倪小雅 戴德明

【摘要】已有研究大多將經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的收益概念和投資學(xué)視角的價(jià)值分析作為綜合收益的理論基礎(chǔ)。 本研究從準(zhǔn)則演進(jìn)的角度， 在對(duì)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則產(chǎn)生背景進(jìn)行系統(tǒng)梳理的基礎(chǔ)上， 對(duì)其步步推進(jìn)的邏輯和理論依據(jù)進(jìn)行辨析， 剖析其理論依據(jù)的充分性和邏輯基礎(chǔ)的堅(jiān)實(shí)性， 以有助于更全面、更深刻地認(rèn)識(shí)綜合收益會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的作用， 同時(shí)有助于對(duì)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的合理性與有效性進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)價(jià)。

【關(guān)鍵詞】綜合收益;決策有用性;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;財(cái)務(wù)報(bào)告

【中圖分類號(hào)】 F230? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）20-0009-7

一、引言

綜合收益概念誕生并發(fā)展于英美發(fā)達(dá)國(guó)家， 這些國(guó)家綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的實(shí)施是以相關(guān)理論的豐富研究和公允價(jià)值會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期實(shí)踐為基礎(chǔ)的。 本文用“綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則”而不用“綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”是因?yàn)椋?不同于如美國(guó)為綜合收益單獨(dú)設(shè)立了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS 130）等情形（這些準(zhǔn)則也在我們的研究范圍之內(nèi)）， 我國(guó)并沒有為綜合收益單獨(dú)設(shè)立具體準(zhǔn)則， 對(duì)綜合收益及其組成部分的定義與列報(bào)要求體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中， 而其中其他綜合收益的確認(rèn)依據(jù)則是其他的一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS 9、CAS 19、CAS 22、CAS 24）。 因此，為方便稱謂，本文用“綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則”一詞概括。 盡管如此， 各利益相關(guān)方仍就綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的制定展開了持久博弈。 相比較而言， 我國(guó)在2009年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》將綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則從域外正式引入之前， 綜合收益概念并非廣為人知， 且相關(guān)研究十分有限。 然而， 我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)美國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則“亦步亦趨”， 未加明確解釋就要求在利潤(rùn)表中列示其他綜合收益， 一度導(dǎo)致實(shí)務(wù)理解存在重大偏差[1] 。

已有理論研究多孤立地看待與其他綜合收益相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法的變革， 為綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的合理性尋找理論依據(jù)， 認(rèn)為綜合收益是“資產(chǎn)負(fù)債觀”的體現(xiàn)， 因而理所當(dāng)然地具有理論先進(jìn)性， 缺乏對(duì)其理論依據(jù)和邏輯基礎(chǔ)的深入探討。 我國(guó)綜合收益的相關(guān)規(guī)則是與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的產(chǎn)物， 并非來自本土?xí)?jì)實(shí)踐。 在此背景下， 本文試圖對(duì)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的邏輯和理論進(jìn)行梳理和辨析， 客觀評(píng)價(jià)我國(guó)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的合理性和有效性， 以期為我國(guó)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的進(jìn)一步完善和有效實(shí)施提供參考。

二、綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則變革的邏輯

為了真正理解并客觀評(píng)價(jià)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則， 本文對(duì)其產(chǎn)生背景及發(fā)展邏輯進(jìn)行剖析， 認(rèn)為對(duì)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則變革影響最大的因素是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的偏向性轉(zhuǎn)變、政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響以及經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的相互調(diào)和。

1. 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的偏向性轉(zhuǎn)變。 以不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為起點(diǎn)， 會(huì)推演出不同的概念框架， 這直接影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。 綜合收益的產(chǎn)生與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)緊密相連。 在決策有用的目標(biāo)下， 準(zhǔn)則要求企業(yè)將現(xiàn)有的和潛在的投資者作為服務(wù)主體， 通過財(cái)務(wù)報(bào)告向他們提供有助于評(píng)估企業(yè)價(jià)值的信息， 以便其做出與企業(yè)有關(guān)的如買賣股票的經(jīng)濟(jì)決策。 財(cái)務(wù)報(bào)告的“估值有用性”被視為其首要功能， 強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的估值。 財(cái)務(wù)報(bào)告的重心也從利潤(rùn)表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表， 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將綜合收益作為會(huì)計(jì)要素引入概念框架， 正體現(xiàn)了這一點(diǎn)[2] 。 “資產(chǎn)負(fù)債觀”下強(qiáng)調(diào)估值， 自然就要確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的計(jì)價(jià)變動(dòng)， 而計(jì)價(jià)變動(dòng)又因?yàn)榉N種原因不可全部計(jì)入當(dāng)期損益。 為了順利地推演下去， 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾乎人為地制造出“其他綜合收益”的概念， 用于暫時(shí)“存放”未實(shí)現(xiàn)的計(jì)價(jià)變動(dòng)。 不難看出， 在決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)下， 此準(zhǔn)則設(shè)計(jì)體現(xiàn)出對(duì)提供金融預(yù)期信息的傾向性。

過度地關(guān)注使用者的主觀需求， 而忽視財(cái)務(wù)報(bào)告本身所能夠起到的客觀作用， 是不合理的。 我國(guó)學(xué)者有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的探討， 側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的職能， 即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的供給。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的任務(wù)是提供歷史的財(cái)務(wù)信息， 它不試圖提供可能的未來的信息[3] 。 從會(huì)計(jì)產(chǎn)生之日起， 其被賦予的基本職能就是盡可能為人們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與結(jié)果提供確切的描繪， 只要會(huì)計(jì)繼續(xù)存在， 其反映客觀真實(shí)的最基本的功能就不會(huì)改變[4] 。 反映的過程伴隨著監(jiān)督和控制， 它們本身就是企業(yè)管理活動(dòng)的組成部分[5，6] 。 不管是會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論還是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論， 事實(shí)上， 我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的廣義定義都可以表述為“為加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益提供真實(shí)、可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息”。

決策有用和受托責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相互補(bǔ)充是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的可能解。 我國(guó)資本市場(chǎng)中普遍客觀地存在著大股東控制及實(shí)際控制人， 股權(quán)相對(duì)集中， 控制權(quán)市場(chǎng)僅能起到非常有限的作用[7] 。 從投資者保護(hù)的角度來看， 在市場(chǎng)機(jī)制受限的情況下， 決策有用性對(duì)保護(hù)投資者起到的作用十分受限， 而受托責(zé)任則可以通過公司治理機(jī)制起到保護(hù)投資者的作用[8] 。 在實(shí)際中， 我國(guó)絕大多數(shù)的上市公司控股股東不會(huì)輕易出售股份， 而大股東需要使用會(huì)計(jì)信息以對(duì)公司及管理層的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)， 由此， 受托責(zé)任作為我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)具有充分性和合理性。 對(duì)會(huì)計(jì)信息決策有用性的檢驗(yàn)存在無法獲知使用者決策模型的難點(diǎn)， 其他綜合收益是否提高了決策有用性尚未有清晰的結(jié)論， 而綜合收益能否勝任最終業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的角色也有待檢驗(yàn)。

2. 政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)準(zhǔn)則制定的影響。 會(huì)計(jì)不僅反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象， 還被企業(yè)和組織用以確定績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 代表不同的社會(huì)政治結(jié)構(gòu)。 不同國(guó)家的企業(yè)在資本市場(chǎng)中就某一特定的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)展開競(jìng)爭(zhēng)時(shí)， 會(huì)引起國(guó)家間權(quán)力和利益格局的改變， 使得會(huì)計(jì)問題成為國(guó)際政治問題[9] 。 可見， 國(guó)際上各個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所關(guān)注的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)問題的背后， 蘊(yùn)含了復(fù)雜的政治和經(jīng)濟(jì)博弈， 也因此， 有關(guān)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的探討一直持續(xù)至今。

會(huì)計(jì)具有調(diào)節(jié)社會(huì)資源配置進(jìn)而影響不同集團(tuán)之間財(cái)富分配的功能， 利益集團(tuán)往往采用政治手段維護(hù)自己的利益， 所以， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身就是政治爭(zhēng)論和博弈的后果。 美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》（SFAS 130）作為綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的里程碑式的代表， 其制定和誕生的過程也留下了非常清晰的政治博弈的痕跡。 20世紀(jì)80年代， 時(shí)任美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）主席的布里登試圖通過改變會(huì)計(jì)規(guī)則治理儲(chǔ)貸機(jī)構(gòu)危機(jī)， 提出對(duì)證券投資采用市場(chǎng)價(jià)格列報(bào)、按照公允價(jià)值計(jì)量的政策建議。 FASB隨即在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中貫徹公允價(jià)值理念。 然而， 1990年11月， 時(shí)任美聯(lián)儲(chǔ)（FRB）主席的格林斯潘代表銀行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)公允價(jià)值的推廣表示嚴(yán)重關(guān)切， 認(rèn)為這會(huì)導(dǎo)致銀行業(yè)的利潤(rùn)表產(chǎn)生巨大波動(dòng)， 不利于市場(chǎng)穩(wěn)定。 之后， FASB不得不在SEC和FRB之間進(jìn)行調(diào)和。 1993年5月， FASB發(fā)布SFAS 115， 要求企業(yè)對(duì)證券進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量， 但可以根據(jù)管理層意圖將持有的證券指定為“變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”的交易性證券或“變動(dòng)計(jì)入股東權(quán)益”的可供出售證券。 這既給足了SEC“面子”， 又顧及了FRB的“里子”。 而“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入股東權(quán)益”的項(xiàng)目便成為之后“其他綜合收益”的“主力軍”。 由此不難發(fā)現(xiàn)， FASB繞過對(duì)（其他）綜合收益等關(guān)鍵概念的界定， 直接頒布專門的SFAS 130， 對(duì)綜合收益的列報(bào)進(jìn)行規(guī)范， 實(shí)質(zhì)上是源于頒布金融工具準(zhǔn)則的迫切需求。

FASB于1996年6月20日發(fā)布SFAS 130的征求意見稿， 共收到反饋意見281份， 其中僅有9份對(duì)FASB提議的內(nèi)容表示贊同， 11份未明確表態(tài)， 而剩下的261份均持反對(duì)意見， 反對(duì)意見所占比例高達(dá)總體反饋的93%。 雖然征求意見稿遭到眾多反對(duì)， 但FASB仍然于1997年6月正式推出SFAS 130， 并承認(rèn)將討論限制在綜合收益的列報(bào)問題上是為了盡快完成這個(gè)項(xiàng)目， 以為金融衍生工具和套期工具的項(xiàng)目做好前期準(zhǔn)備。 很多同時(shí)期舉行聽證會(huì)討論的主題在六七年后仍沒有結(jié)果， 而SFAS 130從征求意見到最終正式頒布僅用了一年左右的時(shí)間。 綜上所述， “（其他）綜合收益”并不是邏輯推演的結(jié)果， 它在更大程度上體現(xiàn)的是各方政治博弈的結(jié)果。 一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中的許多內(nèi)容并非會(huì)計(jì)規(guī)則， 而是缺乏合理依據(jù)的金融分析規(guī)則[10] 。 由此， 綜合收益會(huì)計(jì)信息對(duì)利益相關(guān)者的有用性就更加值得推敲。

3. 經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益的調(diào)和。 第二次世界大戰(zhàn)以后， 經(jīng)濟(jì)環(huán)境劇烈變化， 通貨膨脹、匯率浮動(dòng)和金融工具創(chuàng)新對(duì)一系列的會(huì)計(jì)慣例造成沖擊， 給予了經(jīng)濟(jì)學(xué)統(tǒng)馭會(huì)計(jì)學(xué)的機(jī)會(huì)。 為協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)在收益概念方面長(zhǎng)期存在的爭(zhēng)議， Edwards和Bell[11] 基于對(duì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)報(bào)告的實(shí)地了解， 提出“企業(yè)收益（business income）”的概念。 由此， 會(huì)計(jì)界開始將經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念納入會(huì)計(jì)理論。 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的邏輯是， 如果可以精確地計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)濟(jì)價(jià)值， 那么企業(yè)價(jià)值便是資產(chǎn)總額與負(fù)債總額的差額， 而企業(yè)的價(jià)值變動(dòng)便代表企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益或損失[11] 。 通過對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行估值和計(jì)價(jià)， 將部分資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)包含在企業(yè)的收益中， 是所謂的“資產(chǎn)負(fù)債觀”， 綜合收益便是“資產(chǎn)負(fù)債觀”的產(chǎn)物。

在衡量企業(yè)收益方面， FASB認(rèn)為“資產(chǎn)負(fù)債觀”優(yōu)于“收入費(fèi)用觀”， 他們?cè)?jīng)濟(jì)學(xué)家?？怂箤?duì)收益的定義作為理論基礎(chǔ)， “收益的事后部分基于該期間實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流及在期末對(duì)未來期望所做出的調(diào)整（消費(fèi)額與資本價(jià)值變動(dòng)的總和）”。 然而， FASB僅截取了對(duì)收益的表述和對(duì)其客觀性的評(píng)價(jià)， 而遺漏了?？怂故找娑x所包含的前提條件， “收益等于當(dāng)期現(xiàn)金流加上主體預(yù)期未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)值的變化”的等式， 只存在于完備且完美的市場(chǎng)中[12] 。 因此， 將經(jīng)濟(jì)學(xué)上“?？怂故找妗钡母拍钪苯右霑?huì)計(jì)學(xué)會(huì)面臨兩方面問題： 一方面， “在完美市場(chǎng)中， 個(gè)人財(cái)產(chǎn)的資本價(jià)值在期初和期末都是可確定的數(shù)字， 假設(shè)我們可以衡量他的消費(fèi)， 則他的事后收益便可以直接計(jì)算得出”[13] 。 這種情況下， 收益的報(bào)告便是多余的。 另一方面， 市場(chǎng)幾乎不可能是完備或完美的， 企業(yè)不可能捕捉到所有與其凈資產(chǎn)相關(guān)的可見價(jià)格變動(dòng)， 因此， 對(duì)財(cái)富的精確計(jì)量本身就是不可實(shí)現(xiàn)的。 Hicks[13] 還指出， “事后收益的計(jì)算在經(jīng)濟(jì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)中保有地位， 可以用于衡量經(jīng)濟(jì)進(jìn)步， 但對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)踐并無意義……它與現(xiàn)時(shí)的決策無關(guān)”。

FASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將滿足投資者評(píng)估企業(yè)價(jià)值進(jìn)而做出經(jīng)濟(jì)決策（買賣股票）作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（決策有用觀）， 采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)以提供公司價(jià)值信息， 其經(jīng)濟(jì)學(xué)的邏輯基礎(chǔ)是不成立的， 是對(duì)?？怂故找娓拍畹恼`解、誤引、誤用[12] 。 （財(cái)務(wù)）會(huì)計(jì)本身的職能決定其在反映社會(huì)整體財(cái)富方面的能力是有限的， 加之物價(jià)變動(dòng)自身并不能產(chǎn)生收益[14] ， （財(cái)務(wù)）會(huì)計(jì)試圖反映企業(yè)財(cái)富， 既無可能， 也無必要。 而FASB和IASB如今將由經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)混合產(chǎn)生的“綜合收益”置于基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表， 還試圖以此滿足投資者的決策需求， 其背后邏輯不能成立。

三、綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的理論辨析

我國(guó)綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則幾乎是同國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則完全趨同的結(jié)果， 很大程度上是一種技術(shù)跟進(jìn)。 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)， 而美國(guó)綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程并不是一帆風(fēng)順的， 有關(guān)其理論先進(jìn)性和其對(duì)現(xiàn)實(shí)需求的適用性一直都存有爭(zhēng)議。 與之形成鮮明對(duì)比的是， 我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》發(fā)布后， 各方對(duì)綜合收益的列報(bào)要求反應(yīng)平淡。

1. 現(xiàn)有綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的不自洽。 FASB自始至終都未能對(duì)其他綜合收益的內(nèi)涵和外延進(jìn)行明確， 甚至還在SFAS 130第17段指出， 當(dāng)前的其他綜合收益所包括的項(xiàng)目及其分類， 仍可能受到未來準(zhǔn)則的影響。 不難看出， 現(xiàn)在的其他綜合收益其實(shí)是美國(guó)現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架不斷推演過程中的“垃圾回收站”。 2013年7月， IASB發(fā)布概念框架的討論稿， 將其他綜合收益分為以后期間不可重分類進(jìn)損益和可以重分類進(jìn)損益兩類。 所謂“重分類”， 就是將其他綜合收益按實(shí)現(xiàn)的比例轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益。

重分類的邏輯是， 凈利潤(rùn)代表的是對(duì)企業(yè)在某個(gè)期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可逆結(jié)果的計(jì)量結(jié)果， “不可逆”意味著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果的不確定性已經(jīng)降到最低， 而將其他綜合收益按實(shí)現(xiàn)的比例轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益便是實(shí)現(xiàn)這種不可逆計(jì)量的機(jī)制。 按照這種邏輯演繹， 所有的其他綜合收益項(xiàng)目都應(yīng)該是可以重分類進(jìn)損益的。 然而， 從各國(guó)的綜合收益準(zhǔn)則來看， 仍存在在以后期間不可以重分類至損益的項(xiàng)目， 如（固定）資產(chǎn)重估價(jià)值變動(dòng)和設(shè)定受益計(jì)劃的重新計(jì)量， 它們的存在正體現(xiàn)了綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)在的不一致。 對(duì)于固定資產(chǎn)的重新計(jì)量， 從實(shí)物資產(chǎn)保全的觀點(diǎn)來看， 將折舊的基礎(chǔ)設(shè)定為重估價(jià)而非成本價(jià)， 同時(shí)不允許在以后期間進(jìn)行重分類是合理的。 然而， 如果基于實(shí)物資產(chǎn)保全的考慮， 則固定資產(chǎn)重估價(jià)值變動(dòng)應(yīng)該直接計(jì)入所有者權(quán)益。 此外， 雖然實(shí)物保全或金融資產(chǎn)保全的概念看似合理， 但其可行性存在問題， 即只有公司新購(gòu)置的資產(chǎn)價(jià)值等于它所替換的資產(chǎn)的價(jià)值， 才能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)物保全， 然而這在現(xiàn)實(shí)中幾乎是不可能發(fā)生的[15] 。 IAS 19雇員福利所規(guī)范的設(shè)定受益計(jì)劃， 其凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)是由每一期的精算假設(shè)變動(dòng)造成的， 這些假設(shè)包括折現(xiàn)率等等。 可見， 這一累計(jì)值沒有任何單獨(dú)的意義。

IASB在2015年《概念框架征求意見稿》結(jié)論基礎(chǔ)中就指出： 第一， 需要重分類的情形就是采用了雙重計(jì)量（在資產(chǎn)負(fù)債表中用現(xiàn)行計(jì)量基礎(chǔ)， 而在決定利潤(rùn)表中的相關(guān)收入和費(fèi)用時(shí)， 用另一種計(jì)量基礎(chǔ)）的情形， 如果不是雙重計(jì)量， 則不應(yīng)涉及重分類（BC7.53）; 第二， 如果沒有適當(dāng)?shù)闹胤诸惢A(chǔ)， 則意味著該項(xiàng)目一開始就不該計(jì)入其他綜合收益（BC7.57）。 從這個(gè)角度來說， 不應(yīng)該存在以后不可以重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目， 這說明IASB的具體準(zhǔn)則與概念框架自相矛盾。

2. 企業(yè)的目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)原則。 企業(yè)的本質(zhì)是一組契約網(wǎng)絡(luò)的集合， 它具有“生產(chǎn)”和“交易”雙重本質(zhì)屬性[16] 。 企業(yè)的本質(zhì)決定了其根本目標(biāo)， 即通過生產(chǎn)活動(dòng)將生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)換為一定的產(chǎn)出， 以其積累的特有的核心能力獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)， 并在此過程中獲取超額利潤(rùn)， 通俗來說， 企業(yè)最現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就是賺錢[17] 。 隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展， 外界對(duì)企業(yè)提出的要求也越來越多， 如履行社會(huì)責(zé)任等。 然而這些要求僅可能是企業(yè)發(fā)展中的“約束條件”， 它們的實(shí)現(xiàn)都需要以企業(yè)可持續(xù)的盈利為支撐。 從財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的角度來看， 他們看重的是企業(yè)現(xiàn)時(shí)及未來的盈利能力， 即便他們的決策依據(jù)是企業(yè)價(jià)值， 但不可否認(rèn)的是， 企業(yè)價(jià)值是建立在企業(yè)可以被證實(shí)的一定盈利水平之上的。 因此， 企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中最重要的信息是盈利信息， 而非估值信息。 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了給投資者提供決策相關(guān)的信息， 要求企業(yè)采用其他綜合收益進(jìn)行核算， 并要求企業(yè)列報(bào)（其他）綜合收益， 而綜合收益會(huì)計(jì)信息并不符合“最‘硬且最可比”的特征。 事實(shí)上， 決策是對(duì)未來的決策， 而會(huì)計(jì)報(bào)表則是對(duì)歷史信息的反映， 兩者在時(shí)點(diǎn)與時(shí)態(tài)上存在不可彌合的差異。

實(shí)現(xiàn)原則要求資產(chǎn)在銷售之前都按歷史成本計(jì)價(jià)， 營(yíng)業(yè)收益在銷售時(shí)才可以確認(rèn)[18] 。 “實(shí)現(xiàn)”的基本含義就是把產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金， “現(xiàn)”可以做“現(xiàn)金”理解[17] 。 實(shí)現(xiàn)原則認(rèn)為， 整個(gè)收益過程在資產(chǎn)銷售之后才完成， 銷售時(shí)的交換價(jià)格就是資產(chǎn)市價(jià)， 它為確認(rèn)入表提供了客觀可驗(yàn)證的依據(jù)。 最初的實(shí)現(xiàn)原則是與會(huì)計(jì)確認(rèn)緊密相連的， 實(shí)現(xiàn)是確認(rèn)入表的前提。 然而， 1980年FASB發(fā)布SFAC 3， 特地從概念上對(duì)實(shí)現(xiàn)原則和會(huì)計(jì)確認(rèn)進(jìn)行了區(qū)分， 認(rèn)為實(shí)現(xiàn)是將非現(xiàn)金資源轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金資源的過程， 而確認(rèn)是將項(xiàng)目入表的過程， 將實(shí)現(xiàn)和確認(rèn)割離開來， 為后期的“已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)”項(xiàng)目做好鋪墊。 現(xiàn)實(shí)中， 資產(chǎn)的計(jì)價(jià)變動(dòng)一直處在價(jià)格波動(dòng)的外部環(huán)境之下， 其當(dāng)期確認(rèn)的變動(dòng)部分在以后期間仍可能受到價(jià)格波動(dòng)的影響， 也因此， 這部分價(jià)格變動(dòng)對(duì)于企業(yè)來說， 并不是“扎實(shí)入袋”的收益。

從企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)， 其他綜合收益是未實(shí)現(xiàn)的損益， 它并不能為企業(yè)投入再生產(chǎn)提供資源， 將其他綜合收益計(jì)入權(quán)益或損益， 事實(shí)上與“將本求利”和“落袋為安”的常識(shí)相違背。 將其他綜合收益納入會(huì)計(jì)核算范圍， 要求在基本財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)其進(jìn)行列報(bào)， 本質(zhì)上就是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一味地為了滿足外界期望， 無視會(huì)計(jì)本身職能， 打破實(shí)現(xiàn)原則， 而對(duì)會(huì)計(jì)本身所做的“改造”。 事實(shí)上， 對(duì)會(huì)計(jì)信息本身進(jìn)行改革， 可能會(huì)干擾根本的、客觀的會(huì)計(jì)記錄[19] 。

3. 信息披露形式的影響。 關(guān)于應(yīng)該以什么樣的形式向使用者提供決策相關(guān)的信息， 主要有兩派觀點(diǎn)。 一派是以索特為代表主張的“事項(xiàng)法”， 他們認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)該只提供各種決策模型中可能用到的相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息， 而不是為未知或不可確定的決策模型直接提供輸入值[20] 。 這種觀點(diǎn)認(rèn)為， 準(zhǔn)則制定者和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者不需要對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分類， 只需要最大限度地對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。 另一派則是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和大部分學(xué)者所普遍認(rèn)同的“價(jià)值法”， 即為有效和有用的決策模型直接提供輸入值。 考慮到成本效益原則， 準(zhǔn)則所規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告主要由特定形式的財(cái)務(wù)報(bào)表以及包含附注在內(nèi)的其他財(cái)務(wù)報(bào)告組成[4] 。 大量的研究表明， 不同的信息披露形式具有不同的信息含量， 財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的判斷與決策[21-24] 。 綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則要求報(bào)表編制者在利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)項(xiàng)目后披露綜合收益信息， “綜合”一詞意味著綜合收益比凈收益更為重要， 而凈利潤(rùn)是報(bào)告使用者一直以來最為關(guān)注的信息， 企業(yè)凈利潤(rùn)即利潤(rùn)表的最后一行， 被廣泛地認(rèn)為是財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的最重要的會(huì)計(jì)信息項(xiàng)目， 其地位具有不可替代的意義[15，25] 。 SFAS 130征求意見稿281份反饋的261個(gè)反對(duì)意見中， 就有236個(gè)明確提到了將綜合收益作為利潤(rùn)表的最后一行會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者造成困惑這個(gè)問題。

對(duì)信息披露形式研究較多的是表內(nèi)確認(rèn)和表外附注披露的問題。 目前準(zhǔn)則規(guī)定， 當(dāng)交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響， 但不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)， 就在表外附注中披露這一信息。 這樣既保證了表內(nèi)信息屬性的一致性， 又保留了報(bào)告使用者了解相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)等信息的渠道。 決定交易或事項(xiàng)在表內(nèi)確認(rèn)還是表外披露的關(guān)鍵是是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)[26] 。 FASB在SFAC 5中指出： “一個(gè)項(xiàng)目和信息應(yīng)符合定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性四個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 以便其在滿足成本效益約束和重要性限制條件下得到確認(rèn)（入表）。 ”其中， 定義是指被確認(rèn)入表的項(xiàng)目應(yīng)該符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義， 可靠性是指信息應(yīng)是如實(shí)反映、可驗(yàn)證并且中立的。 就其他綜合收益項(xiàng)目而言， 在我國(guó)， 并沒有會(huì)計(jì)要素與之相對(duì)應(yīng)。 此外， 其他綜合收益的組成項(xiàng)目主要來自于采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)價(jià)變動(dòng)， 而在當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境下， 公允價(jià)值的可靠性受到計(jì)量對(duì)象波動(dòng)性、操縱性等因素影響， 因而這些價(jià)值變動(dòng)信息很難說是可靠的[27，28] 。 通過以上分析可知， 其他綜合收益并不滿足“確認(rèn)”的條件， 因而不應(yīng)該計(jì)入基本財(cái)務(wù)報(bào)表。

4. 財(cái)務(wù)報(bào)告的固有局限。 “其他綜合收益”項(xiàng)目主要來自于公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致的價(jià)格變動(dòng)， 而要求在利潤(rùn)表中列示“其他綜合收益”這個(gè)權(quán)益類科目， 目的是便于使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策， 尤其是便于投資者對(duì)企業(yè)進(jìn)行估值。 然而， 財(cái)務(wù)報(bào)告本身的特征決定了其無法具備準(zhǔn)則制定者所期望的決策有用性。

定期性是財(cái)務(wù)報(bào)告的固有特征。 定期性決定了財(cái)務(wù)報(bào)表信息只能是“過時(shí)的歷史信息”， 即便是公允價(jià)值計(jì)量也無法克服這一問題， 資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值金額到了報(bào)告使用者使用那天可能早已過時(shí)。 報(bào)告的金額不可能總是報(bào)告使用者閱讀報(bào)告那天的公允價(jià)值， 且這種公允價(jià)值的金額也沒有辦法確定。 無論采用何種計(jì)量基礎(chǔ)， 財(cái)務(wù)報(bào)告信息都無法較好地滿足使用者的決策需要， 缺乏嚴(yán)格意義上的決策有用性[29] 。 因此， 將包括其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)信息列示在利潤(rùn)表中， 無法為使用者提供他們使用時(shí)公司的實(shí)時(shí)價(jià)值信息。

財(cái)務(wù)報(bào)告信息的供給與需求關(guān)系存在特殊性[29] 。 一方面， 財(cái)務(wù)報(bào)告作為一種公共產(chǎn)品或者說準(zhǔn)公共產(chǎn)品， 其需求不夠明確， 最終的使用者往往難以確定， 更不用說充分了解使用者是如何使用會(huì)計(jì)信息的; 另一方面， 使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的需求是無限的， 而能力與成本因素決定了供給只能是有限的。 美國(guó)ASU2011-05 Comprehensive Income （Topic 220）要求企業(yè)詳細(xì)列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目重分類至損益的情況， 而財(cái)務(wù)報(bào)告利益相關(guān)方認(rèn)為新規(guī)定會(huì)耗費(fèi)編制者的許多精力， 準(zhǔn)則因此遭到了諸多反對(duì)而最終以推遲生效收?qǐng)觥?因此， 不應(yīng)一味地強(qiáng)調(diào)滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)信息的需求， 而應(yīng)充分考慮財(cái)務(wù)報(bào)告本身信息供給的有限性。

5. 基于不確定性與法律屬性的探討。 黃申[30] 按照不同的法律特征將利得損失分為四類， 其中一類是價(jià)格（價(jià)值）變動(dòng)， 正與本文探討的其他綜合收益項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)。 四類利得損失的不同屬性比較如表所示。 從表中可以看出， 偶發(fā)性、非經(jīng)營(yíng)性合同交易， 單務(wù)實(shí)踐合同和法律事件這三類利得損失都是確定的， 而價(jià)格（價(jià)值）變動(dòng)則是不確定的。

持產(chǎn)損益產(chǎn)生于公允價(jià)值計(jì)量， 而公允價(jià)值本身產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)虛擬化的不確定[31] 。 持產(chǎn)損益包括資產(chǎn)價(jià)格、股票價(jià)格的波動(dòng)， 因?yàn)樽儎?dòng)反復(fù)而牽扯到是否確認(rèn)與何時(shí)確認(rèn)的問題[30] 。 價(jià)格變動(dòng)對(duì)所有者權(quán)益的影響雖已確定， 但能否實(shí)現(xiàn)卻處于不確定狀態(tài)， 屬于中度不確定事項(xiàng)， 其他綜合收益所包含的項(xiàng)目， 如可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)就是中度不確定的， 因此會(huì)導(dǎo)致列報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的不確定性。 此外， 對(duì)不確定性事項(xiàng)的計(jì)量過程因企業(yè)對(duì)未來風(fēng)險(xiǎn)等因素的考慮存在很大的自主選擇空間而存在較大彈性。

與其他三類已實(shí)現(xiàn)的利得或損失不同， 價(jià)格（價(jià)值）變動(dòng)造成的持產(chǎn)損益是未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。 在法學(xué)理論中， “權(quán)利的取得、變更及消滅的法律現(xiàn)象的發(fā)生系由法律適用于一定事實(shí)引起”。 法律事實(shí)通常被劃分為法律事件和法律行為。 在公司經(jīng)濟(jì)利益變化的過程中， 合同設(shè)立、執(zhí)行等事件都來自于法律行為， 并因此導(dǎo)致權(quán)利義務(wù)的變化， 從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的變化。 根據(jù)法律屬性， 持產(chǎn)損益的確認(rèn)是權(quán)利義務(wù)歸屬未變的情況下， 對(duì)經(jīng)濟(jì)利益市場(chǎng)價(jià)格變化的再計(jì)量， 其并非法律行為之結(jié)果。 因此， 如果根據(jù)法律屬性進(jìn)行區(qū)分， 持產(chǎn)損益不構(gòu)成合同交易， 也不是法律實(shí)踐或單務(wù)實(shí)踐合同， 因此不構(gòu)成利潤(rùn)表項(xiàng)目。 其他綜合收益項(xiàng)目主要由資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格（價(jià)值）變動(dòng)組成， 也稱為“持產(chǎn)損益”， 法律上這些價(jià)格變動(dòng)沒有特殊的法律屬性。 由此可知， 從法律角度看， 其他綜合收益也不應(yīng)該成為利潤(rùn)表項(xiàng)目。

四、結(jié)語

綜合以上分析， 本文認(rèn)為綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的三大邏輯不夠堅(jiān)實(shí)， 且綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則在理論上的說服力也十分有限。

1. 綜合收益規(guī)則的邏輯局限。 第一， 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)本身的合理性有待商榷。 決策有用和受托責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不可相互替代。 會(huì)計(jì)人員提供的僅是一套以會(huì)計(jì)報(bào)表為核心的財(cái)務(wù)報(bào)告， 而一套會(huì)計(jì)報(bào)表不可能滿足不同使用者的不同決策需求。 因此， 兩個(gè)目標(biāo)的相互補(bǔ)充是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的可能解。 就我國(guó)資本市場(chǎng)而言， 無論是從控制權(quán)角度出發(fā)， 還是從投資者保護(hù)角度出發(fā)， 將受托責(zé)任作為我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)都更具有充分性和合理性。 在這種情形下， 基于決策有用背景產(chǎn)生的綜合收益會(huì)計(jì)信息難以勝任最終業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的角色。

第二， 準(zhǔn)則制定方法可以分為“偏好集合法”和“理論導(dǎo)向法”兩類， 前者是根據(jù)個(gè)體偏好來制定使個(gè)體集合效用最大化的準(zhǔn)則， 后者是以某種會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)來進(jìn)行選擇和評(píng)價(jià)準(zhǔn)則的程序， 兩者都強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則制定的客觀性[32] 。 FASB和IASB建立了以本質(zhì)為基本準(zhǔn)則的概念框架， 試圖采用理論導(dǎo)向法， 演繹出內(nèi)在一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 但事實(shí)上， 從綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則的演變歷程來看， 其準(zhǔn)則制定過程實(shí)質(zhì)上對(duì)一些財(cái)務(wù)報(bào)告使用個(gè)體（主要是金融相關(guān)機(jī)構(gòu)）的偏好做出了明確傾斜， 違背了“準(zhǔn)則制定程序的投入應(yīng)當(dāng)是客觀的”這一要求[33] 。

第三， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的職能決定其在反映社會(huì)整體財(cái)富方面的能力是有限的， 加之物價(jià)變動(dòng)自身并不能產(chǎn)生收益， 這使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)試圖反映企業(yè)財(cái)富既無可能， 也無必要， “綜合收益”不可能等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。 FASB和IASB將滿足投資者評(píng)估企業(yè)價(jià)值進(jìn)而做出經(jīng)濟(jì)決策（買賣股票）作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（決策有用觀）， 采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”， 希望通過對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)以提供公司價(jià)值信息， 其經(jīng)濟(jì)學(xué)的邏輯基礎(chǔ)是不成立的。

2. 綜合收益規(guī)則的理論基礎(chǔ)有限。 第一， 結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架分析， 綜合收益會(huì)計(jì)規(guī)則存在內(nèi)在不一致的情形。 第二， 企業(yè)是財(cái)務(wù)報(bào)告的主體， 其根本目標(biāo)是獲取超額利潤(rùn)， 而不是獲得市場(chǎng)上更高的估值。 企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告最重要的信息也并非估值信息， 而是盈利信息， 利潤(rùn)表提供了可驗(yàn)證的盈利信息， 而將其他綜合收益加入利潤(rùn)表， 則損害了利潤(rùn)表信息可被驗(yàn)證的特征。 此外， 其他綜合收益是未實(shí)現(xiàn)的損益， 它并不能為企業(yè)投入再生產(chǎn)提供資源， 將其他綜合收益計(jì)入權(quán)益或損益， 事實(shí)上與“將本求利”和“落袋為安”的常識(shí)相違背。 第三， 利潤(rùn)表的最后一行具有不可替代的意義。 其他綜合收益并不滿足“定義”和“可靠性”的確認(rèn)條件， 因此不應(yīng)該被確認(rèn)計(jì)入基本財(cái)務(wù)報(bào)表。 第四， 財(cái)務(wù)報(bào)告本身的定期性、供需不均衡性等都決定了按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債表的估值有用性必然是有限的。 第五， 其他綜合收益主要由持產(chǎn)損益構(gòu)成， 其本身具有很強(qiáng)的不確定性。 持產(chǎn)損益的確認(rèn)是權(quán)利義務(wù)歸屬未變的情況下， 對(duì)經(jīng)濟(jì)利益市場(chǎng)價(jià)格變化的再計(jì)量， 法律上沒有能夠與之相對(duì)應(yīng)的法律屬性。 因此， 其他綜合收益不應(yīng)在利潤(rùn)表列示。

3. 可行方案。 理論層面上， 本文認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)打破的是歷史成本與公允價(jià)值的混合計(jì)量模式。 當(dāng)下歷史成本與公允價(jià)值混合計(jì)量而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)不僅未能提供更有用的會(huì)計(jì)信息， 還使得原有基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理形成的會(huì)計(jì)信息發(fā)生扭曲， 只有完全基于歷史成本或完全基于公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果才能體現(xiàn)各自的實(shí)際意義。 實(shí)踐中， 以可供出售金融資產(chǎn)為例， 其獲取時(shí)的價(jià)值既是歷史成本又是公允價(jià)值， 對(duì)于持有期間的價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行表外披露， 而直到相關(guān)資產(chǎn)得到處置時(shí)， 再將處置價(jià)格與獲取價(jià)格之間的差額計(jì)入損益。 這樣既能保證利潤(rùn)表反映的損益數(shù)據(jù)均是已實(shí)現(xiàn)的信息， 又保留了報(bào)表使用者通過表外披露獲取公允價(jià)值變動(dòng)信息的可能性。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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