高麗陽(yáng) 馮均科

【摘要】為了推進(jìn)國(guó)家審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理， 以“審計(jì)風(fēng)暴”為觀察起點(diǎn)研究審計(jì)信息披露與審計(jì)整改的關(guān)系。 通過收集2006 ～ 2016年省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)與整改信息， 將審計(jì)整改情況創(chuàng)新性地劃分為整改效力和效果兩個(gè)指標(biāo)， 結(jié)合傳播學(xué)理論， 構(gòu)建多元回歸模型進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。 結(jié)果顯示：審計(jì)整改情況對(duì)公開審計(jì)信息的數(shù)量并不敏感， 但與公告、報(bào)告的信息質(zhì)量有關(guān); 向人大提交的審計(jì)報(bào)告比向政府提交的審計(jì)報(bào)告在整改效力和效果方面均有更好表現(xiàn); 審計(jì)提出建議的詳細(xì)和具體程度與審計(jì)整改效力呈正相關(guān)關(guān)系， 但與整改效果之間的關(guān)系不明顯。 通過實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)， 民眾的審計(jì)需求越大， 則審計(jì)整改效力越大、效果越好， 這說明應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)信息在民眾之間的流通， 發(fā)揮媒體監(jiān)督的作用。 這些結(jié)論不僅印證了審計(jì)信息披露差異確實(shí)會(huì)影響審計(jì)整改成效， 還彰顯了現(xiàn)代社會(huì)對(duì)打造多元共治格局的強(qiáng)烈需求。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)暴;審計(jì)公告;審計(jì)整改;審計(jì)信息披露

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）20-0082-8

一、引言

2003年“審計(jì)風(fēng)暴”的刮起和“審計(jì)清單”的出現(xiàn)讓我們看到了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)敢于實(shí)事求是的決心， 同時(shí)也看到了審計(jì)信息公開所帶來的巨大社會(huì)反響， 國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)高度重視， 人民密切關(guān)注， 各大媒體爭(zhēng)相報(bào)道， 甚至連人民網(wǎng)、搜狐財(cái)經(jīng)等網(wǎng)站都開設(shè)了“中國(guó)審計(jì)‘風(fēng)暴專欄”。 在該次嚴(yán)厲的“查”之后， “處”同樣沒有讓人失望， 問題披露后， 各部門單位、各地方政府積極開展整改行動(dòng)， 2004年9月， 做出整改通報(bào)， 審計(jì)署新聞發(fā)言人表示：“今年審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改效果好于往年， 在糾正違法違規(guī)行為， 追究有關(guān)人員責(zé)任的同時(shí)， 還應(yīng)注意建章立制， 強(qiáng)化管理。 ”時(shí)任國(guó)務(wù)院總理溫家寶高度重視審計(jì)查出問題的處理和整改工作， 多次強(qiáng)調(diào)要堅(jiān)決糾正存在的問題并切實(shí)加以整改; 時(shí)任審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)李金華說道：“審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題整改有明顯成效”。 “審計(jì)風(fēng)暴”算是有了一個(gè)良好的收?qǐng)觥?自此， “審計(jì)清單”“審計(jì)風(fēng)暴”等詞也逐漸淡出人們的視線， 各專欄、媒體的追蹤和更新大多止于2006年初， 輿論熱度也有所下降。 然而， 2013年8月人民網(wǎng)發(fā)布“一場(chǎng)對(duì)全國(guó)政府性債務(wù)進(jìn)行審計(jì)的‘審計(jì)風(fēng)暴今日將全面展開”， 2015年中國(guó)新聞網(wǎng)在時(shí)任審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義向全國(guó)人大常委會(huì)作了《2014年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》后， 使用了“新常態(tài)下的審計(jì)風(fēng)暴”這一說法。 2018年6月新浪媒體撰文指出， “審計(jì)風(fēng)暴再起， 35戶央企審計(jì)結(jié)果出爐”， 引多家財(cái)經(jīng)媒體同步報(bào)道， “審計(jì)風(fēng)暴”一詞重回大眾視野。

將近三年的審計(jì)工作報(bào)告與2003年、2004年的對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)， 所審年度當(dāng)年預(yù)算未考慮上年資金情況、專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付管理未嚴(yán)格按照規(guī)定分配、部分中央部門虛報(bào)多領(lǐng)或轉(zhuǎn)移挪用預(yù)算資金、財(cái)政資金投資效益低、部分商業(yè)銀行違規(guī)放貸與辦理票據(jù)貼現(xiàn)等問題依然存在， 財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)土與林業(yè)部門、某些大型金融機(jī)構(gòu)屢屢“上榜”， 可見被審計(jì)單位“屢審屢犯”的問題依然嚴(yán)重， 這也就不難理解“審計(jì)風(fēng)暴”為何重現(xiàn)， 人民期望像10多年前那樣用“審計(jì)風(fēng)暴”來推動(dòng)審計(jì)整改。 因此， 不能把“審計(jì)清單”僅僅看作是違法違規(guī)的案例清單， 而應(yīng)該看成發(fā)現(xiàn)問題的清單、探究原因的清單、尋求對(duì)策的清單。 審計(jì)不是為了查出樁樁件件的違法舞弊事件， 其目的在于“糾錯(cuò)”。 “糾錯(cuò)”有兩層含義：一是將查出的問題進(jìn)行事后的查處和整改; 二是事前的預(yù)防， 通過暴露出的問題， 查清其癥結(jié)所在， 對(duì)癥下藥， 從根本上解決問題， 否則“審計(jì)清單”“審計(jì)風(fēng)暴”只會(huì)流于形式， 治標(biāo)而不治本。

鄭小榮[1] 認(rèn)為， 審計(jì)公告的監(jiān)督權(quán)力、約束權(quán)力、維護(hù)公共利益、完善公共治理等作用需要通過形成公共輿論才能發(fā)揮出來。 但是從百度檢索結(jié)果來看， 相比2003年的“審計(jì)風(fēng)暴”， 近幾年主流財(cái)經(jīng)媒體和報(bào)紙庫(kù)的相關(guān)報(bào)道并不多， 那么， 為什么近些年的審計(jì)結(jié)果的公開沒有達(dá)到應(yīng)有的傳播效果？ 如何才能在有限的信息披露框架下發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的威懾力及審計(jì)整改的顯著效應(yīng)？ 這就是一個(gè)必須深入研究的話題。

二、理論分析與研究假設(shè)

審計(jì)是社會(huì)性的， 尤其是國(guó)家審計(jì)， 它與特定社會(huì)環(huán)境息息相關(guān)， 分析信息的接收者對(duì)傳播者傳播信息的反應(yīng)必須將其置于“場(chǎng)內(nèi)”， 對(duì)涉及傳播活動(dòng)或過程的各種因素或影響力進(jìn)行全面、系統(tǒng)的分析。 參考傳播學(xué)中的馬萊茨克模式（如下圖所示）， 將其應(yīng)用到審計(jì)研究領(lǐng)域， 政府及各大媒體、自媒體作為審計(jì)信息的傳播者， 被審計(jì)單位與民眾為傳播過程中信息的接收者， 在信息傳播后是否進(jìn)行審計(jì)整改以及整改的程度取決于被審計(jì)單位所處傳播過程中各種有形變量和無形變量的相互作用， 可以借鑒傳播學(xué)中大眾傳播場(chǎng)理論的研究成果對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)整改進(jìn)行分析。

根據(jù)傳播學(xué)的大眾傳播場(chǎng)模式理論， 將影響審計(jì)整改的因素歸為以下三類：

第一類， 審計(jì)清單傳播者在接收者心中的形象， 如在被審計(jì)單位心中作為傳播者的審計(jì)機(jī)構(gòu)、各大報(bào)社、新聞網(wǎng)站門戶的聲譽(yù)、可信度、影響力、公眾追隨度等， 均是傳播者擁有的無形資源， 它會(huì)影響作為信息接收者的被審計(jì)單位的下一步行動(dòng)。 從某種意義上來說， 中國(guó)共產(chǎn)黨第十九次全國(guó)代表大會(huì)所提出的“組建中央審計(jì)委員會(huì)”增強(qiáng)了審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性、保障了國(guó)家審計(jì)的專業(yè)性和獨(dú)立性， 有利于提高國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)在民眾之間的影響力， 進(jìn)而推動(dòng)審計(jì)整改。

第二類， 傳播者篩選和加工后的信息以及接收者選擇接收和理解的信息。 傳播學(xué)中提出“把關(guān)人理論”， 它認(rèn)為在實(shí)際的傳播活動(dòng)中， 傳播者會(huì)對(duì)信息進(jìn)行篩選、過濾和加工， 將一部分“拋棄”， 而把另一部分通過某種形式整理成訊息， 進(jìn)而傳遞給接收者。 接收者也會(huì)選擇自己需要的或是感興趣的內(nèi)容進(jìn)行接收， 因此， 被審計(jì)單位會(huì)根據(jù)接觸到的和所理解的信息， 而不是原始的事件信息做出相應(yīng)的整改行為， 民眾也會(huì)根據(jù)自己所篩選過的信息進(jìn)行理解并反饋， 信息傳播者和接收者都會(huì)根據(jù)自己的立場(chǎng)和態(tài)度選擇信息， 視角和語(yǔ)境的差異會(huì)影響信息傳播的效果。 如今的現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)媒體不同于傳統(tǒng)媒體， 每個(gè)網(wǎng)民都是一個(gè)傳播源， 他們能夠自主選擇、采集、加工并發(fā)布信息， 每個(gè)人都可以通過強(qiáng)調(diào)或反復(fù)播出某類消息， 將接收者的注意力引導(dǎo)到特定的問題上， 以強(qiáng)化該話題在公眾心目中的重要程度， 使關(guān)注熱度呈指數(shù)增長(zhǎng)， 典型的例子有不斷轉(zhuǎn)發(fā)的微信文章、微博熱搜、微博話題榜， 這些因素都會(huì)影響被審計(jì)單位的整改行為。

第三類， 審計(jì)清單信息接收者個(gè)體層面、組織層面和社會(huì)層面的特征。 個(gè)體層面的特征會(huì)影響接收者對(duì)訊息內(nèi)容的篩選、認(rèn)識(shí)和理解， 進(jìn)而影響其下一步的行為。 社會(huì)大眾對(duì)審計(jì)整改的影響異質(zhì)性因素包括群眾的獨(dú)立意識(shí)、個(gè)人知識(shí)與文化差異、不同的信息需求等， 而被審計(jì)單位的特征包括產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、規(guī)模等; 組織層面的特征主要是違規(guī)單位之間的相互影響， 當(dāng)觀察到其他被審計(jì)單位或是意見領(lǐng)袖均積極地進(jìn)行了審計(jì)整改時(shí)， 也會(huì)選擇跟隨整改。 同時(shí)這種相互影響也存在于民眾之間， “沉默的螺旋理論”認(rèn)為輿論的形成不是社會(huì)公眾“理性討論”的結(jié)果， 而是“意見環(huán)境”的壓力作用于人民懼怕孤立的心理， 強(qiáng)制少部分人對(duì)“多數(shù)意見”采取趨同行動(dòng)的產(chǎn)物。 社會(huì)層面的特征主要包括相關(guān)的政策制度要求、社會(huì)氛圍等， 由此可見審計(jì)信息披露與審計(jì)整改情況會(huì)隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、人文環(huán)境的變化而變化。

俞可平[2] 認(rèn)為良好的國(guó)家治理應(yīng)是善治， 善治的基本要素有合法性、透明性、責(zé)任性、法治和回應(yīng)以及效率等， 在善治的狀態(tài)下， 民眾需要通過信息的充分披露來了解和監(jiān)督公共部門受托責(zé)任的履行情況[3] 。 從國(guó)家治理的需求角度來看， 國(guó)家治理依賴于國(guó)家審計(jì)的信息屬性[4] ， 審計(jì)信息披露是國(guó)家治理的內(nèi)在要求， 同時(shí)也是服務(wù)于國(guó)家治理的有效途徑， 審計(jì)信息需要及時(shí)公開， 它天然地具有保障利益相關(guān)者權(quán)力的作用， 并且要落實(shí)到審計(jì)整改上。 1999年， 審計(jì)署首次在審計(jì)工作報(bào)告中曝光部分發(fā)生違規(guī)問題的單位。 此后， 人民對(duì)于信息透明的呼聲越來越高， 審計(jì)公告公開程度越來越深， 社會(huì)反響也隨之增強(qiáng)。 可以說社會(huì)公眾對(duì)信息知情權(quán)的需求催生了審計(jì)公告的公開化。 從2003年實(shí)施審計(jì)信息公開制度以來， 審計(jì)公告被越來越多的人關(guān)注， 其在保障公眾利益、發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用方面有舉足輕重的作用， 隨著信息公開力度的增加和信息的增多， 公眾參與熱情愈發(fā)高漲， 社會(huì)監(jiān)督的力量增強(qiáng)， 進(jìn)而促進(jìn)了審計(jì)監(jiān)督、審計(jì)整改效力的增強(qiáng)。 因此， 提出假設(shè)：

H1a：公開的審計(jì)信息數(shù)量越多， 審計(jì)整改效力越大。

H1b：公開的審計(jì)信息數(shù)量越多， 審計(jì)整改效果越好。

一般而言， 公眾的審計(jì)需求較為分散， 無法獨(dú)立地實(shí)現(xiàn)各自利益， 因此， 形成了人大這樣的“代理”機(jī)制來集中實(shí)現(xiàn)公眾的審計(jì)需求。 人大受社會(huì)公眾委托， 監(jiān)督政府對(duì)公共資源的使用情況， 對(duì)人民群眾的利益負(fù)責(zé)， 同時(shí)《審計(jì)法》中也有規(guī)定賦予了人大這種權(quán)力。 而政府的職責(zé)是依法對(duì)國(guó)家和社會(huì)公共事務(wù)進(jìn)行管理， 承擔(dān)相應(yīng)的公共受托責(zé)任， 各級(jí)政府需要通過審計(jì)機(jī)關(guān)來客觀鑒證它們的工作情況， 向上級(jí)以及公眾傳遞與受托責(zé)任的履行情況相關(guān)的信息。 我國(guó)審計(jì)體制是具有中國(guó)特色的行政型審計(jì)模式， 在實(shí)際的工作中， 審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)向政府匯報(bào)審計(jì)情況， 審計(jì)經(jīng)費(fèi)的撥付、審計(jì)報(bào)告的提交以及相關(guān)公告的披露也需要征得政府的同意。 在1995年之前， 根據(jù)當(dāng)時(shí)的《憲法》及審計(jì)制度， 審計(jì)署只向國(guó)務(wù)院總理報(bào)告審計(jì)結(jié)果， 并沒有向社會(huì)公眾披露審計(jì)結(jié)果的責(zé)任和義務(wù)， 在這一時(shí)期， 無論是審計(jì)計(jì)劃信息、審計(jì)執(zhí)行信息還是審計(jì)結(jié)果信息都是只對(duì)政府公開的， 也就是說， 政府處于內(nèi)部封閉運(yùn)行的狀態(tài)。 因此， 在這一階段大多數(shù)被審計(jì)單位并不在乎審計(jì)結(jié)果， 因?yàn)闆]有社會(huì)公眾去監(jiān)督其對(duì)審計(jì)結(jié)果的整改情況， 對(duì)審計(jì)處理意見往往是草草應(yīng)付， 在這種情況下， 國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督作用無法得到正常發(fā)揮。 這也是如今有很多審計(jì)學(xué)者研究審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制問題的原因， 也因此衍生了向人大報(bào)告審計(jì)結(jié)果信息的制度。 根據(jù)德國(guó)學(xué)者馬萊茨克提出的大眾傳播場(chǎng)模式， 在審計(jì)信息向人大或是政府傳播的過程中， 人大和政府作為信息的接收者， 其自身的性質(zhì)、代表的利益集體、權(quán)威性等都會(huì)影響審計(jì)信息披露的效果， 從這一角度來看， 人大對(duì)人民群眾負(fù)責(zé)， 又有極高的權(quán)威， 能發(fā)揮一定的權(quán)力制衡作用。 因此， 提出假設(shè)：

H2a：提交人大的審計(jì)報(bào)告比提交政府的審計(jì)報(bào)告整改效力大。

H2b：提交人大的審計(jì)報(bào)告比提交政府的審計(jì)報(bào)告整改效果好。

從國(guó)家治理角度來看， 對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)而言， 其工作成效主要取決于審計(jì)檢查效率與提出審計(jì)建議情況， 審計(jì)建議的有用程度在一定意義上決定了被審計(jì)單位的整改意愿。 審計(jì)公告（報(bào)告）作為一種傳遞信息的載體， 是傳播審計(jì)結(jié)果、凸顯監(jiān)督成效的方式， 具有發(fā)布和傳播信息的作用以及評(píng)價(jià)一般信息的特征。 現(xiàn)有研究結(jié)果顯示， 公開、透明的審計(jì)信息更有利于審計(jì)整改， 但鮮有人研究審計(jì)機(jī)關(guān)提出的審計(jì)建議對(duì)審計(jì)整改的影響。 通過翻閱審計(jì)公告、報(bào)告可以看到， 其中包含了較多的“審計(jì)建議”“整改要求”相關(guān)字段， 除此之外， 審計(jì)機(jī)關(guān)還會(huì)在檢查過程中， 與被審計(jì)單位溝通， 提出一些整改意見。 審計(jì)機(jī)關(guān)作為代表國(guó)家行使審計(jì)職權(quán)的專門機(jī)關(guān)， 具有極強(qiáng)的獨(dú)立性及專業(yè)勝任能力， 它通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督， 將對(duì)具體事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果整理成可直接使用的審計(jì)信息， 反饋給決策使用單位， 為其提供可靠的依據(jù)， 所提出的明確且具體的審計(jì)建議有助于后期被審計(jì)單位進(jìn)行更有針對(duì)性的整改， 提高可操作性。 基于此， 提出假設(shè)：

H3a：有明確要求或是建議詳細(xì)的審計(jì)公告（報(bào)告）， 審計(jì)整改效力更大。

H3b：有明確要求或是建議詳細(xì)的審計(jì)公告（報(bào)告）， 審計(jì)整改效果更好。

三、研究設(shè)計(jì)

本文以2006 ～ 2016年11年以來省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作情況為樣本， 通過從各大政府官方網(wǎng)站門戶、報(bào)紙以及各類年鑒搜集審計(jì)信息， 共搜集341個(gè)樣本的數(shù)據(jù)， 剔除數(shù)據(jù)缺失及不具可比性的部分， 得到154個(gè)有效樣本。

關(guān)于審計(jì)整改， 現(xiàn)有文獻(xiàn)主要是從當(dāng)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題資金的整改情況、案件處理情況、追究處理人員情況或建議采納情況幾個(gè)方面進(jìn)行衡量， 綜合現(xiàn)代治理目標(biāo)下， 對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)提出的新要求， 筆者認(rèn)為審計(jì)整改應(yīng)至少包含兩方面的含義：第一， 被審計(jì)單位遵從審計(jì)機(jī)關(guān)的處理處罰決定， 并執(zhí)行相關(guān)糾錯(cuò)改正活動(dòng); 第二， 被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)提出相關(guān)建議和意見， 結(jié)合自身實(shí)際情況， 采取優(yōu)化措施， 提高經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)水平， 提升審計(jì)工作價(jià)值。 由此提出審計(jì)整改情況應(yīng)從審計(jì)整改效力和審計(jì)整改效果兩方面進(jìn)行評(píng)價(jià)， 整改效力指國(guó)家審計(jì)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)問題得到處理的程度， 而整改效果是指是否會(huì)促進(jìn)下期被審計(jì)單位減少違規(guī)。 因此， 本文選擇審計(jì)處理落實(shí)金額除以當(dāng)期審計(jì)應(yīng)處理金額作為審計(jì)整改效力的衡量指標(biāo)之一 ——當(dāng)期審計(jì)金額整改率（RD_M）， 選擇審計(jì)處理落實(shí)事件數(shù)量除以當(dāng)期審計(jì)應(yīng)處理事件數(shù)量作為審計(jì)整改效力的另一種衡量指標(biāo)——當(dāng)期審計(jì)事項(xiàng)整改率（RD_E）， 兩個(gè)指標(biāo)比率越大， 表明整改效力越大。 另外， 選擇下一期審計(jì)查出待處理金額作為衡量審計(jì)整改效果的指標(biāo)， 在分析時(shí)取其對(duì)數(shù)[LN（Ret+1）]， 數(shù)值越小， 表明整改效果越好。

對(duì)應(yīng)假設(shè)， 從三個(gè)方面刻畫審計(jì)信息披露特征：第一， 采用本期向社會(huì)公告的審計(jì)結(jié)果的數(shù)量代表審計(jì)信息的公開（Pub）。 第二， 由于提交人大或是提交政府的有關(guān)指標(biāo)不容易搜集和刻畫， 而本文認(rèn)為由于人大和政府對(duì)審計(jì)信息的需求和目標(biāo)不同導(dǎo)致在與審計(jì)報(bào)告互動(dòng)的過程中， 形成一定的審計(jì)報(bào)告披露特征， 報(bào)告蘊(yùn)含著現(xiàn)行審計(jì)體制下的一些情景特色， 因此在該指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)選取審計(jì)信息披露特征的重要前因變量。 將假設(shè)引申為人大或是政府的審計(jì)信息需求程度對(duì)審計(jì)整改情況的影響， 并參考葉子榮、馬東山[5] 的研究， 采用各省級(jí)財(cái)政支出除以財(cái)政收入衡量人大審計(jì)信息需求（Req_NPC）， 用各地區(qū)外商投資總額除以地區(qū)生產(chǎn)總值衡量政府審計(jì)信息需求（Req_Gov）。 第三， 是否有明確的要求或?qū)徲?jì)信息的詳細(xì)程度（Det）使用審計(jì)提出建議條數(shù)來計(jì)量。

參考前文根據(jù)傳播學(xué)理論所做分析及相關(guān)研究的一般做法， 將各地區(qū)總?cè)丝跀?shù)量（Num_Peo）、各省人均實(shí)際GDP增長(zhǎng)率（GDP）納入控制變量。 唐雪松等[6] 研究發(fā)現(xiàn)， 地區(qū)市場(chǎng)化程度越高， 政府審計(jì)發(fā)揮作用效果越好; 林斌、劉瑾[7] 也發(fā)現(xiàn)， 市場(chǎng)化程度對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)問題和審計(jì)整改有正向影響， 因此， 引入市場(chǎng)化程度（Market）作為控制變量。 此外， 根據(jù)大眾傳播場(chǎng)模式相關(guān)理論， 考慮到公眾審計(jì)信息參政意識(shí)、信息獲取能力與解讀能力對(duì)研究的影響， 選擇城鎮(zhèn)化指數(shù)（Urb）、地區(qū)工業(yè)生產(chǎn)總值（GIP）、信息化發(fā)展水平（Inf）、人均受教育年限（Edu）、居民可支配收入（RDI）等指標(biāo)作為控制變量， 進(jìn)一步對(duì)變量之間的相關(guān)性進(jìn)行分析， 如表1所示。

由于Urb、GIP、Inf、Edu、RDI、Market六個(gè)指標(biāo)互相之間有較強(qiáng)的相關(guān)性， 為避免共線性問題， 本文采用因子分析法， 從中分離出兩個(gè)因子， 根據(jù)因子與六個(gè)指標(biāo)的相關(guān)性及一定的理論分析， 定義一個(gè)因子為公眾審計(jì)需求（Req_Peo）變量， 另一因子為因子2（FAC2）， 是因子分離后公眾審計(jì)需求不能解釋的部分。 將其與其他解釋變量、控制變量等再次進(jìn)行相關(guān)性檢驗(yàn)， 如表2所示， 結(jié)果顯示相互之間不存在較高的相關(guān)性。

以上數(shù)據(jù)中， 各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)來自《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》， 市場(chǎng)化程度的刻畫使用《中國(guó)分省份市場(chǎng)化指數(shù)報(bào)告》中報(bào)告的市場(chǎng)化指數(shù)。 信息化發(fā)展水平根據(jù)《中國(guó)信息年鑒》的報(bào)告對(duì)各地區(qū)的信息化程度劃分成五類， 分別賦值1 ～ 5， 信息化程度越高， 數(shù)值越大。 詳細(xì)變量類型、名稱、符號(hào)及變量說明見表3。

根據(jù)所提出的假設(shè)與變量設(shè)計(jì)， 參考前人研究成果， 建立了三個(gè)審計(jì)披露信息與審計(jì)整改的回歸模型。

（1）審計(jì)披露信息與審計(jì)整改效力的回歸模型：

（2）審計(jì)披露信息與審計(jì)整改效果的回歸模型：

四、實(shí)證檢驗(yàn)過程

1. 描述性統(tǒng)計(jì)。 表4列示了各個(gè)變量的均值、標(biāo)準(zhǔn)差、中位數(shù)、最小值與最大值。 被解釋變量整改效力指標(biāo)之一， 審計(jì)處理落實(shí)金額比率最小值為3%， 最大值超過了100%， 差異較大， 平均整改率為52%， 中位數(shù)為50%， 說明有一半的被審計(jì)單位整改情況不佳; 指標(biāo)之二審計(jì)處理落實(shí)事件數(shù)量比率， 平均整改率為37%， 中位數(shù)為33%， 整改情況較差。 解釋變量方面， 向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果的數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)差為715.1， 最大值與最小值之差為5211， 說明各樣本之間差異較大; 將人大與政府的審計(jì)需求對(duì)比來看， 前者樣本之間的差異較大， 這說明人大作為最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)， 作為民意的集合體， 無法做到兼顧所有個(gè)體， 對(duì)于不同信息的需求有所側(cè)重; 審計(jì)提出建議數(shù)量平均為六千多條。

2. 回歸分析。 從表1的相關(guān)性檢驗(yàn)中可以看出， 城鎮(zhèn)化指數(shù)（Urb）、工業(yè)生產(chǎn)總值（GIP）、信息化發(fā)展指數(shù)（Inf）、人均受教育年限（Edu）、居民可支配收入（RDI）、市場(chǎng)化指數(shù)（Market）等六個(gè)指標(biāo)具有較高相關(guān)性， 在對(duì)其進(jìn)行了因子分析降維之后， 提取出2個(gè)共同因子因子1（Req_Peo）、因子2（FAC2）。 同時(shí)為了實(shí)證研究的規(guī)范性與嚴(yán)謹(jǐn)性， 本文做了多重共線性檢驗(yàn)， 由表5可見， 計(jì)算出的方差膨脹因子（VIF）數(shù)值均小于4， 因此可以認(rèn)為降維之后的變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問題， 可以進(jìn)一步進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)。

進(jìn)一步用STATA14根據(jù)三個(gè)模型對(duì)全樣本進(jìn)行了回歸， 表6展示了用三個(gè)模型分析得到的回歸結(jié)果， 其中列（1）、列（2）是使用模型（1）、模型（2）對(duì)審計(jì)披露信息與審計(jì)整改效力（RD_M、RD_E）回歸得到的結(jié)果， 它用來檢驗(yàn)假設(shè)1a、2a、3a; 列（3）是使用模型（3）對(duì)審計(jì)披露信息與審計(jì)整改效果[LN（Ret+1）]得到的結(jié)果， 它用來檢驗(yàn)假設(shè)1b、2b、3b。 三個(gè)模型的P值均小于0.0001， R2較大， 證明模型設(shè)定較為合理且擬合優(yōu)度較高。

（1）對(duì)假設(shè)1的回歸結(jié)果分析。 表6的回歸結(jié)果顯示， 審計(jì)信息公開程度（Pub）與審計(jì)整改效力（RD_M、RD_E）、審計(jì)整改效果[LN（Ret+1）]并不存在顯著相關(guān)關(guān)系， 該結(jié)果未支持假設(shè)1a、1b。 由此可知， 在審計(jì)信息公告（報(bào)告）日益增多的今天， 審計(jì)整改情況依然不盡如人意， 審計(jì)署新聞發(fā)言人評(píng)析“審計(jì)風(fēng)暴時(shí)期， 曬‘細(xì)賬、揭‘蛀蟲， 整改效力最大， 效果最好”， 當(dāng)時(shí)在人民聽?wèi)T了“相關(guān)部門”“有關(guān)問題”時(shí)， “清單”式的羅列與點(diǎn)名式的公開確是一股“清流”， 被審計(jì)的單位和審計(jì)公告揭露的問題成為大眾關(guān)注的焦點(diǎn)。 相比于之前“匿名”提到的審計(jì)問題， 不少部門會(huì)采取自欺欺人或是拖延戰(zhàn)術(shù)， 更容易回避問題， 不會(huì)進(jìn)行大力整改或是主動(dòng)披露整改信息， 而這種形式將存在問題的被審計(jì)單位推到了“明面”上， 使民眾清晰地看到并理解審計(jì)結(jié)果。 由此， 可以看到點(diǎn)名式的透明、公開的審計(jì)信息會(huì)更好地促進(jìn)審計(jì)整改的落實(shí)。 這種高質(zhì)量的審計(jì)信息是優(yōu)化資源、遏制腐敗、保障人民權(quán)力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又快又好發(fā)展的基礎(chǔ)， 而審計(jì)公告的數(shù)量對(duì)于審計(jì)整改并無顯著的促進(jìn)作用， 如今審計(jì)信息的“量變”并未引發(fā)“質(zhì)變”。 這與鄭小榮[1] 的研究結(jié)論一致， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)公告透明性和信息含量水平較低， 其策略性公告行為抑制了審計(jì)結(jié)果公告在國(guó)家治理和權(quán)力監(jiān)督中的作用。

（2）對(duì)假設(shè)2的回歸結(jié)果分析。 由三個(gè)模型中人大審計(jì)需求（Req_NPC）的顯著性可見， 其與審計(jì)整改效力（RD_M、RD_E）、審計(jì)整改效果[LN（Ret+1）]分別在5%、1%、5%的水平上顯著相關(guān)， 而政府審計(jì)需求（Req_Gov）與審計(jì)整改效力僅在10%的水平上顯著， 由于模型（3）的被解釋變量[LN（Ret+1）]是逆向指標(biāo)， 政府審計(jì)需求與審計(jì)整改效果是高度負(fù)相關(guān)， 這說明長(zhǎng)期來看政府的參與會(huì)抑制審計(jì)整改效果的發(fā)揮。 本文的實(shí)證結(jié)果與很多學(xué)者探索審計(jì)體制改革的想法相吻合， 也為這些學(xué)者的理論分析提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。 同時(shí)， 在表6的列（1）和列（2）中， 人大審計(jì)需求的系數(shù)均為正， 列（3）中系數(shù)為負(fù)， 且均顯著， 說明下期審計(jì)查出主要問題所涉金額越小， 上期審計(jì)整改效果越好。 該結(jié)果支持了假設(shè)2a與假設(shè)2b， 人大對(duì)審計(jì)信息的需求越大， 審計(jì)整改效力越大， 審計(jì)整改效果也越好; 而從政府的角度來看， 審計(jì)部門也是政府機(jī)構(gòu)的組成部分， 形成了“自己監(jiān)督自己”的框架， 在封閉的運(yùn)行環(huán)境下， 審計(jì)需求無法激發(fā)各部門對(duì)審計(jì)已發(fā)現(xiàn)問題的整改動(dòng)力， 甚至在一定程度上會(huì)阻礙審計(jì)整改， 這表明審計(jì)報(bào)告提交給人大比提交給政府要有效得多。

（3）對(duì)假設(shè)3的回歸結(jié)果分析。 由表6的列（1）和列（2）可見， 審計(jì)信息披露詳細(xì)程度（Det）與審計(jì)整改效力（RD_M）在10%的顯著性水平上呈正相關(guān)關(guān)系， 與審計(jì)整改效力（RD_E）在5%的顯著性水平上呈正相關(guān)關(guān)系， 這說明針對(duì)整改提出的建議越多、信息越詳細(xì)， 當(dāng)期審計(jì)整改效力越大， 越有利于即時(shí)的審計(jì)整改， 假設(shè)3a成立。 同時(shí)也注意到， 在列（3）中， Det與審計(jì)整改效果并不顯著， 假設(shè)3b未得到驗(yàn)證。 雖然審計(jì)信息披露詳細(xì)程度與當(dāng)期的整改效力正相關(guān)， 但是對(duì)于以后年度未必有積極的作用， 正是由于詳細(xì)具體的建議與要求， 被審計(jì)單位往往將視線局限于所查出的問題， 僅僅針對(duì)個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和問題事項(xiàng)進(jìn)行整改， 束縛了其自查與自省， 不能從深層次解決問題; 同時(shí)由于這些詳細(xì)而又具體的整改建議受眾面較窄， 對(duì)于其他被審計(jì)單位不能起到很好的借鑒作用， 這樣就容易導(dǎo)致審出的問題具有“慣性”， 沒有使審計(jì)整改發(fā)揮應(yīng)有的抵御與預(yù)防功能。 現(xiàn)在的審計(jì)狀況是“整改治標(biāo)不治本”“年年審卻年年有問題”， 從本文的實(shí)證結(jié)果來看， 這一情況可能與整改建議的側(cè)重點(diǎn)的偏差有關(guān)， 在“年年審卻年年有問題”的審計(jì)環(huán)境下， 當(dāng)年所提出明確、具體的審計(jì)建議可能并不利于找出違規(guī)問題的根源， 無法從源頭堵住管理漏洞， 再加上審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)力范圍較小、資源有限， 無法實(shí)現(xiàn)對(duì)查出問題整改落實(shí)的一一跟蹤， 使審計(jì)整改并未達(dá)到應(yīng)有的效果。

（4）其他回歸結(jié)果的分析。 在三個(gè)模型的回歸檢驗(yàn)中， 由六個(gè)相關(guān)性高的控制變量所提取的因子民眾的審計(jì)需求（Req_Peo）與審計(jì)整改效力（RD_M）、審計(jì)整改效果[LN（Ret+1）]在模型（1）和（3）中呈現(xiàn)1%水平上的正相關(guān)關(guān)系， 這說明社會(huì)監(jiān)督與輿論監(jiān)督對(duì)審計(jì)整改的影響較大。 但是由表6列（2）可以發(fā)現(xiàn)， 該指標(biāo)與審計(jì)整改效力的另一衡量指標(biāo)（RD_E）并無顯著相關(guān)關(guān)系， 這說明民眾更多地關(guān)注國(guó)家審計(jì)中整體違規(guī)金額的處理落實(shí)情況， 而不是關(guān)注于某個(gè)事件， 且對(duì)于以后期間的整改效果方面， 民眾的持續(xù)關(guān)注有利于提升審計(jì)整改效果。 因此， 其他監(jiān)管部門以及媒體需要對(duì)一些問題進(jìn)行持續(xù)的追蹤報(bào)道， 對(duì)重復(fù)出現(xiàn)的相同或相似的違法違規(guī)問題進(jìn)行更多的關(guān)注并進(jìn)行輿論引導(dǎo)， 進(jìn)一步激發(fā)人民的審計(jì)信息需求， 促進(jìn)審計(jì)整改。

五、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

在實(shí)證檢驗(yàn)的過程中， 本文對(duì)于相關(guān)性較高的控制變量采取了因子分析法進(jìn)行降維， 之后做了相關(guān)性分析和方差膨脹因子檢驗(yàn)， 結(jié)果見表2和表5， 模型中變量的VIF值均小于4， 較好地解決了共線性問題; 對(duì)于異方差問題， 本文運(yùn)用STATA14進(jìn)行處理時(shí)直接采用了懷特的異方差修正法， 從而使得回歸結(jié)果更穩(wěn)健。 此外， 本文還在變量的選取和模型的設(shè)定上考慮了內(nèi)生性問題， 以弱化內(nèi)生性對(duì)回歸結(jié)果造成的影響。

為了保證實(shí)證結(jié)果的可靠性， 本文進(jìn)行了變量替換， 用移送處理落實(shí)人員比率替換移送處理落實(shí)事項(xiàng)比率作為審計(jì)整改效力的又一指標(biāo)， 回歸結(jié)果未見明顯差異。

六、結(jié)論與政策建議

1. 結(jié)論。 本文收集了2006 ～ 2016年省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)與整改統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)， 研究審計(jì)信息公開對(duì)審計(jì)整改的影響， 得到的主要結(jié)論如下：

第一， 審計(jì)公告或報(bào)告的數(shù)量與審計(jì)整改的效力與效果無關(guān)， 但是較高質(zhì)量的審計(jì)能更好地促進(jìn)審計(jì)整改。

第二， 人大對(duì)審計(jì)的信息需求越高， 審計(jì)整改的效力越大、效果越好; 相比之下， 政府對(duì)審計(jì)信息的需求對(duì)審計(jì)整改在一定程度上發(fā)揮了負(fù)向作用， 且與審計(jì)整改效果關(guān)系并不顯著。 因此， 本文認(rèn)為提交人大的審計(jì)報(bào)告比提交政府的審計(jì)報(bào)告能更有效地促進(jìn)審計(jì)整改。

第三， 詳細(xì)具體的審計(jì)建議對(duì)于當(dāng)期的審計(jì)整改效力是有利的， 但是不利于被審計(jì)單位進(jìn)行深層次問題的挖掘， 更不利于其他企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)借鑒和教訓(xùn)吸取。

第四， 民眾的審計(jì)信息需求與審計(jì)整改效力和效果呈高度正相關(guān)關(guān)系， 這說明社會(huì)輿論監(jiān)督起到了重要作用， 在公共管理理論下， 全民共治才是最有效的整改措施。 因此， 如何正確引導(dǎo)和使用民眾的監(jiān)督力量成為一個(gè)待探討的重要問題。

2. 政策建議。 針對(duì)以上分析， 本文提出相關(guān)建議， 以期能夠提高審計(jì)整改的效力與效果。

第一， 要注重從審計(jì)公告、報(bào)告的內(nèi)容而非形式上完善審計(jì)信息披露。 審計(jì)公告、報(bào)告要注意從內(nèi)容簡(jiǎn)明性、透明性等方面提高審計(jì)信息披露質(zhì)量， 而不是一味追求數(shù)量上的增加和形式上的完整。

第二， 審計(jì)整改需要人大積極、強(qiáng)勢(shì)參與。 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)將重大事件及時(shí)上報(bào)， 將審計(jì)信息及時(shí)傳遞， 甚至可以考慮一定情況下由審計(jì)機(jī)關(guān)直接向人大常委會(huì)送達(dá)審計(jì)工作報(bào)告， 這樣會(huì)大大降低政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)信息的“干預(yù)”。 同時(shí)， 需要強(qiáng)化人大功能， 加強(qiáng)對(duì)政府的制衡。

第三， 審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)建議并不是越詳細(xì)具體越好。 其一， 審計(jì)結(jié)論和建議的著眼點(diǎn)應(yīng)放在從根源上消除問題以及為之后的違規(guī)起到預(yù)防作用上。 其二， 由于審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位的了解有限， 因此， 提出的建議在范圍和深度上有所限制， 在審計(jì)機(jī)關(guān)提出一些指向性建議和具體做法的同時(shí)， 被審計(jì)單位需要開展自查自省， 根據(jù)自身情況提出更有針對(duì)性的整改措施， 之后審計(jì)機(jī)關(guān)可成立審計(jì)事后處理組， 敦促根源問題的解決。 同時(shí)， 其他單位也可對(duì)照該指向性建議進(jìn)行改正和提高， 否則“事無巨細(xì)”只會(huì)使審計(jì)整改流于形式。

第四， 在信息的流動(dòng)過程中， 媒體的專業(yè)性、及時(shí)性對(duì)信息的處理和擴(kuò)散、引導(dǎo)輿論和民意的作用是巨大的， 是一種十分重要的監(jiān)督力量。 人大、政府應(yīng)正視并重視媒體所發(fā)揮的作用， 利用好這一重要的監(jiān)督力量， 加強(qiáng)信息的溝通和相互之間協(xié)作; 而媒體方面， 應(yīng)充分發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)， 在人大、政府和民眾之間搭建溝通的橋梁， 協(xié)助建立完善的、暢通的信息溝通渠道， 在傳播信息的同時(shí)也會(huì)對(duì)違規(guī)單位和個(gè)人起到良好的監(jiān)督作用， 形成輿論壓力態(tài)勢(shì)促進(jìn)審計(jì)整改。

第五， 激發(fā)民眾的審計(jì)信息需求， 促使民眾進(jìn)行多渠道參與， 進(jìn)而形成監(jiān)督合力。 社會(huì)監(jiān)督的力量還有待通過政府信息公開、政府與公眾溝通渠道的建設(shè)與完善， 做進(jìn)一步提升， 進(jìn)而激發(fā)公眾參與審計(jì)監(jiān)督的熱情。

第六， 審計(jì)只是一個(gè)查出違法違規(guī)行為的工具， 當(dāng)審計(jì)完成了“先行工作”后， 后續(xù)應(yīng)對(duì)違法行為的當(dāng)事人進(jìn)行問責(zé)， 否則審計(jì)的效果將會(huì)大打折扣， 同時(shí)， 這也論證了國(guó)家審計(jì)是能夠問責(zé)的[8，9] 。 長(zhǎng)遠(yuǎn)來看， 需要通過優(yōu)化“審計(jì)清單”促進(jìn)審計(jì)模式的轉(zhuǎn)型， 使得國(guó)家審計(jì)從“問題導(dǎo)向”向“問責(zé)導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變， 將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)嵌入其他類型審計(jì)， 實(shí)現(xiàn)多種審計(jì)功能的協(xié)同。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?鄭小榮.公告質(zhì)量、質(zhì)量特征與策略性行為——基于第53號(hào)審計(jì)公告與3市調(diào)查的中國(guó)政府審計(jì)結(jié)果公告研究[ J].會(huì)計(jì)研究，2012（10）：79 ～ 86.

[ 2 ]? ?俞可平.經(jīng)濟(jì)全球化與治理的變遷[ J].哲學(xué)研究，2000（10）：17 ～ 24.

[ 3 ]? ?蔡春，蔡利.國(guó)家審計(jì)理論研究的新發(fā)展——基于國(guó)家治理視角的初步思考[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012（2）：3 ～ 10.

[ 4 ]? ?張立民.國(guó)家治理視角下的國(guó)家審計(jì)信息觀[ J].會(huì)計(jì)之友，2014（36）：4 ～ 9.

[ 5 ]? ?葉子榮，馬東山.我國(guó)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量影響因素研究——基于2002 ～ 2007年省際面板數(shù)據(jù)的分析[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012（6）：12 ～ 24.

[ 6 ]? ?唐雪松，羅莎，王海燕.市場(chǎng)化進(jìn)程與政府審計(jì)作用的發(fā)揮[ J].審計(jì)研究，2012（3）：25 ～ 31.

[ 7 ]? ?林斌，劉瑾.市場(chǎng)化進(jìn)程、財(cái)政狀況與審計(jì)績(jī)效[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2014（3）：31 ～ 39.

[ 8 ]? ?馮均科.審計(jì)問責(zé)：理論研究與制度設(shè)計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009：1 ～ 412.

[ 9 ]? ?馮均科.國(guó)家審計(jì)新觀念：國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的工具[ J].現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì)，2011（6）：4 ～ 6.