楊鳳

摘要：隨著公司成本管控要求的提高和管理者管理水平的提升，以及信息技術(shù)的成熟，企業(yè)成本核算逐漸由傳統(tǒng)成本核算向作業(yè)成本法轉(zhuǎn)變，成本管控也逐漸由產(chǎn)品成本管控向作業(yè)成本管控轉(zhuǎn)變。該文以A公司作業(yè)成本法的實(shí)際應(yīng)用為基礎(chǔ)，分析作業(yè)成本法的應(yīng)用基礎(chǔ)，探討作業(yè)成本法下成本管控的途徑及措施，探尋作業(yè)成本法下成本管控對企業(yè)發(fā)展的意義。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;成本管控;成本動因;作業(yè)中心;作業(yè)

引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭愈發(fā)激烈，促使企業(yè)不斷外拓市場、內(nèi)降成本，提升企業(yè)核心競爭力，其中成本管控是企業(yè)取得成本領(lǐng)先、贏得競爭優(yōu)勢的重要保證。管理會計(jì)的發(fā)展，使得管理者對成本管控有了更高的要求，單純的產(chǎn)品成本分析已然不能滿足成本管控的需求，因此作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。

一、作業(yè)成本法的應(yīng)用基礎(chǔ)

作業(yè)成本法，是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本;然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配至各成本對象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法。作業(yè)成本法的應(yīng)用對企業(yè)自身的要求較高，需要較好的制度、流程、人員、技術(shù)支持。以A公司為例，作業(yè)成本法的應(yīng)用基礎(chǔ)如下：

組織基礎(chǔ)：自2017年以來，A公司逐步實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購整合，其中一項(xiàng)組織機(jī)構(gòu)調(diào)整，將公司由“公司-分公司-車間”三級機(jī)構(gòu)精簡成“公司-作業(yè)區(qū)”兩級機(jī)構(gòu)，組織上下設(shè)多個作業(yè)區(qū)，財(cái)務(wù)上設(shè)立多個成本中心，為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供組織基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)整合使得A公司采用新的財(cái)務(wù)系統(tǒng)—標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)系統(tǒng)，新的財(cái)務(wù)核算方法—作業(yè)成本法。

技術(shù)支持：隨著標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)系統(tǒng)和經(jīng)營管理系統(tǒng)在A公司的成功上線運(yùn)營，兩個系統(tǒng)無縫對接，較好地實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)共享，實(shí)現(xiàn)自動拋賬功能和自動監(jiān)督功能，為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供技術(shù)支持，也為企業(yè)成本管控提供便利條件。

科學(xué)管理：隨著信息系統(tǒng)上線，能夠?yàn)槌杀竟芾?、成本分析提供較詳細(xì)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐。管理人員管理理念的提升，使得管理者不再僅從外拓收入上增長效益，而是更注重內(nèi)降成本。A公司更是把降本增效作為每年的一項(xiàng)重點(diǎn)工作來抓，通過降本增效勞動競賽的方式激勵員工節(jié)約“一滴水、一度電、一張紙”，形成全員參與的協(xié)同降本氛圍。

二、作業(yè)成本法下成本管控措施及案例分析

成本管控是企業(yè)經(jīng)營過程中長期關(guān)注的問題。企業(yè)必須眼睛向內(nèi)多途徑做好成本管控工作，通過精細(xì)預(yù)算管理、優(yōu)化工藝流程、提高作業(yè)效率、做好技術(shù)創(chuàng)新、節(jié)能降耗等手段提升管理效益，實(shí)現(xiàn)對成本費(fèi)用全方位、全過程的管控。

（一）事前預(yù)警—加強(qiáng)預(yù)算控制，精細(xì)作業(yè)預(yù)算管理

預(yù)算控制是成本管控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要手段。作業(yè)成本法下的預(yù)算控制，以“作業(yè)”為最小預(yù)算單元，將各項(xiàng)成本指標(biāo)分解至各作業(yè)中心，進(jìn)而分解至各作業(yè)，并制定各項(xiàng)作業(yè)消耗標(biāo)準(zhǔn)，包括產(chǎn)品消耗作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)消耗資源的標(biāo)準(zhǔn)。通過作業(yè)預(yù)算管理，使成本管控單元更具體化、更細(xì)致明確，有助于縮小成本管控對象，促進(jìn)作業(yè)人員從源頭進(jìn)行成本預(yù)算進(jìn)度控制和對比分析，從而加強(qiáng)工藝技術(shù)改造，降低作業(yè)浪費(fèi)率，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本管控。

（二）事中控制—堅(jiān)持成本跟蹤，規(guī)范成本核算

作業(yè)的識別、劃分、合并與認(rèn)定，成本動因（分為資源動因和作業(yè)動因）的選擇，成本動因計(jì)量方法的選擇存在較大的主觀性，操作較為復(fù)雜，有一定的實(shí)施難度。這就要求企業(yè)管理者、作業(yè)人員、財(cái)務(wù)人員都具有較好的業(yè)務(wù)水平和較高的責(zé)任意識。作業(yè)成本法下的成本管控離不開完善的作業(yè)管理系統(tǒng)（作業(yè)、作業(yè)中心和作業(yè)成本庫之間的關(guān)系必須清晰明了，不得重疊、混淆或漏項(xiàng)）和高效的管理水平（合理的資源消耗標(biāo)準(zhǔn)及成本分配標(biāo)準(zhǔn)，業(yè)務(wù)人員對資源、作業(yè)成本合理分配，財(cái)務(wù)人員對作業(yè)成本合理歸集）。

作業(yè)人員直接參與資源消耗和作業(yè)成本的歸集、分配，必須厘清資源、作業(yè)、作業(yè)中心和作業(yè)成本庫之間的關(guān)系，合理分配作業(yè)成本，并跟蹤監(jiān)督資源消耗及作業(yè)成本的發(fā)生情況。在作業(yè)過程中對資源實(shí)際消耗與預(yù)算定額進(jìn)行對比分析，調(diào)整或消除作業(yè)活動中的不利因素，及時處理可能發(fā)生的浪費(fèi)和損失，有效降低作業(yè)對資源的消耗和產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，最終實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)。

有效成本管控的前提是成本分析數(shù)據(jù)源準(zhǔn)確，只有成本分配合理才能得出正確的分析結(jié)論，財(cái)務(wù)人員必須合理歸集作業(yè)成本。A公司成本主要采用作業(yè)成本法核算，根據(jù)作業(yè)設(shè)立對應(yīng)作業(yè)成本中心，按月歸集作業(yè)成本費(fèi)用。具體成本核算方法如下：首先根據(jù)資源動因，將與生產(chǎn)或服務(wù)有關(guān)的資源耗費(fèi)歸集到對應(yīng)作業(yè)中心。原材料、直接人工成本可以直接獲取的，由相關(guān)作業(yè)人員直接分解至受益作業(yè)，再由財(cái)務(wù)人員計(jì)入對應(yīng)作業(yè)成本中心。間接人工成本、能耗、設(shè)備折舊等不能直接分解至作業(yè)的費(fèi)用，先歸集至輔助生產(chǎn)成本，月末按資源動因（收入占比、業(yè)務(wù)量占比、工時百分比等）一次性再分配至受益作業(yè)。然后根據(jù)作業(yè)動因再把作業(yè)中心成本分配到對應(yīng)成本對象。

（三）事后分析與監(jiān)督—對標(biāo)找差，創(chuàng)建最佳作業(yè)鏈

公司經(jīng)營始終以盈利為首要目的，采用作業(yè)成本法核算，有利于準(zhǔn)確分析各作業(yè)中心的盈利情況，通過同比分析、環(huán)比分析、因素分析等手段，對標(biāo)找差，找出盈利較少或虧損的作業(yè)中心，進(jìn)而分析該作業(yè)中心虧損的原因，重點(diǎn)分析產(chǎn)生成本差異的原因，并尋找縮小差異的方案。與此同時找出增值作業(yè)，減少或摒棄非增值作業(yè)，分析作業(yè)之間的聯(lián)系以形成有序作業(yè)鏈，使各作業(yè)完成的時間最短，重復(fù)次數(shù)最少，浪費(fèi)最小，優(yōu)化生產(chǎn)作業(yè)流程，提高作業(yè)效率，創(chuàng)建最佳作業(yè)鏈，從而實(shí)現(xiàn)以最少資源創(chuàng)造最大企業(yè)價(jià)值的目標(biāo)。

（四）成本管控案例分析

企業(yè)應(yīng)關(guān)注產(chǎn)品從研發(fā)、設(shè)計(jì)、試制、生產(chǎn)、銷售的全過程，分析評價(jià)作業(yè)有效性，通過工藝改造降低不合理資源消耗，提高資源利用效率。下面是A公司的優(yōu)秀降本案例介紹。

1.項(xiàng)目實(shí)施背景

在進(jìn)行還原鐵粉生產(chǎn)過程中，其中一項(xiàng)作業(yè)是要對粉末進(jìn)行破碎、篩分、磁選。粉末在生產(chǎn)線上的運(yùn)輸方式有斗式提升、螺旋運(yùn)輸、料斗轉(zhuǎn)運(yùn)，這就導(dǎo)致有部分粉末漏灑到作業(yè)平臺和地面上。漏灑的粉末一部分被回收再利用，而一部分因混入了灰塵、塵土等雜物被當(dāng)成垃圾清理，造成浪費(fèi)。另外產(chǎn)品的一次合格率不高會導(dǎo)致返工，造成退庫返工費(fèi)用增加。

2.項(xiàng)目實(shí)施過程

（1）不斷對現(xiàn)場設(shè)備進(jìn)行優(yōu)化改進(jìn)，改進(jìn)多個下料口和接料口。在現(xiàn)場振動磨上加裝防塵罩，出料口上加裝軟連接。改進(jìn)后在減少鐵粉漏灑的同時，有效地改善了振動磨周圍多塵的環(huán)境。通過增強(qiáng)現(xiàn)場半成品外露設(shè)備（進(jìn)料螺旋、振動磨防塵罩等）的密封性，減少生產(chǎn)現(xiàn)場揚(yáng)塵，并在主要抽粉口的磁選風(fēng)管安裝插板閥，調(diào)整風(fēng)量，有效降低除塵灰的產(chǎn)生量。

（2）及時更換變形的旋振篩片，避免篩分時篩子漏料。還原鐵粉作業(yè)區(qū)現(xiàn)場共有11臺旋振篩，合理安排設(shè)備所用篩網(wǎng)的規(guī)格，定期檢查更換篩網(wǎng)，有效減少因篩網(wǎng)破損、下料過快等原因造成的物料流失。同時使用簡易的磁性清掃工具，帶式爐區(qū)域、篩分區(qū)域堅(jiān)持每班不間斷清掃，進(jìn)行粉塵收集。維持現(xiàn)場整潔的同時，將清掃的物料過篩回爐，提高物料的利用率，增加還原鐵粉正品產(chǎn)量。

（3）充分利用現(xiàn)場配備的分樣篩、松比儀等，隨時調(diào)整在線產(chǎn)品的松比、粒度分布等，極大地提高了一次合格率。操作人員增加中檢力度，對每日每批產(chǎn)品的相關(guān)物理工藝指標(biāo)進(jìn)行內(nèi)控，次日取樣檢驗(yàn)時，一次合格率得到了極大的提高。

3.項(xiàng)目實(shí)施效果

經(jīng)過以上對策的實(shí)施，在還原鐵粉作業(yè)區(qū)形成了全員降本意識，切實(shí)降低了還原鐵粉生產(chǎn)線的作業(yè)成本。通過整改，現(xiàn)場的粉塵污染有明顯好轉(zhuǎn)，職工的工作環(huán)境明顯改善，同時現(xiàn)場除塵灰比例由10%降至8%以內(nèi)，2019年增加還原鐵粉正品產(chǎn)量X噸，為A公司實(shí)現(xiàn)降本增效Y萬元。

通過以上案例可以看出，粉末漏灑造成的浪費(fèi)、不合格品退庫返工均屬于非增值作業(yè)?；谧鳂I(yè)成本法下的成本管控，有利于企業(yè)區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，通過技術(shù)創(chuàng)新、工藝改造等管理手段摒棄非增值作業(yè)，提高資源利用效率。

三、作業(yè)成本法下的成本管控意義

作業(yè)成本法的運(yùn)用提供了全口徑、多維度的成本信息，真實(shí)地揭示資源、作業(yè)和成本之間的聯(lián)動關(guān)系，為資源的合理配置和作業(yè)、流程、價(jià)值鏈的持續(xù)優(yōu)化提供依據(jù)，為預(yù)算編制、產(chǎn)品定價(jià)、盈利能力分析、業(yè)績評價(jià)提供更精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)支撐，從而成為戰(zhàn)略成本管理的核心和基礎(chǔ)。

（一）有利于縮小成本管控對象，從源頭降本

作業(yè)成本法下的成本管控，以“作業(yè)”為最小成本管控對象，可以提高成本管控的精細(xì)度。作業(yè)人員是直接參與資源消耗的第一人，最容易發(fā)現(xiàn)和消除作業(yè)過程中的不利因素，減少資源消耗，提高作業(yè)效率，從作業(yè)源頭上降本。

（二）有利于消除浪費(fèi)，持續(xù)降低成本

作業(yè)成本法下的成本管控，從成本動因上改進(jìn)成本控制（改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)流程等），可以消除不必要作業(yè)或非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，有助于不斷消除浪費(fèi)，持續(xù)降低運(yùn)營成本。

（三）有利于企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)決策，提高競爭力

不同成本法將得到不同的成本信息，從而得出不同的產(chǎn)品定價(jià)和經(jīng)營決策。作業(yè)成本法下的成本管控，使企業(yè)加強(qiáng)對作業(yè)成本的管控，使得產(chǎn)品成本盡可能更低、更準(zhǔn)確，為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)決策贏得更大空間，提高企業(yè)競爭力。

（四）有利于明確責(zé)任劃分，促進(jìn)績效管理的改進(jìn)和完善

與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法根據(jù)多種動因分配間接費(fèi)用，大大提高了成本分配結(jié)果的準(zhǔn)確性，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營者關(guān)注成本動因，克服傳統(tǒng)成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的不足。作業(yè)成本法的運(yùn)用，有利于企業(yè)作好作業(yè)中心效益分析，促進(jìn)作業(yè)中心績效管理工作開展。

結(jié)語

成本管控是公司提升盈利能力的重要舉措，降本增效是企業(yè)永恒追求的目標(biāo)。基于作業(yè)成本法的成本管控，能夠更精準(zhǔn)地完成企業(yè)的成本分配及歸集工作，全方位、全過程的參與成本控制，創(chuàng)建最佳作業(yè)鏈，對企業(yè)發(fā)展意義重大，影響深遠(yuǎn)，可持續(xù)提高企業(yè)競爭力，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

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