張穎楠

摘 要：中國證監(jiān)會規(guī)定上市公司要在財務(wù)報告中披露“非經(jīng)常性損益后的凈利潤”.在我國，對于非經(jīng)常性損益的會計核算研究較晚，并且由于制度的不完善，人為操控的空間較大.本文分析了近幾年國內(nèi)外的會計政策以及相應(yīng)的法律法規(guī)，對其中所存在的非經(jīng)常性損益的信息披露情況加以分析，并研究非經(jīng)常性損益的會計核算披露問題中所存在的問題，嘗試提出了一些見解，希望能為以后有關(guān)于非經(jīng)常性損益的會計核算決策提供有益的參考.

關(guān)鍵詞：非經(jīng)常性損益;核算;披露

中圖分類號：F275.2 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1673-260X（2020）08-0065-03

1 引言

經(jīng)常性損益是企業(yè)日常生產(chǎn)及經(jīng)營活動中頻繁發(fā)生的收益，并且這一部分的收益占企業(yè)總收益的大多部分，通過對于企業(yè)經(jīng)常性收益進(jìn)行的一系列分析，可以用來評價企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)營業(yè)績，估計企業(yè)在市場中所存在的競爭能力，并且可以預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展的盈利能力以及發(fā)展?jié)摿?非經(jīng)常性損益具有一次性、偶發(fā)性的特征，無法預(yù)測其是否會發(fā)生，以及是否會重復(fù)發(fā)生，何時發(fā)生，以至于不能通過非經(jīng)常性損益來預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景.由于在股市中，存在著退市風(fēng)險制度，上市公司目前運用盈余管理來進(jìn)行利潤調(diào)控，并達(dá)到轉(zhuǎn)虧為盈的現(xiàn)象越來越頻繁.對于非經(jīng)常性損益的會計信息進(jìn)行充分的披露，有利于投資者和會計報告使用者正確的閱讀以及理解會計報表，做出合理以及正確的投資決策，減少投資所帶來的一系列風(fēng)險，也可以有利于完善會計報表的附注信息，為我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌奠定一定基礎(chǔ).

2 非經(jīng)常性損益的披露要求

在國外，對于非經(jīng)常性損益的會計核算的披露一般使用表內(nèi)披露形式.美國的會計準(zhǔn)則委員會在設(shè)計利潤表的格式時，將利潤表分為中止經(jīng)營、持續(xù)經(jīng)營損益、會計政策和非常項目的變更三個部分，要求將非經(jīng)常損益的會計核算以稅后的凈額表示在利潤表之中，與之不同的是在FRS3的利潤表中將非經(jīng)常性項目的損益與經(jīng)常性項目的損益作為兩大部分，經(jīng)常性項目的損益單獨作為其中的一部分表示在非經(jīng)常性項目損益的后面.而在IAS中已經(jīng)把經(jīng)常性損益的項目進(jìn)行了取消，IAS認(rèn)為所謂的經(jīng)常性損益的項目是來源于上市公司或者是企業(yè)面臨的正常的經(jīng)營風(fēng)險.

在我國，對于非經(jīng)常性損益的會計核算主要采用的是表外披露的方式.自1999年中國證監(jiān)會要求我國上市公司要在年度報表中增加“扣除非經(jīng)常性損益的會計核算之后的凈利潤”，并且要說明所涉及的金額以及扣除的項目;與此同時要求上市公司應(yīng)該披露“扣除非經(jīng)常性損益的會計核算之后的每股收益”.并且進(jìn)一步的要求上市公司在定期報告中以及招股說明書中和申請發(fā)行的新股材料中，對于非經(jīng)常性損益會計核算項目的金額以及內(nèi)容予以充分的披露，但沒有具體規(guī)定披露的格式.

在2008年，中國證監(jiān)會在原有法則的基礎(chǔ)上又細(xì)化了相應(yīng)一系列的披露要求，我國上市公司在披露原有的非經(jīng)常性損益會計核算項目以及原有金額的一定基礎(chǔ)上，要根據(jù)非經(jīng)常性損益的會計核算對上市公司經(jīng)常成果影響的程度，對一些非常重大的非經(jīng)常性損益的會計核算項目進(jìn)行有必要的增加其附注說明;另一方面，中國證監(jiān)會還要求企業(yè)對于其他有關(guān)于非經(jīng)常性損益會計核算的項目，要在非經(jīng)常性損益會計核算的附注中給予說明;第三方面要求如果企業(yè)根據(jù)其自身正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的特點和性質(zhì)，沒有將新規(guī)定中所列舉出的非經(jīng)常性損益會計核算項目作為其非經(jīng)常性損益會計核算的項目進(jìn)行有關(guān)披露的，應(yīng)該在其所列舉出的非經(jīng)常性損益會計核算的附注中給予說明.

由于我國的國情與國外并不一致，雖然APB等等大多要求對于非經(jīng)常性損益會計核算項目要進(jìn)行表內(nèi)披露，而我國根據(jù)自身的發(fā)展情況以及中國的基本國情則采用的是表外披露形式.且在另一方面，雖然國外大多把非經(jīng)常性損益會計核算的項目單獨表示與損益表中，但是我國卻僅僅在財務(wù)報表的附注中進(jìn)行披露，因為在報表的附注中大多內(nèi)容是是以文字的形式加以敘述，而一些專業(yè)的術(shù)語使用起來有可能會對報表使用者產(chǎn)生一定的困難，報表使用者很容易忽視報表附注中所含的信息含量.

3 上市公司非經(jīng)常性損益信息披露存在的問題

在我國并沒有有關(guān)于非經(jīng)常性損益的相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，只有中國證監(jiān)會對于非經(jīng)常性損益會計核算所列舉的一些操作規(guī)范，因為列舉法有一定的局限性，以及有一些主觀性的判斷誤差，所以我國的上市公司對于非經(jīng)常性損益會計核算在這方面存在著很多問題.

3.1 披露的口徑不同

各個上市公司對于非經(jīng)常性損益的定義理解并不一樣，所以在具體披露問題的時候存在著需要根據(jù)企業(yè)的實際情況而刪減或者增加中國證監(jiān)會的規(guī)定科目，其中之一的原因就是因為我國證監(jiān)會對于非經(jīng)常性損益會計核算的規(guī)定采用的列舉法，而且這種列舉法最大的弊端就是不能夠把企業(yè)所面臨的所有情況都概括在內(nèi)，而且上市公司僅僅根據(jù)中國證監(jiān)會所列舉出的內(nèi)容加以披露，并沒有對于非經(jīng)常性損益會計核算的定義進(jìn)行全面的理解，因此企業(yè)也會根據(jù)自身的實際情況來進(jìn)行判斷，是否需要進(jìn)一步的適當(dāng)刪除或進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a充，但是企業(yè)所要披露的內(nèi)容恰恰是不能夠企業(yè)自身進(jìn)行變化的.

3.2 企業(yè)對于非經(jīng)常性損益的金額對于凈利潤產(chǎn)生影響較大項目沒有說明

從目前很多上市公司的披露情況可以看出，絕大多數(shù)的企業(yè)并沒有在這一方面進(jìn)行補充說明，而在一些文獻(xiàn)資料中的分析與閱讀也可以看出，很多上市公司都存在著這樣的問題，結(jié)論是在這一領(lǐng)域，我國上市公司在進(jìn)行非經(jīng)常性損益的項目披露時是存在一定隨意性的.

3.3 擦邊球的案例仍然存在

很多上市公司在劃分其企業(yè)的非經(jīng)常性項目的時候，將一些本不應(yīng)該出現(xiàn)的項目加入到非經(jīng)常性損益的項目之中去.

3.4 披露的內(nèi)容較為模糊

一些上市公司將一些較為迷糊的營業(yè)外收入與支出也歸入到了非經(jīng)常性損益的項目中去，但是在報表的附注中并沒有給該部分進(jìn)行詳細(xì)的說明，這對于外行的投資者來說閱讀起來更為困難.

3.5 披露的格式不一致

大多數(shù)公司在披露公司的非經(jīng)常性損益的會計核算項目是采用的是按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行披露，也就是說企業(yè)僅僅把當(dāng)期所發(fā)生的非經(jīng)常性損益的會計核算項目進(jìn)行披露，而對于本部分內(nèi)容所出現(xiàn)在會計報表的前幾頁中，與凈利潤部分一起填列，企業(yè)在會計報表的尾部用補充材料的形式把非經(jīng)常性損益會計核算的項目全部表示出來，填出所發(fā)生過的會計項目，但是也有少部分的企業(yè)將全部的非經(jīng)常性會計核算的項目表示出來.

3.6 現(xiàn)實存在的制度對投資者的關(guān)注度不一致與制度的不完善

現(xiàn)行決策的出發(fā)點更加偏向于監(jiān)管，主要的目的是為了防止企業(yè)用非經(jīng)常性損益的會計核算來調(diào)節(jié)企業(yè)的內(nèi)部利潤，這樣的關(guān)注有利于國家對于監(jiān)管部分進(jìn)行控制，但是在很大的程度上，還是過分的依賴會計人員的主觀判斷，欠缺客觀依據(jù)，反而更容易被管理層所使用，用來誤導(dǎo)或者迷惑投資者對公司的經(jīng)營業(yè)績做出不正確的判斷.

4 改進(jìn)非經(jīng)常性損益信息披露的政策建議

4.1 完善相關(guān)的法律法規(guī)

將我國的證券法、會計法規(guī)、公司法等相關(guān)法律法規(guī)之間進(jìn)行相互的協(xié)調(diào).我國的《公司法》中規(guī)定，對于股票的上市與發(fā)行、暫停上市與終止上市條件的規(guī)定來看，似乎與中國證監(jiān)會對于上市公司所鼓勵的對于非經(jīng)常性損益會計核算的初衷背道而馳.《公司法》的規(guī)定為：公司上市股票發(fā)行應(yīng)滿足“最近三年內(nèi)連續(xù)贏利”;公司在出現(xiàn)“最近三年連續(xù)虧損”情況時應(yīng)該暫停上市.但如果將上市公司股票上市或者暫停上市的標(biāo)準(zhǔn)改為扣除非經(jīng)常性損益會計核算之后的凈利潤，就可以避免非上市公司控制非經(jīng)常性損益的會計核算項目來提高至今為止三年之內(nèi)的利潤以便達(dá)到公司上市的標(biāo)準(zhǔn)，也可以把一些機會給那些在一年之內(nèi)沒有辦法上市的公司.

原本的退市制度不能把那些長期管理不善或者業(yè)績不佳的公司踢出證券市場，也使得那些介殼上市的公司而達(dá)到長盛不衰的狀況，從而一些本是垃圾股的股價甚至于高過績優(yōu)股，直接的扭曲和破壞了三級市場配置資源的功能以及三級市場的定價機制.

現(xiàn)行退市制度規(guī)定對于連續(xù)三年虧損的企業(yè)進(jìn)行暫停上市，對于一些在連續(xù)三年上做文章的公司，這些公司一般都是前兩年的時候虧損，但是在第三年經(jīng)過資產(chǎn)的重組，從而產(chǎn)生了非經(jīng)常性損益卻使得公司轉(zhuǎn)虧為盈，對于這樣的公司使其如今無法繼續(xù)如以前一樣利用前幾年的方式而繼續(xù)抓住外行投資者的眼球.

因此如果要改革并進(jìn)一步的完善退市制度，應(yīng)該在連續(xù)三年的基礎(chǔ)之上，引入“資不抵債”的退市法則，只要是上市公司在連續(xù)三年內(nèi)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，這樣的上市公司應(yīng)該暫停交易直至退市，這樣就能夠大大的提高退市的效率，并且可以保護(hù)中小投資者合法的權(quán)益.在證券市場的退市制度上采用數(shù)量化的標(biāo)準(zhǔn)與非數(shù)量化的標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，可以強化投資者對于非數(shù)量化的理解.

4.2 采用列舉法與含義界定相結(jié)合的方式披露非經(jīng)常性損益

在對于非經(jīng)常性損益的會計信息進(jìn)行披露時上市公司應(yīng)該更加注重在定義內(nèi)涵的方面進(jìn)行考慮，并且同時應(yīng)該按照規(guī)定中所列舉的項目給予披露，對于變動較大或者金額較大的會計項目應(yīng)該在會計報表的附注中給予說明.雖然列舉法是可縮小上市公司進(jìn)行主觀判斷的空間，但是在列舉法所無法列舉的項目還是很容易被上市公司所忽略.

4.3 表內(nèi)披露非經(jīng)常性的損益信息

在我國目前對于非經(jīng)常性損益會計信息的披露所采用的是表外披露形式，但表外披露是以文字的形式加以補充說明，因此投資者很容易就忽視了會計報表附注中的內(nèi)容.而表內(nèi)披露的方式不同于表外披露，表內(nèi)披露是把需要表示出來的會計信息包括非經(jīng)常性損益的會計信息在表內(nèi)表示出來，改變了利潤表的原來形式.而大多數(shù)的發(fā)達(dá)國家對于非經(jīng)長性損益會計信息的披露都是采用這種形式，都規(guī)定要將非經(jīng)常性損益的信息在表內(nèi)表示出來，對利潤表的格式提出了比較明確的分欄標(biāo)準(zhǔn).

表內(nèi)披露相對于表外披露來說是有一定的優(yōu)勢：（1）企業(yè)外部利益相關(guān)者使用會計報表時更加容易理解會計報表的信息，從而提高了決策效率;（2）對于有良好業(yè)績的公司，可以減少其在市場上出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的可能性;（3）一個事項或者交易的本質(zhì)是有發(fā)生頻率以及性質(zhì)所共同決定的，按其本質(zhì)將企業(yè)的利潤分成非經(jīng)常性損益以及經(jīng)常性損益，可以避免劃分標(biāo)準(zhǔn)中的人為因素.

在1999年起，中國證監(jiān)會就要求各個上市公司在其年報中要增加披露其企業(yè)的扣除非經(jīng)常性的損益之后的凈利潤，并且要對于所扣除的項目以及所涉及的金額進(jìn)行說明;同時還要求上市公司要披露扣除企業(yè)非經(jīng)常性損益之后每股收益的情況.

4.4 企業(yè)內(nèi)部加強對于非經(jīng)常性損益的會計核算

在完善企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)督以及審查制度時，應(yīng)該制定一定的規(guī)則，主要應(yīng)包括：

（1）完善相應(yīng)會計法律法規(guī)的建設(shè)，在會計制度以及會計準(zhǔn)則等方面給予支持，而且在我國的民法中，認(rèn)為誰主張誰取證的要求，但是在資本市場之中，散戶和莊家在資源以及信息等方面有著懸殊的差距，這樣的制度使如今的民事訴訟作為遏制上市公司的欺詐行為，使得保護(hù)投資者的法律武器的力量被嚴(yán)重削弱.所以在考慮這種情況下，在類似案件之中，應(yīng)該考慮舉證責(zé)任倒置原則，并應(yīng)該加強監(jiān)管部門在類似舉證工作中的協(xié)助作用.

（2）制定嚴(yán)厲處罰機制，以致可以進(jìn)一步提高企業(yè)進(jìn)行非法盈余管理的成本.

（3）提高公司會計人員的職業(yè)素養(yǎng)，使會計人員擁有客觀的職業(yè)判斷能力.

（4）對于高水平的注冊會計師來說，應(yīng)該時刻保持著職業(yè)的謹(jǐn)慎態(tài)度，以致提高注冊會計師利用識別企業(yè)利用非經(jīng)常性損益操縱報表的技術(shù)，充分發(fā)揮注冊會計師的監(jiān)督審計的作用，完善在民間審計市場的監(jiān)督職能.

（5）發(fā)展獨立的中介機構(gòu)，維護(hù)企業(yè)與客戶之間的誠信交易關(guān)系，強化有證券從業(yè)資格證書的評估師事務(wù)所以及會計師事務(wù)所等等中介機構(gòu)，可以維護(hù)以及促進(jìn)信用交易順利進(jìn)行，維護(hù)證券市場以及整個資本市場的交易關(guān)系和信用關(guān)系.

5 總結(jié)

我國資本市場越來越發(fā)達(dá)，有關(guān)非經(jīng)常性損益會計核算的法律法規(guī)也在進(jìn)一步完善，我國會計從業(yè)人員應(yīng)該進(jìn)一步提高自己的職業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)道德，國家與企業(yè)公共努力，盡快解決目前我國在資本市場所披露出的非經(jīng)常性損益的會計核算問題.

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