宋卉

【摘要】《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》明確要求在利潤表中列報“其他綜合收益”項目， 以增進財務報表的完整性和有用性。 但該準則對其他綜合收益列報范圍的界定不夠明確， 而且其他綜合收益會計核算的有關(guān)規(guī)定大都分散在其他各項具體會計準則中， 造成實踐中其他綜合收益的會計處理隨意性較強、列報不準確。 基于此， 首先對其他綜合收益列報范圍以及重分類進行界定和探討， 然后提出完善其他綜合收益賬戶體系的建議， 最后對涉及其他綜合收益的經(jīng)濟業(yè)務的會計核算進行說明。

【關(guān)鍵詞】其他綜合收益;企業(yè)會計準則;列報范圍;重分類;會計核算

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）17-0058-6

一、引言

2014年修訂的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》（CAS 30）[1] 自實施以來， 學術(shù)界和實務界都給予了高度的關(guān)注。 鄧永勤等[2] 認為， 財政部采用排除法對其他綜合收益的概念進行定義過于模糊， 不能準確區(qū)分當期損益和其他綜合收益， 不利于實務界明確界定其他綜合收益列報范圍。 姚燕[3] 對2014年1001家滬市A股上市公司的財務報表進行分析， 結(jié)果表明： 有573家公司列報了其他綜合收益， 占57.24%; 有428家公司對其他綜合收益未進行列報或零列報， 占42.76%。 進一步地， 對列報其他綜合收益的上市公司財務報告進行分析， 發(fā)現(xiàn)有199家公司的列報數(shù)據(jù)疑似存在問題， 其中： 有96戶少列其他綜合收益， 占9.59%; 有38戶存在報表格式錯誤、漏填和錯填具體項目， 占3.8%; 有32戶存在報表數(shù)據(jù)間勾稽關(guān)系錯誤， 占3.2%; 有12戶存在多列其他綜合收益， 占1.2%。 由此可見， 上市公司對其他綜合收益的列報不容樂觀。 經(jīng)調(diào)查分析， 發(fā)現(xiàn)其存在問題的主要原因為： 一是CAS 30對其他綜合收益核算范圍的界定比較模糊， 會計人員很難把握， 造成多列報、少列報或未列報等現(xiàn)象發(fā)生。 二是對其他綜合收益賬戶體系的構(gòu)建不夠完善。

目前CAS 30只要求設置“其他綜合收益”賬戶， 該賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶， 反映的是某一特定日期其他綜合收益的余額， 即靜態(tài)狀況， 該賬戶為資產(chǎn)負債表其他綜合收益的填列提供了賬簿依據(jù)。 而利潤表中其他綜合收益反映的是某一期間內(nèi)發(fā)生未計入當期損益的利得和損失， 即動態(tài)狀況， 由于發(fā)生的其他綜合收益缺乏相應的歸集賬戶， 造成利潤表的填報缺乏相應的賬簿依據(jù)。

因此， CAS 30有待進一步完善， 從而為實務界統(tǒng)一會計核算， 更全面、準確地列報其他綜合收益提供制度依據(jù)。

二、其他綜合收益列報范圍界定及重分類探討

CAS 30要求在利潤表上增加列報其他綜合收益和綜合收益， 從而將原利潤表一分為二， 即凈利潤和其他綜合收益兩部分， 二者之和為綜合收益， 進而全面反映企業(yè)整體盈利水平。

1. 其他綜合收益列報范圍的界定。 企業(yè)非日?；顒又行纬傻睦煤蛽p失分為兩類： 一類是已經(jīng)實現(xiàn)或近期內(nèi)（一般指一年以內(nèi)）可實現(xiàn)的利得和損失， 通常直接計入當期損益， 反映在企業(yè)的凈利潤中; 另一類是尚未實現(xiàn)的利得或損失， 需要在未來符合一定條件時方可實現(xiàn)。 CAS 30對其他綜合收益的定義是， 未在當期損益中確認的各項利得和損失。 由此，可推定其他綜合收益的列報范圍應當是企業(yè)尚未實現(xiàn)的利得和損失。

關(guān)于對計入其他綜合收益的利得和損失與計入當期損益的利得和損失的界定， 我國會計準則還沒有明確的界定標準。 鄧永勤等[2] 認為， 兩者存在一定的相同之處但又有顯著區(qū)別， 其相同之處是都屬于非日常活動中形成的損益類交易。 其區(qū)別是： 前者尚未實現(xiàn)， 具有一定的風險性和可逆性特征， 且持有時間較長（一般為一年以上）， 隨著會計主體的持續(xù)經(jīng)營， 在一定條件下逐步實現(xiàn)或部分實現(xiàn)或者不能實現(xiàn)等; 后者已經(jīng)實現(xiàn)或近期內(nèi)（一般在一年內(nèi)）可實現(xiàn)， 基本上沒有風險， 并且不具有可逆性。 對于前者， 如果直接計入當期損益會導致凈利潤的虛增或虛減， 從而可能誤導信息使用者做出錯誤的決策。 如非流動資產(chǎn)中其他金融工具投資在持有期間因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失， 由于這些非流動資產(chǎn)按照公允價值計量， 而在持有期間公允價值會隨市場影響不斷發(fā)生變化， 其產(chǎn)生的利得或損失尚未真正實現(xiàn)， 所以不能直接計入當期損益， 否則會導致凈利潤忽高忽低， 影響會計信息的質(zhì)量。

另外， 將其他綜合收益列報在利潤表中也是損益滿計觀的體現(xiàn)。 損益滿計觀認為， 只要是當期確認的損益， 不管是日常經(jīng)營活動引起的收入和費用， 還是非日常活動形成的利得和損失， 均應在利潤表中反映。 姚燕[3] 認為， 損益滿計觀有利于全面確認收益， 更符合資本市場下多元化業(yè)務快速發(fā)展的需要。

2. 其他綜合收益重分類的探討。 CAS 30中列舉了其他綜合收益的列報內(nèi)容， 并按照其是否可以重分類進損益分為可重分類進損益和不可重分類進損益兩類。 由于采用列舉法缺乏普遍適用性， 對于重分類進損益的標準， 我國會計準則也沒有明確規(guī)定， 實務操作中對準則中沒有列舉的經(jīng)濟業(yè)務難以進行明確界定。 2013年7月國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《財務報告概念框架（討論稿）》， 對綜合收益和其他綜合收益的列報進行了進一步的規(guī)范， 除非重分類過于復雜而且提供的財務信息價值過小， 否則其他大多數(shù)項目都應當重分類進損益， 以便在凈利潤中全面反映收益。 該討論稿和損益滿計觀基本一致。 到目前為止， 對其他綜合收益重分類的意義和必要性仍在探討之中。 鄧永勤等[2] 認為， 我國應該在會計準則中明確， 計入其他綜合收益的項目都可重分類計入損益， 且其重分類進損益應發(fā)生在最能提高會計信息價值相關(guān)性的會計期間。

2. 以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目。

（1）權(quán)益法下， 投資企業(yè)在被投資單位以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額。 《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第十一條規(guī)定： “投資方取得長期股權(quán)投資后， 采用權(quán)益法核算， 應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額， 分別確認投資收益和其他綜合收益， 同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值?！?同樣， 如果被投資單位所有者權(quán)益中其他綜合收益屬于重分類進損益的， 則投資方按其所享有的份額確認的其他綜合收益同樣為重分類進損益。

例4： 正華公司對聯(lián)營企業(yè)B公司進行投資， 占30%的股份， 能夠?qū)嵤┲卮笥绊憽?假定2018年12月B公司持有的一項成本為20000000元的其他債權(quán)投資， 公允價值為20500000元。 其會計處理為： 應享有的其他綜合收益份額=500000×30%=150000（元）。 借： 長期股權(quán)投資——其他綜合收益150000; 貸： 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益150000。 同時轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益類賬戶其他綜合收益中： 借： 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益150000; 貸： 其他綜合收益——可重分類進損益150000。 待將B公司的股權(quán)全部或部分處置時， 再將原計入其他綜合收益的利得全部或按處置比例轉(zhuǎn)入投資收益。

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權(quán)類金融資產(chǎn)。 《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》中將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)分為其他債權(quán)投資和其他權(quán)益投資工具。 該準則第七十一條規(guī)定： “對于其他債權(quán)投資， 該金融資產(chǎn)終止確認時， 之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出， 計入當期損益。 ”

例5： 正華公司2018年1月1日購入乙公司發(fā)行的三年期分期付息債券， 面值為80000元， 票面利率為5%， 實際支付價款為77000元， 每年12月31日付息， 實際利率為6%， 正華公司既可能持有至到期， 也可能提前出售， 將其確認為其他債權(quán)投資。 2018年12月31日該資產(chǎn)的公允價值為78000元。 其會計處理如下： ①2018年1月1日購入債券： 借： 其他債權(quán)投資——面值80000; 貸： 其他貨幣資金——存出投資款77000， 其他債權(quán)投資——利息調(diào)整3000。 ②2018年12月31日收到利息收入。 按照債券的攤余成本和實際利率確定投資收益： 77000×6%=4620（元）; 應收票面利息： 80000×5%=4000（元）。 借： 其他貨幣資金——存出投資款4000， 其他債權(quán)投資——利息調(diào)整620; 貸： 投資收益4620。 ③12月31日期末計價按照公允價值計價。 公允價值與賬面價值的差額=78000-（80000-3000+620）=380（元）。 借： 其他債權(quán)投資——公允價值變動380; 貸： 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益380。 同時轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益類賬戶其他綜合收益中： 借： 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益380; 貸： 其他綜合收益——可重分類進損益380。 待該資產(chǎn)終止確認時， 將原計入其他綜合收益的利得轉(zhuǎn)入投資收益。

（3）將金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權(quán)性投資。 《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第三十條規(guī)定： “企業(yè)將以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的， 應當按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。 原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。 ”

例6： 正華公司因持有意圖改變， 于2018年12月31日將其2017年購入的面值為500000元、期限為6年、票面利率為5%、到期一次還本付息的W公司債券重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。 該債券的公允價值為600000元， 賬面攤余成本為575000元， 其中， 成本為500000元， 利息調(diào)整為75000元。 其會計處理如下： 借： 其他債權(quán)投資——W公司債券（成本）600000; 貸： 債權(quán)投資——W公司債券（成本）500000， 債權(quán)投資——W公司債券（利息調(diào)整）75000， 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益25000。 同時轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益類賬戶其他綜合收益中： 借： 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益25000; 貸： 其他綜合收益——可重分類進損益25000。 待處置該資產(chǎn)時， 將原計入其他綜合收益的利得轉(zhuǎn)入投資收益。

（4）企業(yè)將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)， 轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額。 《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定： “自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時， 投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價， 轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的， 其差額計入當期損益; 轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的， 其差額計入所有者權(quán)益?！?由準則分析可知， 由于房地產(chǎn)本身價值較大， 轉(zhuǎn)換日其公允價值變動對利潤影響較大， 公允價值大于原賬面價值的利得并沒有真正實現(xiàn)， 為防止企業(yè)利用公允價值變動虛增利潤， 也基于謹慎性原則的考慮， 將該差額計入其他綜合收益。

例7： 正華公司將其自用辦公樓對外出租， 2018年12月31日與C公司簽訂租賃協(xié)議， 租期3年， 該辦公樓原價為10000000元， 已經(jīng)計提折舊2500000元。 假定該辦公樓在2018年12月31日的公允價值為8000000元。 其會計處理如下： 借： 投資性房地產(chǎn)——成本8000000， 累計折舊2500000; 貸： 固定資產(chǎn)10000000， 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益500000。 同時， 借： 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益500000; 貸： 其他綜合收益——可重分類進損益 500000。 待出售辦公樓時， 將原記在其他綜合收益的部分沖銷其他業(yè)務成本。

（5）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。 《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》規(guī)定： “套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分， 應當確認為所有者權(quán)益。 待期貨合約終止時， 轉(zhuǎn)入投資收益。 ”

例8： 正華公司2018年12月5日以36100元/噸的價格買入500噸滬鋼0311期貨合約， 假如期貨經(jīng)紀公司當月月末結(jié)算單顯示滬鋼0311的結(jié)算價為36230元/噸。 其會計處理如下： 12月31日應計入其他綜合收益的利得=500×（36230-36100）=65000（元）。 借： 套期工具——滬鋼0311合同65000; 貸： 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益65000。 同時， 借： 計入其他綜合收益的利得——可重分類進損益65000; 貸： 其他綜合收益——可重分類進損益65000。 待期貨合約終止時， 將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。

（6）外幣財務報表折算差額。 《企業(yè)會計準則第19號——外幣報表折算》規(guī)定： “企業(yè)編制合并財務報表涉及境外經(jīng)營的， 如有實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目， 因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額， 應列入所有者權(quán)益項目。 ”

例9： 正華公司在英國投資開辦W公司， 投入資本金為100萬美元， 2018年W公司的凈利潤為10萬美元， 2018年12月1日匯率為6.27， 12月31日匯率為6.07。 其會計處理如下： 2018年12月份的平均匯率=（6.27+6.07）/2=6.17; 外幣報表折算差額 = 100×（6.07-6.27）+10×（6.07-6.17）=-21（萬元）。? 借： 計入其他綜合收益的損失—— 可重分類進損益210000; 貸： 長期股權(quán)投資——損益調(diào)整210000。 同時， 借： 其他綜合收益——可重分類進損益 210000; 貸： 計入其他綜合收益的損失——可重分類進損益 210000。

五、其他綜合收益的列報

根據(jù)上述會計分錄（實踐中填制記賬憑證）， 登記相應的總分類賬簿和明細分類賬簿， 2018年12月31日正華公司涉及的其他綜合收益總分類賬戶和明細分類賬戶見圖2、圖3。

根據(jù)其他綜合收益總分類賬戶的期末余額填列資產(chǎn)負債表， 如果其他綜合收益賬戶為貸方余額則用正數(shù)填列; 若為借方余額， 則用負數(shù)填列。 所以， 資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益其他綜合收益項目期末數(shù)欄應填寫496380元， 見表2。

根據(jù)計入其他綜合收益的利得和損失明細賬戶分析填列利潤表。 對于利得根據(jù)其相應明細賬的貸方發(fā)生額填列， 對于損失根據(jù)其相應明細賬的借方發(fā)生額以負數(shù)形式填列， 對于相同的項目其發(fā)生的利得和損失對沖后以差額填列。 對上述明細賬進行分析， 不能重分類進損益的業(yè)務有3筆： 業(yè)務1， 重新計量設定受益計劃變動產(chǎn)生的利得1000元; 業(yè)務2， 權(quán)益法下對不能轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益所享有的份額產(chǎn)生的利得25000元; 業(yè)務3， 其他權(quán)益工具投資公允價值變動產(chǎn)生的損失， 用負號表示即-60000元。 因此， 不能重分類進損益的其他綜合收益總額為-34000元（1000+25000-60000）。 能重分類進損益的其他綜合收益的業(yè)務有6筆： 業(yè)務4， 權(quán)益法下可轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益產(chǎn)生的利得150000元; 業(yè)務5， 其他債權(quán)投資公允價值變動產(chǎn)生的利得380元; 業(yè)務6， 金融資產(chǎn)重分類計入其他綜合收益產(chǎn)生的利得25000元; 業(yè)務7， 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時公允價值大于其賬面價值時產(chǎn)生的利得500000元; 業(yè)務8， 現(xiàn)金流量套期儲備產(chǎn)生的利得65000元; 業(yè)務9， 外幣財務報表折算產(chǎn)生的損失210000元， 用負數(shù)表示。 因此， 能重分類進損益的其他綜合收益總額為530380元（150000+380+25000+500000+65000-210000）。 最終， 本期其他綜合收益的稅后凈額為496380元（-34000+530380）， 具體見表3。

六、結(jié)語

通過對CAS 30等相關(guān)會計準則的解讀， 以及對其他綜合收益列報范圍的界定與對重分類的深入探討， 本文提出了完善其他綜合收益賬戶體系的建議， 并將案例企業(yè)發(fā)生的其他綜合收益經(jīng)濟業(yè)務與相關(guān)準則的規(guī)定相結(jié)合， 深入解析其會計處理、賬簿登記及列報過程， 為實務界財務人員準確核算其他綜合收益提供了借鑒和參考。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》的通知.財會[2014]7號，2014-01-26.

[ 2 ]? ?鄧永勤，李新蕊，馮曉晴.論其他綜合收益重分類[ J].財會月刊，2017（13）：15 ～ 19.

[ 3 ]? ?姚燕.其他綜合收益及重分類研究[D].杭州：浙江工商大學，2017.