文志廣

[摘? ? 要] 隨著互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，各種新型金融服務模式層出不窮，然而我國與之相關的會計準則仍較為滯后。在會計實務中，如何確認和計量各類互聯(lián)網(wǎng)交易形式的營業(yè)收入和營業(yè)成本，如何結合這些交易形式的經(jīng)濟實質進行相應的會計處理？文章依據(jù)已有會計準則規(guī)定，在分析互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務特點的基礎上，結合其經(jīng)濟實質對互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務的會計處理進行探討，以期為會計實務工作者提供參考與借鑒。

[關鍵詞] 互聯(lián)網(wǎng)金融;第三方支付;眾籌融資

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 17. 001

[中圖分類號] F230? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）17- 0004- 04

1? ? ? 提出問題

現(xiàn)階段我國已經(jīng)逐漸進入了新信息科技時代，隨著互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，各種新型金融服務模式層出不窮，互聯(lián)網(wǎng)金融對我國各行各業(yè)都產生了深遠的影響，不僅使得居民之間的支付更為暢通與便捷，而且拓寬了解決中小企業(yè)融資難問題的途徑。互聯(lián)網(wǎng)金融的出現(xiàn)直接實現(xiàn)了企業(yè)多角度、多層次向市場化發(fā)展的目標，使得會計面臨的社會環(huán)境發(fā)生了很大改變，同時也給傳統(tǒng)的會計行業(yè)帶來了全新的挑戰(zhàn)。顯然，現(xiàn)階段傳統(tǒng)的會計行業(yè)已經(jīng)無法滿足社會經(jīng)濟不斷發(fā)展的需求，會計工作必須要與客觀環(huán)境相適應，充分利用互聯(lián)網(wǎng)的特點，根據(jù)時代的發(fā)展進行轉變。例如，現(xiàn)有的企業(yè)會計準則尚未對互聯(lián)網(wǎng)金融環(huán)境下的第三方支付平臺業(yè)務的會計處理做出明確規(guī)定，在實務操作層面，各互聯(lián)網(wǎng)金融平臺及相關業(yè)務主體的營業(yè)收入、營業(yè)成本應當何時確認難以界定，而且新型的交易形式的出現(xiàn)難以判斷其經(jīng)濟實質，從而導致相關業(yè)務主體的會計處理紛繁多樣。因此，研究如何針對互聯(lián)網(wǎng)金融平臺交易形式的經(jīng)濟實質，結合自身業(yè)務特征對互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務的會計處理具有現(xiàn)實意義。本文依據(jù)已有會計準則的相關規(guī)定，在分析互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務特點的基礎上，以案例形式對互聯(lián)網(wǎng)金融各平臺及相關業(yè)務主體的會計業(yè)務處理進行探討，以期為會計實務工作者提供參考與借鑒。

2? ? ? 第三方支付結算業(yè)務的會計處理

近年來，第三方支付平臺得到了快速發(fā)展，形成了包括從互聯(lián)網(wǎng)平臺中發(fā)出支付指令、等待審核、完成支付、業(yè)務查詢等健全的一條龍服務體系。自2018年6月30日起，央行規(guī)定第三方支付企業(yè)不可以與各家銀行直接對接進行線上支付業(yè)務，各第三方支付企業(yè)收到來自客戶的付款請求后要一律通過網(wǎng)聯(lián)這個媒介與各家銀行間接進行聯(lián)系。在這種情況下，各相關業(yè)務主體在進行會計處理時要依托已有會計準則的相關規(guī)定，第三方支付機構收到客戶的款項時應記入“銀行存款”科目，購買方應在“其他貨幣資金”科目下設置“支付寶存款”明細科目來核算基于第三方支付平臺為基礎的有關結算業(yè)務。

下面以典型的第三方支付平臺“支付寶”為例，分析第三方支付結算業(yè)務下相關業(yè)務主體的會計處理。

[例1]2019年4月2日，某健身中心（以下簡稱M公司）在淘寶某運動牌旗艦店（以下簡稱S公司）購買跑步機兩臺，該跑步機的單價為1 700元，兩臺跑步機的銷售價格為3 842元（含增值稅）。M公司和S公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為13%。兩臺跑步機的合計成本為2 000元。兩家公司都在“支付寶”開設賬戶，M公司使用其支付寶余額付款。

案例分析：由于網(wǎng)上交易的特殊性，交易基本都屬于先付款，后收貨的形式。根據(jù)2017年頒布的新收入準則的規(guī)定，若購貨方下單成功，應先以“合同資產”科目進行核算;而根據(jù)收入準則關于收入確認的相關要求，此時銷貨方也不能確認銷售收入，并且也不能結轉銷售成本，只能先以“發(fā)出商品”科目進行核算，待購貨方確定收貨時，再進行確認銷售收入處理;第三方支付平臺的“支付寶”，在處理該筆業(yè)務時要清晰地顯示其賬項的流入與待歸屬情況。

（1）當M公司提交訂單并成功付款，支付寶收到通知，S公司同時開始發(fā)貨時，相關業(yè)務主體應分別進行各自的會計處理。

M公司的會計處理：（單位：元）

借：合同資產3 842

貸：其他貨幣資金——支付寶3 842

S公司的會計處理：

借：發(fā)出商品——跑步機A類2 000

貸：庫存商品——跑步機A類2 000

而“支付寶”作為第三方支付平臺，為了清楚地顯示其賬項的流入與待歸屬情況，應同時進行以下兩步會計處理：

借：銀行存款——網(wǎng)聯(lián)3 842

貸：合同負債——M公司3 842

借：合同負債——M公司3 842

貸：應付賬款——S公司3 842

（2）如果購貨方M公司收到產品后，確認所購產品在質量、品類等方面均符合預期，銷售方S公司則應確認銷售收入。相關業(yè)務主體應進行如下會計處理：（單位：元）

M公司的會計處理：

借：固定資產——跑步機3 400

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）442

貸：合同資產3 842

S公司的會計處理：

借：應收賬款3 842

貸：主營業(yè)務收入3 400

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）442

借：主營業(yè)務成本2 000

貸：發(fā)出成本2 000

“支付寶”的會計處理：

借：應付賬款——S公司3 842

貸：銀行存款——網(wǎng)聯(lián)3 842

（3）若M公司收到商品后，因為看錯商品規(guī)格，導致所選商品與預期商品型號不一樣，比如原本想選擇B類跑步機，卻錯選成A類跑步機。經(jīng)過與賣方S公司協(xié)商，決定選擇進行換貨處理。由于A、B兩類跑步機價格相等，因此，M公司不確認收貨即可，無需進行會計處理;“支付寶”也不需進行會計處理，只需要S公司做如下的會計處理：（單位：元）

借：庫存商品——跑步機A類2 000

貸：發(fā)出商品——跑步機A類2 000

借：發(fā)出商品——跑步機B類2 000

貸：庫存商品——跑步機B類2 000

（4）若M公司收到產品以后，對該產品質量不滿意，經(jīng)與銷售方S公司協(xié)調后無果，決定退貨退款。此時銷貨方S公司收到M公司退回的產品，確認無毀損及其他不可退貨的理由;這時“支付寶”應先行核銷對S公司的應付賬款，然后退還對M公司的預收款。相關業(yè)務主體應分別做如下會計處理：（單位：元）

M公司應沖銷當初的預付款：

借：其他貨幣資金——支付寶3 842

貸：合同負債3 842

S公司的會計處理：

借：庫存商品——跑步機A類2 000

貸：發(fā)出商品——跑步機A類2 000

“支付寶”的會計處理：

借：應付賬款——S公司3 842

貸：合同資產——M公司3 842

借：預收賬款——M公司3 842

貸：銀行存款——網(wǎng)聯(lián)3 842

（5）若M公司在剛收到貨物時就已經(jīng)在系統(tǒng)上確認了收貨，但是使用幾天之后發(fā)現(xiàn)所購產品存在很大質量問題，于是決定退貨。此種情況下，M公司與S公司與日常企業(yè)一樣，做相反分錄沖銷即可，M公司在未收到貨款前確認為應收賬款;待收到退還款后，確認為其他貨幣資金?！爸Ц秾殹眲t需要在S公司收到貨物時，收取S公司的款項，同時退還給M公司。相關業(yè)務主體應做如下會計處理：（單位：元）

M公司在收到退貨之前應該做如下會計處理：

借：應收賬款——S公司3 842

貸：固定資產——跑步機3 400

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）442

M公司在收到退貨之后應該做如下會計處理：

借：其他貨幣資金——支付寶3 842

貸：應收賬款——S公司3 842

S公司的會計處理：

收到退貨時：

借：發(fā)出商品2 000

貸：主營業(yè)務成本2 000

借：主營業(yè)務收入3 400

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）442

貸：應付賬款——M公司3 842

當S公司收到“支付寶”劃轉的款項時：

借：應付賬款——M公司3 842

貸：其他貨幣資金——支付寶3 842

“支付寶”的會計處理如下：

借：應收賬款——S公司3 842

貸：應付賬款——M公司3 842

當收到S公司的貨款時：

借：銀行存款——網(wǎng)聯(lián)3 842

貸：應收賬款——S公司3 842

退回到M公司時：

借：應付賬款——M公司3 842

貸：銀行存款——網(wǎng)聯(lián)3 842

3? ? ? 眾籌融資業(yè)務的會計處理

眾籌融資是指個人或企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)傳播，利用網(wǎng)絡平臺進行資金籌集的一種互聯(lián)網(wǎng)金融形式，該融資形式在一些中小型企業(yè)中應用比較廣泛?，F(xiàn)行的眾籌模式主要有三類，分別是公益類眾籌、金融式眾籌（即股權及債權式眾籌）和回報式眾籌（即產品服務類眾籌）三種模式。

3.1? ?公益類眾籌的會計處理

公益類眾籌最大的特點就是其無償性，籌資者因為一個美好的社會愿望而通過發(fā)起者聚集起來。比如我們在朋友圈中總能看到的水滴籌項目，就是典型的公益類眾籌，每個人以一點點微不足道的力量集結在一起，就能解決大問題。

作為公益類眾籌的發(fā)起人和眾籌平臺，其雙方的會計處理應按如下思路進行：由于捐贈人在未來不需回報，受贈方無需償還，所以對發(fā)起人來說，應將當期接受的現(xiàn)金及實物資產捐贈均記入營業(yè)外收入科目核算。如若發(fā)起人是一個企業(yè)，在接受捐贈者無償贈送的貨幣資金時，則應登記在“銀行存款”科目借方和“營業(yè)外收入”科目的貸方;如果接收捐贈的是實物資產，借方記入所屬資產類別即可;接受捐贈企業(yè)支付給眾籌平臺的手續(xù)費，應當記入“管理費用”科目的借方;而作為眾籌平臺方而言，因其承擔的是中介服務類角色，所以其獲得的中介服務費應當記入“主營業(yè)務收入”科目。

3.2? ?金融式眾籌的會計處理

金融式眾籌，主要分為債權式眾籌和股權式眾籌兩種。

（1）債權式眾籌的會計處理

債權式眾籌是指投資者對項目或公司進行投資，獲得其一定比例的債權，未來獲取利息（預期年化收益）并收回本金。簡言之，債權眾籌是投錢得債權。在債權式眾籌中主要涉及投資人、眾籌平臺以及資金需求者三個主體。一方面，資金需求者可以在眾籌平臺上發(fā)布資金需求計劃，并承諾給予優(yōu)厚的回報率來吸引投資者。另一方面，在眾籌平臺上籌集資金的發(fā)起人并不是真正的資金需求者，而是作為一個中介將所籌集的資金轉移給其他資金需求者，繼而定期收取他們的本金和利息，成為新的債權人。但是對于真正的債權人，若真正使用資金者不能定期償還本金，則發(fā)起人需要對籌集的資金承擔連帶保證責任，賠償投資者的虧損。

企業(yè)通過眾籌平臺籌集到的資金，應視其借款期限分別記入“其他應付款”或“長期應付款”科目進行核算比較合理。

[例2]某市一家小型物流企業(yè)為了擴大經(jīng)營規(guī)模，通過京東眾籌平臺發(fā)布了籌集資金的需求，約定給予投資者的年投資回報率為8%，借款期限為一年，此次籌資金額共計200 000元。依據(jù)規(guī)定，京東平臺將收取該籌集資金的3%作為平臺服務費。本例按6%的稅率計算增值稅。

資金需求者物流企業(yè)的會計處理：（單位：元）

借：銀行存款194 000

財務費用6 000

貸：其他應付款200 000

京東眾籌平臺的會計處理：

借：銀行存款6 000

貸：主營業(yè)務收入5 660.38

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）399.62

投資者的會計處理：

借：長期股權投資200 000

貸：銀行存款200 000

（2）股權式眾籌的會計處理

簡單來說，股權式眾籌就是湊錢做項目，最后大家分股份（等于當前市值），它能夠在一個開放的、基于互聯(lián)網(wǎng)的平臺上讓更多的投資人參與到投資創(chuàng)業(yè)企業(yè)的過程中來。對于一些融資較難的小型企業(yè)來說，股權式眾籌相較而言是企業(yè)最愿意選擇的方式，但是對投資者來說，這類投資具有巨大的風險性，當然股權眾籌收益也是較高的。在這種方式下，發(fā)起人可通過眾籌平臺發(fā)布公司融資需求，同時會將企業(yè)未來的愿景及公司發(fā)展計劃、企業(yè)未來的紅利分配計劃等信息發(fā)布于平臺，投資者在平臺上自愿選擇其所認定的投資項目。

從會計處理來看，股權式眾籌是資金需求方與投資者之間進行投資，當投資事項完成后，投資者事實上成為資金需求者（被投資方）的股東。按照會計準則的相關規(guī)定，發(fā)起人企業(yè)應當將吸收到的資本金記入股本或實收資本科目進行核算，若存在溢價，則應記入資本公積科目核算，并將支付給眾籌平臺的手續(xù)費記入管理費用科目核算。如果投資者投入的不是貨幣性資金，則應將借方銀行存款科目替換為相對應的固定資產或者原材料等資產類科目即可。具體來說，發(fā)起人企業(yè)應借記“銀行存款”“固定資產”“原材料”等科目，貸記“實收資本”“資本公積”等科目;在支付眾籌平臺手續(xù)費時，應借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。待到發(fā)起人獲得收益發(fā)放股利時，應借記“利潤分配——應付現(xiàn)金股利”科目，貸記“應付股利”科目，實際支付股利時，則借記“應付股利”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.3? ?回報式眾籌的會計處理

回報式眾籌就是說你出錢，我給你相應的回報，這種回報是直接的或及時的，比如在未來給予投資者的是商品或特定服務等非貨幣性資產。另外，回報式籌資有一定的期限性，如果發(fā)起人未在規(guī)定時間內籌集到約定數(shù)額的資金，則此次眾籌宣告失敗，吸收的投資者的資金要全數(shù)退回;若在規(guī)定的時間內吸收的資金達到約定的數(shù)額或者超過該限額，則此次眾籌成功。通過這種眾籌方式籌集的資金，在扣除給眾籌平臺的中介服務費后的剩余金額，分兩次撥付給發(fā)起人使用：第一次在眾籌成功后即可將剩余金額的50%交付發(fā)起人使用。第二次只有在投資者享受到發(fā)起人所給予的商品及服務后方可獲取資金使用權。此類回報式眾籌由于涉及商品及服務，相較于前兩種眾籌模式，此種模式會計處理相對較繁瑣。

[例3]2018年12月31日，昌盛公司計劃生產一種新型產品，但缺乏啟動資金，因此昌盛公司在京東眾籌平臺上發(fā)布了籌資信息，并簽訂了合約。合約中約定籌資的最長期限是30天，最低籌款額為500 000元，眾籌平臺按照籌資總額0.8%收取手續(xù)費。按規(guī)定籌款額分兩次匯入發(fā)起人賬戶：即在第一次籌資結束后，將所籌資金扣除手續(xù)費后的剩余金額的50%打到昌盛公司銀行賬戶;剩余50%等到昌盛公司履行承諾回報后再予以支付。昌盛公司設定了2檔支持條件：一是支持100元，名額2 000個，到期抽取500名支持者贈送昌盛公司產品一臺（市場價值500元，成本300元）;二是支持500元，名額600個，每人獲得B產品一臺（市場價值600元，成本400元）。由于昌盛的產品在行業(yè)內具有良好的客戶口碑，2019年1月31日昌盛公司成功募集500 000元（其中，在第一檔捐贈中獲得200 000元;第二檔融資中獲得300 000元），最終此次眾籌成功。已知，昌盛公司的A、B產品在昌盛集團均擁有足量庫存。

案例分析：對于籌資企業(yè)來說，籌集資金并且最終以所生產的產品作為對價支付，實質上屬于會計上的視同銷售業(yè)務?；I資成功后，昌盛公司收到了扣除給京東眾籌平臺手續(xù)費后的籌集資金的50%。對于第二檔籌資中的支持者而言，每個人都可以獲取一件B產品，他們可以在籌資結束后立即領取商品，這類似于會計實務中采用預付款項購買商品，因此昌盛公司應當將該部分資金記入預付賬款科目核算;而對于第一檔支持者的資金，由于不符合應付給上游供應商的應付賬款確認原則，因此應當將收到的第一檔支持者的資金記入“其他應付款”科目核算。雙方應進行如下具體會計處理：

（1）昌盛公司相關會計處理如下：（單位：元）

①在籌資結束后，昌盛公司將收到的籌集款存入銀行賬戶，金額為248 000元，即：（500 000-500 000×0.8%）×50%。

借：銀行存款248 000

管理費用4 000

其他應收款——京東眾籌248 000

貸：其他應付款200 000

預付賬款300 000

②當昌盛公司依約履行承諾回報時的會計處理：

分析：當昌盛公司依約履行第一檔給投資者的回報時，應當將贈送給投資者的A產品作視同銷售處理，確認銷售收入的同時結轉成本，同時計算增值稅，增值稅率按照13%計算。具體會計處理如下：

借：其他應付款——京東眾籌200 000

銷售費用82 500

貸：主營業(yè)務收入250 000（500×500）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）32 500（250 000×13%）

借：主營業(yè)務成本150 000（300×500）

貸：庫存商品——A產品150 000

③當昌盛公司履行給第二檔投資者回報時，也應當將贈與支持者的B產品作視同銷售處理，確認銷售收入并結轉成本，具體處理原則與上述第一檔處理原則一致。

借：預付賬款300 000

銷售費用106 800

貸：主營業(yè)務收入360 000（600×600）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）46 800（360 000×13%）

借：主營業(yè)務成本240 000（400×600）

貸：庫存商品——B產品240 000

④當昌盛公司全部履行完畢給予投資者的第一檔與第二檔回報時，京東眾籌應當按照協(xié)議約定將剩余籌資額的50%發(fā)給昌盛公司，昌盛公司的會計處理：

借：銀行存款248 000

貸：其他應收款——京東眾籌248 000

（2）在本次回報式眾籌業(yè)務中，有關京東眾籌的會計處理如下：

①收到投資人籌資款時：（單位：元）

借：其他貨幣資金500 000

貸：其他應付款——眾投資者500 000

②眾籌成功，將第一筆資金打入昌盛公司賬戶時（假定京東眾籌收取服務費按6%計算增值稅）：

不含稅金額=（500 000×0.8%×50%）/（1+6%）=1 886.79（元）

借：其他應付款——眾投資者500 000

貸：其他應付款——昌盛公司500 000

借：其他應付款——昌盛公司250 000

貸：其他貨幣資金248 000

主營業(yè)務收入1 886.79

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）113.21

③將第二筆資金打入昌盛公司賬戶時：

借：其他應付款——昌盛公司250 000

貸：其他貨幣資金248 000

主營業(yè)務收入1 886.79

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）113.21

以上是有關回報式眾籌的一個簡單案例，現(xiàn)實的眾籌形式多種多樣，會計處理方式也千變萬化，這就需要我們清楚地識別每一項經(jīng)濟處理背后的真正實質，才能做出正確的會計處理。

4? ? ? 對策建議

首先，從監(jiān)管層面的建議。面對互聯(lián)網(wǎng)各公司不規(guī)范的會計處理情況，財政部門應該加大對互聯(lián)網(wǎng)金融行業(yè)的會計準則的制定。與此同時，一大批違法經(jīng)營金額較大、社會涉及面較廣、社會危害性嚴重的互聯(lián)網(wǎng)金融案件發(fā)生，引發(fā)了社會各界的廣泛關注，并對互聯(lián)網(wǎng)金融監(jiān)管提出了巨大挑戰(zhàn)。因此，建立相關的監(jiān)管措施對于行業(yè)的健康發(fā)展也有著重要意義。

其次，從企業(yè)層面的建議。在企業(yè)層面而言，企業(yè)的會計人員也需要隨時更新會計知識，能夠對層出不窮的新型業(yè)務探究出其經(jīng)濟本質，并做出正確的會計處理。

總之，在互聯(lián)網(wǎng)金融不斷普及與便利的今天，規(guī)范的互聯(lián)網(wǎng)交易的會計處理對于資本市場未來的長足發(fā)展將會產生重要影響，用戶們在安全的制度下進行交易才會更放心。

主要參考文獻

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