攜區(qū)塊鏈之技術，助管理會計之創(chuàng)新

馬碧辰

摘要：互聯(lián)網(wǎng)金融的發(fā)展和大數(shù)據(jù)信息的出現(xiàn)，拉開了全球經(jīng)濟新時代的大幕，新興技術必然緊跟其后，區(qū)塊鏈應運而生。區(qū)塊鏈技術因其具有的去中心化、公開透明等特點，使得與管理會計的融合研究具有廣闊的探索前景。文章從區(qū)塊鏈技術運用于管理會計的必然性入手，將重點放在成本管理、價值鏈管理和業(yè)績評價的分析研究上，闡述了區(qū)塊鏈的優(yōu)勢所在、處于當前經(jīng)濟環(huán)境下的適應性挑戰(zhàn)以及為管理會計帶來的改革之處，對幫助實現(xiàn)管理會計核心價值具有重要意義。

關鍵詞：區(qū)塊鏈技術;管理會計;成本管理;價值鏈分析;業(yè)績評價

引言

2008年11月，在一篇名為《比特幣白皮書：一個點對點的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》的報告中，區(qū)塊鏈作為比特幣的底層架構，出現(xiàn)在人們的視野中。伴隨著比特幣的第一個區(qū)塊——創(chuàng)世區(qū)塊問世，并與隨后產(chǎn)生的區(qū)塊相連接，區(qū)塊鏈由此誕生。區(qū)塊鏈技術因其所具有的使數(shù)據(jù)結構與交易信息加密傳輸?shù)南忍靸?yōu)勢，在世界范圍內(nèi)掀起了狂熱浪潮。2015年，R3CEV公司牽頭建立了金融區(qū)塊鏈聯(lián)盟，到目前為止容納成員一百多家，已成為最大的私有鏈。全球最大的會計師事務所之一德勤，聯(lián)合多家創(chuàng)業(yè)公司合作建立了二十多種區(qū)塊鏈原型，其區(qū)塊鏈系統(tǒng)Rubix平臺已成功承接了多項應用開發(fā)部署任務。區(qū)塊鏈技術以破竹之勢，2016年躋身我國《“十三五”國家信息化規(guī)劃》，成為戰(zhàn)略布局重點;2017年工信部發(fā)布《區(qū)塊鏈參考框架》，各地政府積極響應，出臺相關政策;2019年中共中央政治局集體學習，就區(qū)塊鏈技術的發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢進行深入研討。可見，一項新興技術的興起勢必會引起不同領域的廣泛關注，極大地伸展商業(yè)自由，為各行各業(yè)開辟探索空間。

管理會計領域接納區(qū)塊鏈技術，面臨挑戰(zhàn)的同時也獲得機遇。，財務會計側重于對單位財務狀況、經(jīng)營成果以及資金變動情況的分析編制，提供的信息也是為滿足有關各方的需要;而管理會計作為與財務會計并駕齊驅的一個分支，傾向于在管理者的需求下對一系列運營活動進行規(guī)劃、控制、決策和評價，主要為內(nèi)部管理部門提供數(shù)據(jù)。當作為內(nèi)部資料的管理信息和管理報告遇上強調公開透明、多終端記錄的區(qū)塊鏈技術，還能否保護企業(yè)的商業(yè)秘密、保護專利產(chǎn)權（金菲，2019）尚未可知。另一方面，管理會計為實現(xiàn)其核心價值，對信息的要求無論是從“量”、還是從“質”上，都更為嚴格。有關上游供應商的信息，幫助企業(yè)最大化降低成本;有關下游經(jīng)銷商或消費者的信息，有助企業(yè)進行定價決策;而更及時、可靠的信息，能夠減少時間成本、減少試錯頻數(shù)，進而提高經(jīng)濟效率。凡此種種，區(qū)塊鏈技術，是一個很好的發(fā)揮平臺。它的應用，能夠實現(xiàn)云端信息的價值共創(chuàng)和價值共享，滿足多方利益相關者的要求，為管理會計的高效工作提供支持力量。不容置疑，挑戰(zhàn)如泰山壓頂，而機遇猶如柳暗花明，新興技術發(fā)展帶來的機遇空間，在輪番試驗與創(chuàng)新探索下，不僅會帶來技術的延展，也會成就該領域的新天地。

一、區(qū)塊鏈技術助力管理會計的因果溯源

（一）談應用之勢在必行

區(qū)塊鏈技術蓬勃發(fā)展，在各行各業(yè)的應用已成必然之勢。緣何受此青睞？究其特征，可得一二。

1.去中心化

區(qū)塊鏈技術基于共享理念，形成了由大量不同地理位置的節(jié)點共同組成的、每一節(jié)點都保存了區(qū)塊鏈網(wǎng)絡上所有數(shù)據(jù)的共享載體，數(shù)據(jù)的傳輸、驗證和維護都通過預設的智能合約來實現(xiàn)（盧俏媚，2018）。在區(qū)塊鏈平臺上，離散分布的網(wǎng)絡節(jié)點按照統(tǒng)一的協(xié)議和算法的自我約束，在網(wǎng)絡上自我傳輸，直接省略了對信用第三方支付的中間成本，不僅如此，被“廣而告之”的信息也降低了信息不對稱帶來的風險。

2.公開透明

數(shù)據(jù)采用非對稱加密技術和授權技術在全網(wǎng)廣播，實時傳輸，同步驗證，極大提高了利益相關方的主動權。每一節(jié)點既是參與者，又是監(jiān)督者，信息的公開透明不再是其考量安全性的優(yōu)先因素，因為加蓋時間戳的方式已經(jīng)保證了既定數(shù)據(jù)的從一而終，不可篡改。所以，數(shù)據(jù)全網(wǎng)存在，授權獲取數(shù)據(jù)，讓信息物盡其用，讓市場高效運行。

3.自動化

系統(tǒng)運行依靠智能合約。數(shù)據(jù)時代的文件信息、交易信息都以代碼的形式存在于系統(tǒng)中，通過寫入腳本語言，并設定合約履行的判定條件，自動執(zhí)行便能夠在達到預設狀態(tài)的條件下實現(xiàn)，完成信息共享。

4.可追溯性

時間戳服務器能夠對區(qū)塊鏈上的海量數(shù)據(jù)實施隨機哈希處理，使數(shù)據(jù)在時間維度具有唯一標記性，存儲在鏈式結構中。同時，每一新區(qū)塊的生成都會復制上一區(qū)塊的哈希值，數(shù)據(jù)記錄環(huán)環(huán)相扣，追本溯源更加方便。這種有跡可循的記錄、存儲方式，能夠使私自復制數(shù)據(jù)的行為無所遁形（孫悅等，2019）。

5.不可篡改性

區(qū)塊鏈作為一種公開記賬的分布式賬簿，一旦數(shù)據(jù)生成并全網(wǎng)廣播，所有區(qū)塊便都具有了上帝視角，單一節(jié)點的私自行為會因無法達成全網(wǎng)共識而宣告失?。ń鸱?，2019）。因為區(qū)塊鏈的工作量證明機制，龐大算力會通過競爭記賬源源不斷產(chǎn)生，單一節(jié)點若想篡改信息，只有擁有達到51%的算力時，操作才可進行，而實施操作的成本又不可估量，理性行為人不會逆成本效益原則強制執(zhí)行。所以信息不可篡改，安全性更高。

6.分布式賬簿結構

區(qū)塊鏈技術平臺的搭建有賴于各分布式節(jié)點的支持，每一節(jié)點相當于保留了全網(wǎng)數(shù)據(jù)的副本，任何一部分的罷工行為都不會影響數(shù)據(jù)的完整性，可以有效防御單點故障。同時，由于數(shù)據(jù)信息的內(nèi)置連續(xù)性，容錯性也有所增強。

（二）述發(fā)展之與時俱進

當前經(jīng)濟環(huán)境在技術進步和產(chǎn)業(yè)變革下早已呈現(xiàn)出全球化的態(tài)勢，隨著改革的持續(xù)深入，國際經(jīng)濟格局加速重塑，技術創(chuàng)新成為引領發(fā)展的生力軍，而信息技術創(chuàng)新，更是輻射范圍最廣、聯(lián)動效力最大的關注焦點。云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能，這些技術創(chuàng)新的產(chǎn)物，打破了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，開創(chuàng)了價值傳輸?shù)妮d體和平臺，實現(xiàn)了信息共創(chuàng)、信息共享的多元共生關系，更是推動了信息時代的跨越式發(fā)展，為經(jīng)濟帶來繁榮，為人類創(chuàng)造福利?？梢姡诋斍敖?jīng)濟大環(huán)境下，行業(yè)發(fā)展是必然需要科技創(chuàng)新、需要新興技術來加持、充血的，各行各業(yè)踴躍投身建設，管理會計也不應被時代淘汰。

（三）尋理想之精益求精

信息技術的發(fā)展與運營技術的革新為管理會計實現(xiàn)更多的經(jīng)濟可行性提供了空間和機遇，在豐富管理會計工具和完善管理會計體系方面蓄勢不凡（徐穎，2019）。管理會計具有控制、決策、評價等職能，每一職能的實現(xiàn)，區(qū)塊鏈技術都有望嵌入其中。

在區(qū)塊鏈技術運用于管理會計的構想下，采購信息、銷售信息都存在于每一區(qū)塊上，通過非對稱加密和授權技術就可獲知可靠、及時的信息，有效降低中間成本，也對企業(yè)選擇供應商、選擇銷售渠道提供理性依據(jù)。當成本費用按照作業(yè)進行歸集分配，在區(qū)塊鏈作業(yè)上因不同動因集中管理的基礎數(shù)據(jù)一目了然，有利于企業(yè)做出成本決策，提高經(jīng)濟效率。而在評價職能方面，企業(yè)的經(jīng)濟活動，或者說是經(jīng)營成果，都以不斷累積的信息模式呈現(xiàn)于區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，對企業(yè)進行績效評價便易之余，更能避免短視行為，實現(xiàn)統(tǒng)籌兼顧。除此之外，管理會計未來的應用方向，必然是業(yè)財融合下的數(shù)據(jù)共享，是戰(zhàn)略聯(lián)盟中的合作治理，是企業(yè)全價值鏈管理的資源優(yōu)化配置與效益實現(xiàn)，區(qū)塊鏈技術何愁無用武之地？

發(fā)展與探索就是不斷開疆辟土、精益還求精益的螺旋上升過程，創(chuàng)新無窮，不勝枚舉，對區(qū)塊鏈技術運用于管理會計的研究，后文主要從成本管理、價值鏈分析和業(yè)績評價三個方面入手，管中窺豹，可見一斑。

二、成本管理的新平臺構建

成本管理是一系列貫穿始終的、包含預測、決策、控制、分析等多項職能在內(nèi)的管理活動。在當前內(nèi)外部環(huán)境的共同影響下，粗放式經(jīng)營已經(jīng)難以適應企業(yè)的成長，企業(yè)需要更精細、全面的信息來把控全局。搭建區(qū)塊鏈技術，能夠提供改進成本管理的工具與方法的優(yōu)越平臺，讓成本控制盡在企業(yè)的掌握中。區(qū)塊鏈通過攜帶成本驅動因素、存貨情況等信息，實現(xiàn)成本的集中式管理（徐穎，2019）?；诖?，滿足不同分類方式的信息在區(qū)塊鏈中按照產(chǎn)品存在，抑或是按照作業(yè)存在，都為成本信息提供了可追溯性，方便進行動態(tài)控制;同樣地，這種可追溯性也能夠將資源的消耗直接追加至相關產(chǎn)品，而不再是通過復雜的計算逐項結轉，極大地提高了對成本的管理能力。

作業(yè)成本法作為新一代革命性的成本管理方法，與區(qū)塊鏈技術的結合運用，勢必迸出創(chuàng)新的火花。作業(yè)成本法的核心，就是將資源費用按照資源動因分配至作業(yè)、將作業(yè)成本按照作業(yè)動因追溯至產(chǎn)品，“作業(yè)”的存在機理，與區(qū)塊鏈的“區(qū)塊”有所相通。“作業(yè)中心”接受來自“資源”的資源消耗，以“成本對象”的形式作為價值輸出，傳輸過程，不只是單純的“接受”與“發(fā)送”，而是一個價值增值過程。區(qū)塊鏈的運行機制，亦是如此。每一區(qū)塊中包含區(qū)塊頭和區(qū)塊體，區(qū)塊頭由一系列摘要性技術組成，具體包括前一區(qū)塊的哈希值、時間戳、本區(qū)塊的哈希值等，是區(qū)塊之間相互關聯(lián)的證據(jù)，區(qū)塊體則是一大堆與其他區(qū)塊各異的交易列表、交易數(shù)量等。區(qū)塊生區(qū)塊，信息積累，價值增值。當在區(qū)塊鏈上記錄作業(yè)成本信息時，區(qū)塊轉變?yōu)樽鳂I(yè)中心，信息在區(qū)塊上轉移，便是一項作業(yè)轉移到另一項作業(yè)，資源與產(chǎn)品的聯(lián)系就是這樣建立起來的。而在任何一個進行作業(yè)成本記賬的區(qū)塊上，資源消耗的信息、作業(yè)分配的信息、生成產(chǎn)品的信息，都被記錄在冊，產(chǎn)品的前世、資源的今生，都有跡可循，成本費用的分配歸集，當然清晰可見。雖然作業(yè)成本法復雜在過程，但區(qū)塊鏈技術的應用，相當于將這種復雜過程實時臨摹，管理會計的關注重心向過程傾斜，提供的信息更加精細準確，對高效決策具有重要意義。

三、價值鏈分析的路徑創(chuàng)新

價值鏈由一系列基本活動和輔助活動集合產(chǎn)生，是一個不斷創(chuàng)造價值的動態(tài)過程。價值鏈分析的重點就是通過對每一個活動單元、或者說價值創(chuàng)造單元的優(yōu)化革新，尋找企業(yè)在整條供應鏈、生產(chǎn)鏈、銷售鏈上的競爭優(yōu)勢，為企業(yè)的戰(zhàn)略選擇做好功課。按照分析角度的不同，價值鏈分析分為內(nèi)部價值鏈分析、縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析。

內(nèi)部價值鏈分析的立足點是企業(yè)內(nèi)部的、最終能為客戶帶來價值增值的活動，其存在形式包括各業(yè)務單位之間的價值鏈、各業(yè)務單位內(nèi)部的價值鏈。將價值鏈上的活動分解為一系列價值作業(yè)，在區(qū)塊上形成價值作業(yè)中心，根據(jù)區(qū)塊鏈的運行原理，使得資源在不同作業(yè)間流轉，實現(xiàn)價值累積并輸出。區(qū)塊鏈技術在內(nèi)部價值鏈中的運用相似于在作業(yè)成本管理中的運用，應用路徑如出一轍（呂娟，2018）。

縱向價值鏈又稱行業(yè)價值鏈，是縱向一體化戰(zhàn)略下的價值提煉。一個企業(yè)本身作為行業(yè)價值鏈中的一個階段，吸收上游供應商，聯(lián)結下游分銷商，形成一個從原材料采購到最終產(chǎn)品出售甚至售后信息反饋的鏈條，為一種產(chǎn)品、一位顧客打造一站式服務。將區(qū)塊鏈技術運用于價值鏈管理，每一區(qū)塊都接納了價值鏈上的有機體作為一個價值中心，價值中心吸收信息塊1，加工生成信息塊2，并將這種在各自區(qū)塊上完成的每一次工作量證明在整個區(qū)塊鏈上發(fā)布、共享，就可以將行業(yè)信息整合到不同階段，也即各個企業(yè)，財務信息與非財務信息涵蓋齊全，準確而完整，幾乎避免了信息不對稱風險。在區(qū)塊鏈技術搭建的大型數(shù)據(jù)交易平臺上，有關成本的信息影響著定價決策，有關生產(chǎn)的信息映射出銷售成果，行業(yè)業(yè)績呈現(xiàn)在區(qū)塊鏈上，為一項決策提供全局的、完整的信息支持，帶動行業(yè)經(jīng)濟效益的提升。

橫向價值鏈分析實際上是競爭對手價值鏈分析，雖然在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下競爭對手價值鏈與本企業(yè)價值鏈是一種各自為政的平行關系，但是這種競爭力量刺激著彼此的經(jīng)濟狀態(tài)，會在一定程度上產(chǎn)生協(xié)同作用和拮抗作用，所以對企業(yè)的戰(zhàn)略定位舉足輕重。區(qū)塊鏈側鏈技術的發(fā)展，為競爭對手價值鏈分析搭乘這項技術馬車提供了可能空間。側鏈是不同區(qū)塊鏈之間的連接通道，能夠實現(xiàn)信息的相互傳輸與價值交換。盡管競爭對手之間沒有交易往來，但一個共同的供應商、一個多種同類型產(chǎn)品的消費者，未嘗不能作為側鏈的搭建支點。隨著科技的發(fā)展與創(chuàng)新，競爭對手價值鏈分析基于側鏈的實踐指日可待。

四、業(yè)績評價的外延擴展

績效管理是指通過達成某些共識、幫助企業(yè)和員工實現(xiàn)績效目標的一種管理活動，業(yè)績評價和激勵管理是它的兩個核心內(nèi)容。業(yè)績評價的評價模式，通過采用特定的評價方法、設計合理的指標體系，來檢驗企業(yè)目標的實現(xiàn)情況，不同評價模式的應用，是歷史演進、優(yōu)化更新的結果，更是信息統(tǒng)籌、指標整合的綜合反映。區(qū)塊鏈技術將會被嵌入三種業(yè)績評價的模式——財務模式、平衡模式、價值模式之中，以探討這種技術為不同評價方式帶來的影響。

企業(yè)在劃分責任中心的管理方式下，財務模式業(yè)績評價得到有效構建。在區(qū)塊鏈技術的應用下，責任中心表現(xiàn)為成本區(qū)塊鏈、利潤區(qū)塊鏈和投資區(qū)塊鏈，信息以不同身份被記錄在區(qū)塊鏈中，諸如標準成本、邊際貢獻、投資報酬率等評價指標都可據(jù)此而實時獲取，企業(yè)生產(chǎn)效率得以提升，利潤最大化目標得以實現(xiàn)，績效結果也在相應的指標數(shù)據(jù)中不費周折即可清晰可視。

平衡模式以平衡計分卡為評價依據(jù)，均衡財務指標與非財務指標，在財務維度、客戶維度、內(nèi)部流程維度、學習與成長維度構建起指標評價體系。內(nèi)部流程維度、學習與成長維度是驅動維度，在區(qū)塊鏈技術平臺上具有自主性和可操作性，通過節(jié)點競爭記賬，使人力資本、組織資本和信息資本呈現(xiàn)在分布式賬簿中;運營管理應對供應商、生產(chǎn)商和分銷商的業(yè)務往來，客戶管理對產(chǎn)品的選擇、保持等做意向評估，創(chuàng)新管理、法規(guī)和社會則對業(yè)務環(huán)境、經(jīng)營狀況進行拓展與維護，體現(xiàn)出一種自給自足、自我完善的激勵機制。財務維度與客戶維度是結果維度，一方面，企業(yè)生產(chǎn)率提升、收入增長;另一方面，客戶的價值主張得到滿足，這都有賴于區(qū)塊鏈技術加持了信息的完整性和及時性，為雙贏的實現(xiàn)提供了技術支撐。

價值模式的評價指標主要是市場增加值和經(jīng)濟增加值，市場增加值衡量企業(yè)外部對公司的評價，經(jīng)濟增加值衡量企業(yè)內(nèi)部的評價。通過共識機制在區(qū)塊間建立起信任的分布式賬簿，為市場增加值成為可獲得指標提供了信息支持，同時，分布式賬簿具有的公開透明的特性，也讓經(jīng)濟增加值成為一個公平的、可信的內(nèi)部評價指標。

結語

區(qū)塊鏈技術是人類進入數(shù)字革命時代的產(chǎn)物，對經(jīng)濟結構和經(jīng)濟運作方式的重塑具有顛覆意義。技術的輻射范圍涵蓋各行各業(yè)，管理會計也在其庇蔭之下。管理會計強調業(yè)財融合，兼顧預測與決策，區(qū)塊鏈技術的應用，能夠成立一個海量數(shù)據(jù)的分布式平臺，業(yè)務信息、財務信息勾稽聯(lián)系、鏈式存儲，方便了對交易事項的追蹤評價。此外，對管理會計工具的創(chuàng)新，諸如作業(yè)成本法、平衡計分卡，也能夠因為區(qū)塊鏈技術而獲得更好的實施效果。

區(qū)塊鏈技術出現(xiàn)至今，雖有十年之久，但被廣泛關注也不過五年，其本身還處于探索發(fā)展階段，像51%算力攻擊、側鏈技術的搭載支點問題，答案何解，還在云里霧里。要想在管理會計領域甚至更廣闊的空間應用區(qū)塊鏈技術，技術本身的發(fā)達程度首當其沖。我們相信，未來一定會來，只是時機未熟，燎原之勢已成，只差萬家燈火。

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