合并報(bào)表層面未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的遞延所得稅處理

俞建峰

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表? 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益? 遞延所得稅 稅收優(yōu)惠

一、背景

隨著企業(yè)集團(tuán)化發(fā)展，集團(tuán)內(nèi)部之間交易愈加頻繁，而集團(tuán)內(nèi)部不同企業(yè)可能享受不同的稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致適用的所得稅稅率存在差異。財(cái)務(wù)人員根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并報(bào)表時(shí)，需考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益及遞延所得稅的影響。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

在集團(tuán)內(nèi)部交易雙方適用不同稅率的情況下，涉及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷而引起的遞延所得稅確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)適用哪一方的稅率，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)此作出專門的規(guī)定。因此在稅率的選擇上，在實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn)：周陽(yáng)，張志鳳（2015）認(rèn)為未來(lái)抵減的稅款是資產(chǎn)銷售方未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分已交的所得稅，應(yīng)選擇資產(chǎn)銷售方的企業(yè)法人所適用的稅率;程果（2013）、秦洪平（2014）認(rèn)為集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在內(nèi)部流轉(zhuǎn)后，計(jì)稅基礎(chǔ)在購(gòu)買方納稅申報(bào)表中，應(yīng)選擇資產(chǎn)購(gòu)買方的企業(yè)法人所適用的稅率。筆者將通過(guò)垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目案例分析并考慮稅收優(yōu)惠期間“三免三減半”的特殊性對(duì)以上不同觀點(diǎn)進(jìn)行探討，并提出自己的觀點(diǎn)。

二、案例分析

案例：甲公司主要從事垃圾焚燒發(fā)電業(yè)務(wù)，A、B公司為其全資子公司。A公司為高新技術(shù)企業(yè)，主要從事垃圾焚燒設(shè)備的研發(fā)、制造和銷售，稅率15%。B公司為以BOO方式運(yùn)營(yíng)的垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目公司，特許經(jīng)營(yíng)期限為30年（含建設(shè)期1年），稅率25%，享受企業(yè)所得稅三免三減半優(yōu)惠。20X0年1月，A公司銷售一套設(shè)備給B公司，成本為1，500萬(wàn)元，售價(jià)為2，000萬(wàn)元，B公司購(gòu)入后計(jì)入在建工程，并在12月設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，折舊年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。假設(shè)會(huì)計(jì)和稅法對(duì)該固定資產(chǎn)的折舊處理一致。A公司作為賣方在向B公司銷售商品時(shí)取得收益500萬(wàn)元，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用75萬(wàn)元。B公司作為買方，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)為2，000萬(wàn)元。在集團(tuán)合并報(bào)表層面，抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1，500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2，000萬(wàn)元，應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

由于購(gòu)買方B公司享受三免三減半的稅收優(yōu)惠，在稅收優(yōu)惠期間的所得稅影響需特殊考慮。因此，甲公司合并報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)有以下三種方法：

方法一：按銷售方的適用稅率計(jì)量，即15%;

方法二：按購(gòu)買方次年的適用稅率計(jì)量，即免稅期為0%，減半期為12.5%，后續(xù)期間為25%;

方法三：按購(gòu)買方未來(lái)期間的適用稅率計(jì)量，即根據(jù)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益未來(lái)的轉(zhuǎn)回時(shí)間表和適用稅率計(jì)算得出。

三種方法所得稅影響如表1：

從表1可以看出：

方法一遞延所得稅資產(chǎn)按賣方的適用稅率進(jìn)行計(jì)量，在內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年，合并層面的整體所得稅費(fèi)用為零，該筆交易未影響合并層面的收入、成本和利潤(rùn);在未來(lái)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間，由于賣方稅率未發(fā)生改變，遞延所得稅費(fèi)用保持不變，合并層面的整體所得稅費(fèi)用呈現(xiàn)先高后低的趨勢(shì)：第1至3年所得稅費(fèi)用為3.75萬(wàn)元;第4至6年所得稅費(fèi)用為-8.75萬(wàn)元;第7年開(kāi)始所得稅費(fèi)用每年-21.25萬(wàn)元。合并層面的利潤(rùn)影響數(shù)呈現(xiàn)先低后高的趨勢(shì)。

方法二遞延所得稅資產(chǎn)按買方次年的適用稅率進(jìn)行計(jì)量，在內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年和免稅期不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，合并層面的所得稅費(fèi)用較大，交易發(fā)生當(dāng)年對(duì)利潤(rùn)影響較大，本案減少當(dāng)年利潤(rùn)75萬(wàn)元;在免稅期和減半期的最后一年，由于遞延所得稅費(fèi)用的影響，合并層面的所得稅費(fèi)用呈現(xiàn)較大波動(dòng)：免稅期最后一年即第3年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)55.13萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為-53.13萬(wàn)元，增加利潤(rùn)53.13萬(wàn)元;第4、5年所得稅費(fèi)用均為-9.38萬(wàn)元;減半期最后一年即第6年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)40.63萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為-53.13萬(wàn)元，增加利潤(rùn)40.63萬(wàn)元;第7年及以后每年所得稅費(fèi)用為-18.75萬(wàn)元。合并層面的利潤(rùn)影響數(shù)呈現(xiàn)較大波動(dòng)。

表1*：96.88=25×3×0%（免稅期）+25×3×12.5%（減半期）+25×14×25%，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。

方法三遞延所得稅資產(chǎn)按買方未來(lái)期間的適用稅率進(jìn)行計(jì)量，在內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年和免稅期間，遞延所得稅資產(chǎn)余額不變，交易發(fā)生當(dāng)年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)96.88萬(wàn)元，對(duì)合并層面利潤(rùn)的影響為增加利潤(rùn)21.88萬(wàn)元，合并層面的整體所得稅費(fèi)用隨著購(gòu)買方稅收優(yōu)惠期的變化而變化：免稅期即第1至3年無(wú)所得稅費(fèi)用，第4至6年減半期每年所得稅費(fèi)用為-9.38萬(wàn)元，第7年及以后每年所得稅費(fèi)用為-18.75萬(wàn)元。合并層面的利潤(rùn)影響數(shù)呈現(xiàn)先高后低再高的趨勢(shì)。

三、結(jié)論及建議

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)的方式主要通過(guò)固定資產(chǎn)折舊收回，并體現(xiàn)在購(gòu)買方的納稅申報(bào)表中。我們對(duì)固定資產(chǎn)折舊差額的節(jié)稅貢獻(xiàn)進(jìn)行計(jì)算得出：免稅期即第1至3年的節(jié)稅貢獻(xiàn)為零，第4至6年減半期的節(jié)稅貢獻(xiàn)為每年3.13萬(wàn)元，第7年及以后每年節(jié)稅貢獻(xiàn)為6.25萬(wàn)元，該結(jié)果與上述案例中方法三的遞延所得稅費(fèi)用相一致。

綜上所述，無(wú)論從合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的整體所得稅費(fèi)用的影響，還是從暫時(shí)性差異未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的稅務(wù)影響，對(duì)于固定資產(chǎn)內(nèi)部交易確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)該按照購(gòu)買方未來(lái)期間的適用稅率來(lái)確定，更加符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)建議準(zhǔn)則能夠明確該類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，減少各公司因采用不同的方法對(duì)遞延所得稅進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量造成會(huì)計(jì)信息的不可比性。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010

[3]程果.合并報(bào)表內(nèi)部交易主體稅率不同時(shí)的遞延所得稅核算[J].財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)版）， 2013.

[4]秦洪平.合并報(bào)表層面未實(shí)現(xiàn)交易損益涉稅處理解析[J].會(huì)計(jì)之友，2014.