新收入準(zhǔn)則要求提供收入確認(rèn)和計量所采用的會計政策、對收入確認(rèn)的時間和金額有重大影響的判斷等信息， 合同相關(guān)信息， 與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)信息以及其他信息。 根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果， 有63家公司對新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行方法進(jìn)行了解釋， 但基本引用了新收入準(zhǔn)則的原話， 格式化明顯， 沒有結(jié)合具體業(yè)務(wù)特征的個性化分析。 有22家公司對估價方法進(jìn)行了約束和披露， 但對歷史估計的標(biāo)準(zhǔn)或方法的具體應(yīng)用披露不明確。 有86家公司披露了2018年受新收入準(zhǔn)則變化的影響， 但具體變化產(chǎn)生的原因與準(zhǔn)則依據(jù)， 以及對凈利潤的影響及影響程度均表述不清， 無法有效實現(xiàn)新舊準(zhǔn)則影響披露的實質(zhì)與預(yù)期目標(biāo)。

三、新收入準(zhǔn)則在會計處理層面的影響

1. 收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變遷， 收入確認(rèn)時間發(fā)生變化。 新收入準(zhǔn)則明確了某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的具體標(biāo)準(zhǔn)， 這導(dǎo)致部分企業(yè)因收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化而出現(xiàn)確認(rèn)模式的切換。 如中國中冶的勘察設(shè)計服務(wù)合同， 在原收入準(zhǔn)則下按照完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入， 而在新收入準(zhǔn)則下， 部分勘察設(shè)計服務(wù)合同因相關(guān)履約義務(wù)不滿足在某一時段內(nèi)履行的條件， 改為按控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點確認(rèn)收入， 導(dǎo)致其2018年收入下調(diào)了20.7萬元。 類似的， 中船防務(wù)的部分造船項目， 在原收入準(zhǔn)則下采用完工百分比法確認(rèn)收入， 而在新收入準(zhǔn)則下， 不滿足收入在某一時段確認(rèn)要求， 改按控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點確認(rèn)， 導(dǎo)致其2018年收入確認(rèn)減少了0.29億元。 相反， 創(chuàng)業(yè)環(huán)保的水管道接駁工程業(yè)務(wù)， 在原收入準(zhǔn)則下是在接駁工程完工時點一次性確認(rèn)收入， 在新收入準(zhǔn)則下改按某一時段確認(rèn)收入。 如大連港集團(tuán)的港口裝卸堆存服務(wù)、運(yùn)輸服務(wù)， 在原收入準(zhǔn)則下采用時點法， 而在新收入準(zhǔn)則下改按某一時段確認(rèn)收入。

2. 會計計量單元調(diào)整， 合同履約義務(wù)拆合。 原收入準(zhǔn)則下， 一個合同可視為一個會計計量單元按整體確認(rèn)收入， 而新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在合同開始日對包含多重交易安排的合同進(jìn)行評估， 識別合同所包含的各項履約義務(wù)， 并在履行各項履約義務(wù)時分別確認(rèn)相應(yīng)的收入。 如中興通訊集團(tuán)定制化網(wǎng)絡(luò)方案及一些網(wǎng)絡(luò)建設(shè)業(yè)務(wù)， 原收入準(zhǔn)則下將整體作為一項建造合同業(yè)務(wù)， 采用完工百分比法確認(rèn)收入， 而新收入準(zhǔn)則下則需要將其拆分成設(shè)備銷售和安裝服務(wù)兩項履約義務(wù)。 相反， 中國中冶與客戶分別簽署了設(shè)計、采購和施工等多份合同來提供工程總承包服務(wù)， 原收入準(zhǔn)則下以每個單獨簽署的合同為基礎(chǔ)分別確認(rèn)相關(guān)收入， 而新收入準(zhǔn)則下這些合同須合并為一份合同。 類似的， 中國中車與福耀玻璃的模具銷售收入及技術(shù)開發(fā)收入， 在原收入準(zhǔn)則下分開單獨確認(rèn)收入， 而新收入準(zhǔn)則要求模具與產(chǎn)品銷售合并為一項履約義務(wù)， 在客戶取得相關(guān)商品及技術(shù)開發(fā)交付物控制權(quán)的時點予以確認(rèn)。

3. 收入涵蓋范疇延伸， 業(yè)務(wù)屬性發(fā)生變遷。 新收入準(zhǔn)則下， 大量與銷售商品和提供勞務(wù)有關(guān)的其他活動被視為履約義務(wù)， 納入收入核算范疇。 例如： ①送貨行為被視為提供服務(wù)， 確認(rèn)為合同履約成本或單項履約義務(wù)。 如中集集團(tuán)在新收入準(zhǔn)則下將原銷售費(fèi)用科目下的運(yùn)輸與裝卸費(fèi)計入營業(yè)成本， 導(dǎo)致其銷售費(fèi)用同比下降40.40%。 ②營銷活動被視同銷售活動， 確認(rèn)為單項履約義務(wù)。 如長城汽車在新收入準(zhǔn)則下將銷售汽車時提供的免費(fèi)汽車保養(yǎng)（或4S店建設(shè)費(fèi)、提名費(fèi)等）視同獨立履約義務(wù)， 導(dǎo)致其7.3億元銷售費(fèi)用被計入營業(yè)成本。 ③營銷返點被視為應(yīng)付客戶對價。 如青島啤酒在新收入準(zhǔn)則下將市場促銷投入作為應(yīng)付客戶對價沖減營業(yè)收入， 導(dǎo)致其2018年的銷售費(fèi)用同比減少了15.60%;中遠(yuǎn)海能將支付的租家傭金（租家在向船東支付運(yùn)費(fèi)時直接從運(yùn)費(fèi)中扣除）由原計入營業(yè)成本改為沖減營業(yè)收入， 導(dǎo)致其收入和成本同時減少約1.16億元。 ④財務(wù)活動被視為可變對價。 如上海醫(yī)藥將向客戶支付的現(xiàn)金折扣視同可變對價沖減營業(yè)收入， 導(dǎo)致其財務(wù)費(fèi)用和營業(yè)收入同時減少0.47億元。

4. 總額凈額明確區(qū)分， 收入對價依據(jù)調(diào)整。 總額法是按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入， 而凈額法是按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)付給其他相關(guān)方的價款后的凈額， 或者按照既定的傭金金額或比例等確定收入。 原收入準(zhǔn)則下企業(yè)基本采用總額法核算收入， 而新收入準(zhǔn)則要求區(qū)分實際權(quán)力的控制方與代為行使權(quán)力的代理方， 選擇總額法或凈額法。 在新收入準(zhǔn)則下， 部分企業(yè)不滿足控制人的標(biāo)準(zhǔn)時， 會出現(xiàn)總額法（銷售收入）與凈額法（代理費(fèi)收入）的切換。 如中煤能源考慮到面臨重大客戶信用風(fēng)險， 將自身作為責(zé)任人， 原收入準(zhǔn)則下按總額法確認(rèn)收入， 而新收入準(zhǔn)則下由于在將貨物轉(zhuǎn)讓給客戶之前未獲得對該貨物的控制權(quán)， 僅作為代理人為另一方提供煤炭交易服務(wù)， 改用凈額法核算收入， 導(dǎo)致其營業(yè)收入和營業(yè)成本均減少19.7億元。

5. 交易價格要求分割， 重大融資成分剝離。 新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在合同開始日剝離合同價款中的貨幣時間價值成分， 即重大融資成分。 例如： 寧滬高速在新收入準(zhǔn)則下考慮了合同中存在的重大融資成分， 對尚未完成合同的累計影響進(jìn)行了調(diào)整， 導(dǎo)致其財務(wù)費(fèi)用與合同負(fù)債新增0.27億元; 深高速對于尚未完成的預(yù)售商品房合約中存在重大融資成分的預(yù)收賬款計算利息成本， 并將相關(guān)利息成本于商品房建設(shè)完工前資本化， 導(dǎo)致存貨與遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增了218萬元; 金隅股份對于客戶支付款項與承諾的商品或服務(wù)所有轉(zhuǎn)讓時間間隔超過一年的合同， 確認(rèn)了重大融資成本， 導(dǎo)致其2018年的財務(wù)費(fèi)用增加了0.8億元。 相反， 中國中鐵因新收入準(zhǔn)則明確質(zhì)保金僅為質(zhì)量保證， 不再確認(rèn)重大融資成分， 導(dǎo)致其期初留存收益調(diào)整近15億元。

四、新收入準(zhǔn)則在企業(yè)管理層面的潛在影響

1. 企業(yè)經(jīng)營模式發(fā)生變遷。 行為人的認(rèn)知、期望函數(shù)與行為會隨著制度結(jié)構(gòu)的變化發(fā)生變遷。 在企業(yè)戰(zhàn)略、管理與銷售業(yè)績等未改變的情況下， 企業(yè)收入可能會因收入準(zhǔn)則的變革而發(fā)生變化。 為了保持收入的延續(xù)性， 企業(yè)一方面會考慮修訂建立在原收入準(zhǔn)則下的重大商業(yè)安排（如債務(wù)合同條款、基于盈利能力的支付計劃等）以維持合同原本的意圖， 減少因收入準(zhǔn)則調(diào)整引起的違約成本; 另一方面可能會重新核定現(xiàn)有銷售模式， 特別是代理人與控制人身份抉擇， 業(yè)務(wù)承接、銷售模式（單獨或組合銷售， 承包與分包、委托加工是否來料與定價模式， 交易平臺代理或購買等）和促銷模式， 收款權(quán)與終止條款設(shè)計， 合同變更條款以及合同期限設(shè)計等。

2. 企業(yè)管理模式發(fā)生變遷。 制度具有路徑依賴， 特別是非正式制度。 當(dāng)前的企業(yè)經(jīng)營與管理安排主要建立在風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)之上， 在新收入準(zhǔn)則下， 企業(yè)需要逐漸融合以風(fēng)險報酬為基礎(chǔ)的經(jīng)營管理和以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)計量， 改變企業(yè)的經(jīng)營與管理模式。 原收入準(zhǔn)則下， 銷售部門重點關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)銷售合同的獲取， 以及產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)的風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移。 新收入準(zhǔn)則下， 企業(yè)需從戰(zhàn)略角度考慮商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移模式， 科學(xué)設(shè)計合同。 因此， 銷售人員不僅要關(guān)注銷售合同的獲取， 還要關(guān)注控制權(quán)轉(zhuǎn)移模式、合同簽訂的條款設(shè)計等， 特別是預(yù)期收款權(quán)。 在市場競爭激烈、買賣雙方地位不對等、格式化合同、行業(yè)付款慣例等情況下， 應(yīng)要求客戶改變銷售模式與促銷手段、修訂銷售合同（合同的分開與合并簽訂， 委托加工與直接銷售的切換）、明確收款權(quán)以及評估客戶的誠信度和收款權(quán)， 當(dāng)對銷售折讓和折扣估計存在難度時， 企業(yè)會要求銷售部門放棄信用等級低的客戶， 這些都可能會加劇銷售與會計部門之間的矛盾。

3. 企業(yè)行業(yè)慣例發(fā)生變遷。 新收入準(zhǔn)則下的合同履約義務(wù)拆合與履約進(jìn)度的判斷需要專業(yè)人士與會計人員配合估計與判斷。 然而， 工程人員、銷售人員與會計人員無論是依存的制度基礎(chǔ)， 專業(yè)知識結(jié)構(gòu)、工作范疇， 還是利益函數(shù)均不一致， 這不僅會增加會計部門的協(xié)調(diào)難度， 還會導(dǎo)致其判斷結(jié)果的分歧與高成本。 此外， 履約進(jìn)度估計需要企業(yè)內(nèi)部建立健全完備的工時系統(tǒng)以及相對準(zhǔn)確的預(yù)算管理系統(tǒng)， 而很多工程類建造具有階段性或周期性， 并不是以會計結(jié)賬或報告日為節(jié)點， 期末履約進(jìn)度估計存在難度， 因此很多企業(yè)出于成本效益原則并遵循行業(yè)慣例， 采用“節(jié)點收款法（或里程碑）”。 然而， 新收入準(zhǔn)則指出付款節(jié)點不代表此時交付的工作成果， 且節(jié)點之間無法確認(rèn)履約進(jìn)度， 不滿足收入確認(rèn)要求。 新收入準(zhǔn)則與行業(yè)慣例的偏離短期內(nèi)會加大會計活動的難度與成本， 但長期會慢慢引導(dǎo)行業(yè)慣例發(fā)生變遷。

五、觀點爭鳴

1. 會計與管理的分歧。 會計作為一種反映工具， 應(yīng)忠實反映企業(yè)治理、管理與經(jīng)營內(nèi)容， 呈現(xiàn)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。 然而在新收入準(zhǔn)則下， 部分業(yè)務(wù)的會計處理與管理者的預(yù)期出現(xiàn)了分歧。 ①搭售視同平行銷售， 與管理意圖出現(xiàn)分歧。 企業(yè)以一定的優(yōu)惠來引導(dǎo)和激發(fā)消費(fèi)者對某一商品或服務(wù)的搭售， 在會計上視為平行銷售， 采用相對獨立售價分?jǐn)偨灰變r格。 該處理方式既忽略了產(chǎn)品間的定價策略、市場競爭和活躍程度等差異情況， 加劇了多種產(chǎn)品間收入計量與分配的錯誤， 又忽視了管理層設(shè)計捆綁銷售的真實意圖。 ②營銷活動變銷售活動， 低毛利可能釋放錯誤信息。 公司采用贈送自有商品等方式的獲客或留客等投入， 助銷費(fèi)、市場推廣費(fèi)和上架攤位費(fèi)等， 在新收入準(zhǔn)則下不再將其視為營銷活動計入銷售費(fèi)用， 而是視為單獨履約義務(wù)或沖抵營業(yè)收入。 這就造成收入減少或者營業(yè)成本增加、主產(chǎn)品營業(yè)利潤率偏低或虧損的假象， 從而與營銷策略落地后市場增長等預(yù)期相悖， 易扭曲產(chǎn)品盈利前景并誤導(dǎo)相關(guān)利益者的判斷與決策。

2. 會計與財務(wù)的分歧。 現(xiàn)金折扣是賣方縮短客戶信用融資的一種補(bǔ)貼， 是客戶支付期限的一種選擇權(quán)， 財務(wù)上將現(xiàn)金折扣認(rèn)定為企業(yè)向客戶提供信用融資（應(yīng)收賬款）成本的一個重要元素。 現(xiàn)金折扣與打折銷售是兩種不同類型的活動， 前者是為了提前收款， 后者是為了促銷， 兩者存在本質(zhì)區(qū)別。 新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)金折扣界定為收入中的可變對價， 沖減銷售收入， 即將客戶使用現(xiàn)金折扣優(yōu)惠部分視同打折銷售， 不再視為信用融資的成本， 這與收入準(zhǔn)則中重大融資成分的基本原理、財務(wù)理論以及“財務(wù)費(fèi)用”科目核算內(nèi)容相悖。 湯云為等[4] 指出， 現(xiàn)金折扣雖為賬單的減項， 但不能將產(chǎn)生現(xiàn)金折扣的原因歸于交易本身。

3. 會計與法律的分歧。 法律重視合同條款和法律形式， 而會計準(zhǔn)則重視業(yè)務(wù)實質(zhì)， 體現(xiàn)“忠實表達(dá)”（IASB概念框架）。 新收入準(zhǔn)則下， 部分業(yè)務(wù)合同處理在法律與會計上出現(xiàn)分歧。 法律上， 索賠違約方用金錢來補(bǔ)償另一方由于其違約所遭受的損失， 性質(zhì)上屬于違約補(bǔ)償收入和偶然性收入。 而新收入準(zhǔn)則下， 對于銷售過程中因買方違約獲得的索賠或罰款， 由于未提供新增產(chǎn)品或服務(wù)， 因此將其視為銷售收入的可變對價（計量）或合同變更（確認(rèn)）， 確認(rèn)為營業(yè)收入， 這與法律上索賠的屬性、產(chǎn)品或服務(wù)的公允價值以及營業(yè)收入核算范圍不一致。 營業(yè)外收入的核算內(nèi)容中明確包含了與生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的各項收入， 如企業(yè)罰款收入。

4. 具體準(zhǔn)則與概念框架的分歧。 概念框架（基本準(zhǔn)則）要求會計信息應(yīng)具有相關(guān)性（含重要性）， 關(guān)注信息生成的成本效益性。 新收入準(zhǔn)則要求主體通過鑒別客戶合同中的“計量單元”來分割義務(wù)， 但未提及重要性原則的應(yīng)用， 以及為考慮履約義務(wù)拆分的信息增量與信息生成成本的權(quán)衡問題。 對于涉及成分組合多（如航空制造產(chǎn)業(yè)）的產(chǎn)品和服務(wù)， 且主輔產(chǎn)品價值相差懸殊的情況下， 分割履約義務(wù)難度大、成本高， 但拆分對于最終收入的列報總額可能影響較小。

六、研究結(jié)論與政策建議

本文通過對A+H股上市公司2018年年報進(jìn)行分析， 發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則主要在收入確認(rèn)模式與時間的變化、履約義務(wù)的拆合、業(yè)務(wù)屬性的變更、總額法與凈額法的切換、重大融資成分的剝離以及合同成本的歸集與攤銷等方面產(chǎn)生了一定的影響; 同時， 對企業(yè)經(jīng)營與管理以及會計處理與行業(yè)慣例等方面也具有潛在影響。 對此， 本文建議如下：

1. 企業(yè)層面。

（1）與相關(guān)利益者溝通， 弱化準(zhǔn)則外生沖擊。 一是與信息使用者溝通。 累積影響法下企業(yè)可比報表不可比， 企業(yè)應(yīng)詳實披露新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用與影響， 并與報表使用者進(jìn)行有效溝通。 二是與契約簽訂者溝通。 企業(yè)應(yīng)該審查基于收入簽訂的合同， 及時與相關(guān)利益者溝通， 調(diào)整合同條款或重簽合同， 保證合同原意的持續(xù)。

（2）關(guān)注準(zhǔn)則內(nèi)核變革， 促進(jìn)企業(yè)科學(xué)管理。 新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀， 確立了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的理念， 而企業(yè)管理則是基于損益和成本的觀點， 強(qiáng)調(diào)風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移， 因此企業(yè)需融合新收入準(zhǔn)則提出的控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)模式與基于成本收益的管理理念， 建立與控制權(quán)轉(zhuǎn)移相協(xié)調(diào)的預(yù)算、分析、考核、控制與激勵等管理制度。

（3）重視準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果， 順勢調(diào)整經(jīng)營模式。 會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。 企業(yè)需要重視收入確認(rèn)時點與時段的變化、總額法與凈額法的切換以及可變對價和預(yù)期收款權(quán)的不同， 考慮營銷、運(yùn)輸和財務(wù)活動性質(zhì)變化等因素對現(xiàn)有經(jīng)營業(yè)務(wù)的影響， 及時調(diào)整與改變產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、銷售政策與銷售模式， 保證收入延續(xù)性與持續(xù)最大化。

2. 會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)層面。

（1）凈化主營業(yè)務(wù)環(huán)境。 CFA調(diào)查報告顯示， 78%的人更愿意使用可比或純凈的銷售數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。 營業(yè)收入列報旨在反映企業(yè)主營業(yè)務(wù)的收入， 體現(xiàn)企業(yè)核心盈利能力與競爭力， 然而在與客戶簽訂的銷售合同中并非所有的履約義務(wù)均為形成收入的履約義務(wù)， 因此收入準(zhǔn)則應(yīng)指引企業(yè)明確主營業(yè)務(wù)的邊界， 規(guī)范審視履約義務(wù)的屬性， 科學(xué)引導(dǎo)分離合同中的其他非主營或核心業(yè)務(wù)的履約義務(wù)， 保證主營業(yè)務(wù)收入的精準(zhǔn)反映。

（2）忠實于管理層意圖。 會計要服務(wù)于管理， 更要忠實于管理。 會計作為一種反映工具， 要契合企業(yè)的治理模式、經(jīng)營模式與管理模式， 恰當(dāng)反映企業(yè)的治理、經(jīng)營與管理的活動和成果。 新收入準(zhǔn)則需重視從管理層意圖和業(yè)務(wù)實質(zhì)相結(jié)合的角度規(guī)范收入的處理與列報。 Baruch和Gu[5] 建議將一部分規(guī)則的制定權(quán)從規(guī)則制定者手中轉(zhuǎn)移到高管手中， 因為只有高管才知道交易的細(xì)節(jié)與特殊之處。

（3）重視重要性原則。 IASB發(fā)布的第2號實務(wù)指引《基于重要性判斷》（IFRS Practice Statement 2：Making? Materiality Judgements）， 以及概念框架中的重要性原則（Conceptual Framework 2.11段）和成本效益原則（Conceptual Framework 2.39-2.43段）， 均提出在信息披露數(shù)量和市場交易復(fù)雜性不斷攀升的形勢下， 減輕企業(yè)編報負(fù)擔(dān)并凸顯重要信息。 新收入準(zhǔn)則應(yīng)重視重要性與成本效益原則的應(yīng)用， 考慮合同拆分與履約義務(wù)拆分和預(yù)期收款權(quán)估計的必要性， 估算對收入信息相關(guān)性的增量影響。 在保持信息相關(guān)性和可比性的前提下考慮一定情況的豁免， 幫助企業(yè)編報減負(fù)并提高信息生成的成本效益。

（4）披露關(guān)鍵信息。 關(guān)鍵事項法指出， 收入確認(rèn)應(yīng)在最關(guān)鍵決策或完成最困難任務(wù)的時刻。 通常銷售合同簽訂會鎖定主要風(fēng)險， 生產(chǎn)與交付環(huán)節(jié)風(fēng)險相對較小， 現(xiàn)金收入或期望收入雖然在收入計量中非常重要， 但它們不是導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加的經(jīng)營過程中的關(guān)鍵事項。 因此， 本文建議參考美國管理層討論與分析（MD&A）對銷售合同信息予以披露， 緩解控制權(quán)轉(zhuǎn)移時再確認(rèn)收入的信息滯后性， 提高會計信息在未來現(xiàn)金流量預(yù)測中的有用性。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?North著.杭行譯.制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績效[M].上海：格致出版社，2014：108.

[ 2 ]? ?Stephen A. Zeff. The Rise of Economic Consequences[ J].The Journal of Accountancy，1978（146）：56 ～ 63.

[ 3 ]? ?Brüggemann Ulf， Hitz? J?rg-Markus， Sellhorn Thorsten. Intended and Unintended Consequences of Mandatory IFRS Adoption： A Review

of Extant Evidence and Suggestions for Future Research[ J].European Accounting Review，2012（1）：1 ～ 37.

[ 4 ]? ?湯云為，錢逢勝.會計理論[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1997：215.

[ 5 ]? ?Baruch Lev，F(xiàn)eng Gu. The End of Accounting and the Path Forward for Investors and Managers[M].New Jersey：? John Wiley & Sons，Inc，

2016：117.