王東東

健全有效的監(jiān)督機(jī)制是現(xiàn)代公司存續(xù)和發(fā)展的必備條件，根據(jù)執(zhí)行監(jiān)督的不同主體，可以分為監(jiān)事（民國時(shí)稱“監(jiān)察人”）和獨(dú)立的會(huì)計(jì)師，前者主要執(zhí)行公司內(nèi)部監(jiān)督，后者則從外部對公司進(jìn)行監(jiān)督，兩者共同執(zhí)行監(jiān)督職責(zé)，為公司的健康運(yùn)營保駕護(hù)航。近代中國股份有限公司創(chuàng)立之初，僅仿照西方創(chuàng)立了監(jiān)察人制度，對于獨(dú)立的會(huì)計(jì)師，基本一無所知。就監(jiān)察人而論，由于法律規(guī)定監(jiān)察人必須由股東中選出，使得選出的監(jiān)察人不僅缺乏履職能力，其人選往往還受董事所左右，導(dǎo)致監(jiān)察人制度在實(shí)際執(zhí)行的過程中往往畸形走樣。民國會(huì)計(jì)師興起后，憑借其兼具專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性的雙重職業(yè)特征，提出要取代股東擔(dān)任公司的監(jiān)察人，以補(bǔ)監(jiān)察人之弊。當(dāng)下學(xué)界不乏有關(guān)監(jiān)察人制度和民國會(huì)計(jì)師的研究成果，但對會(huì)計(jì)師與監(jiān)察人的關(guān)系則關(guān)注不夠，目前尚未有專文。鑒于此，本文擬利用相關(guān)材料，對該題試作探究。

一、監(jiān)察人制度的法律規(guī)定

監(jiān)察人制度作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，晚清時(shí)即有所認(rèn)識，在一些股本來源比較廣泛的公司普遍設(shè)有查賬人一職專司監(jiān)察之責(zé)。清末新政時(shí)期，清政府頒布《公司律》將查賬人制度法規(guī)化。民國成立后，北洋政府在對晚清法規(guī)繼承和修訂的基礎(chǔ)上，于1914年頒布《公司條例》，將查賬人改為監(jiān)察人，從法律上對監(jiān)察人制度作了規(guī)定，主要內(nèi)容如下：

按條例第一百六十六、一百六十七、一百六十八條，監(jiān)察人由股東會(huì)從股東中選任之。監(jiān)察人應(yīng)得之報(bào)酬，除章程訂明外，應(yīng)由股東會(huì)議決定。監(jiān)察人任期不得超過一年，但任期屆滿后，可以公舉續(xù)任。

至于監(jiān)察人的權(quán)限，則主要集中在公司的設(shè)立和運(yùn)營階段。公司設(shè)立時(shí)，監(jiān)察人應(yīng)于股東大會(huì)召開前調(diào)查股份總數(shù)已否招足，各股東當(dāng)繳之股銀已否繳足；在公司日常運(yùn)營時(shí)，監(jiān)察人不論何時(shí)，得請求董事報(bào)告公司業(yè)務(wù)情形，調(diào)查公司簿冊、信件及財(cái)產(chǎn)；股東會(huì)召開前需復(fù)核董事造送股東會(huì)之各種簿冊，并報(bào)告其意見于股東會(huì)，調(diào)查和復(fù)核的內(nèi)容包括公司《財(cái)產(chǎn)目錄 》、《貸借對照表 》、《營業(yè)報(bào)告書》、《損益計(jì)算書》、《公積金及贏余利息分派之議案》；當(dāng)公司募集新股時(shí)，監(jiān)察人須調(diào)查所招新股是否認(rèn)定，各新股第一次應(yīng)繳之款是否繳足，有銀錢以外之財(cái)產(chǎn)抵作股本時(shí)，對其財(cái)產(chǎn)所給股份之?dāng)?shù)，是否恰當(dāng)；在特殊情況下，監(jiān)察人還可以代表公司行使職權(quán)，如董事為自己或他人與公司交涉時(shí)，由監(jiān)察人為公司之代表，董事有缺員，一時(shí)不得選任者，得由董事及監(jiān)察人公議，就監(jiān)察人中，派令執(zhí)行董事之職務(wù)；公司如無正當(dāng)理由開除監(jiān)察人，監(jiān)察人得向公司要求損害賠償；監(jiān)察人認(rèn)為有必要，可以隨時(shí)特開股東會(huì)。

與權(quán)力相對應(yīng)，監(jiān)察人也要承擔(dān)的一定的責(zé)任。監(jiān)察人有不盡職務(wù)時(shí)，對于公司及第三者，不免負(fù)損害賠償之責(zé)；公司因正當(dāng)理由，不論何時(shí)，得以股東會(huì)決議開除監(jiān)察人；監(jiān)察人無正當(dāng)事由而辭職，造成公司損失時(shí)，應(yīng)負(fù)賠償之責(zé) 。

此外，條例還規(guī)定股東會(huì)決議控告監(jiān)察人， 或由擁有股份 1/10以上之股東向董事請求起訴監(jiān)察人時(shí)，公司應(yīng)在決議或請求提出一月內(nèi)提起訴訟 ；監(jiān)察人于執(zhí)行董事職務(wù)期滿后，非將經(jīng)手賬目由股東會(huì)承認(rèn)后 ，不得恢復(fù)其監(jiān)察人之本職。

《公司條例》雖然篇幅不長，但其對監(jiān)察人權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定不可謂不全面，監(jiān)察人不僅能夠核查公司的賬務(wù)是否存在舞弊和錯(cuò)漏，還可以監(jiān)督公司的業(yè)務(wù)執(zhí)行。就權(quán)限的范圍來說，監(jiān)察人的職權(quán)可以覆蓋到公司創(chuàng)設(shè)、運(yùn)營、擴(kuò)股等公司正常存續(xù)期間各個(gè)階段。條例所賦予監(jiān)察人職權(quán)之大，就連英美各國的監(jiān)察人也難以比擬，裕孫（1922）評論稱“比之英美有限公司之a(chǎn)uditor僅為監(jiān)察會(huì)計(jì)之確否，以報(bào)告于股東總會(huì)，并不能干涉公司之業(yè)務(wù)者，就權(quán)限論，就地位論，固優(yōu)越多矣?！睏l例之所以賦予監(jiān)察人如此之重任，其目的顯然是希望通過立法的形式強(qiáng)化監(jiān)察人的權(quán)利，并建立起與股東、董事相制衡的公司治理架構(gòu)，以防止此前經(jīng)常發(fā)生的大股東和董事侵占公司利益的情況。

二、監(jiān)察人制度的實(shí)施及弊病

不可否認(rèn)，《公司條例》在一定程度上對公司治理起到了規(guī)范引導(dǎo)的作用，現(xiàn)實(shí)中確實(shí)有公司仿照條例的規(guī)定建立監(jiān)察人制度。浙江絲綢商業(yè)銀行在公司章程中規(guī)定，監(jiān)察人隨時(shí)檢查各項(xiàng)賬簿及各種表冊，如有不合之點(diǎn)，得糾正之，其重大者應(yīng)隨時(shí)報(bào)告總管理處。還有公司賦予了比《公司條例》更為廣泛的權(quán)利，如中國工農(nóng)銀行的監(jiān)察人不但可以監(jiān)察本銀行之業(yè)務(wù)，及全體董事 、經(jīng)理等是否依據(jù)章程暨各種決議案辦理，檢查庫款及一切賬目情形，還可以代替公司保管股票等財(cái)產(chǎn)。在必要的時(shí)候 ，監(jiān)察人還可以陳述意見于董事會(huì)，但不得加入表決。但就整體上來說，監(jiān)察人制度的實(shí)施情況并不盡如人意，大多數(shù)企業(yè)的監(jiān)察人往往落于形式，有名無實(shí)。

監(jiān)察人制度之設(shè)立本意是通過監(jiān)督董事來保障股東的利益，其選任本應(yīng)與董事保持獨(dú)立，《公司條例》也規(guī)定監(jiān)察人由股東會(huì)從股東中選出且監(jiān)察人不得兼任董事和經(jīng)理，然而在實(shí)施過程中董事卻能通過操縱選舉程序、選擇特定候選人的方式對監(jiān)察人的選任產(chǎn)生莫大的影響。裕孫（1922）就一針見血地指出，“然就我國股份有限公司選任監(jiān)察人之實(shí)情觀之，始恍然于監(jiān)察人之選任，絕非由于多數(shù)股東之公舉，而類為董事會(huì)于事前預(yù)先選定，至開股東總會(huì)時(shí)，利用少數(shù)之出席股東，以為形式上之通過?！倍聲?huì)干預(yù)監(jiān)察人選舉使得監(jiān)察人不但不能有效地監(jiān)督董事，反而淪為董事的附庸，所謂“被選者皆必為董事之黨羽也。否則，必董事之好友也。否則，亦必甘供奔走者也。”在這種情況下，寄希望于監(jiān)察人對董事的議案提出異議則無異于天方夜譚。有的監(jiān)察人甚至違背忠實(shí)義務(wù)，公然地替董事謀取利益，如南洋兄弟煙草公司的監(jiān)察人李煜堂就曾在董事會(huì)上主動(dòng)提議提高董事長和總經(jīng)理的待遇。

監(jiān)察人不但獨(dú)立性不足，還缺乏執(zhí)行監(jiān)察之責(zé)必備的專業(yè)勝任能力。股份有限公司廣泛和多樣的資本來源決定了其日常運(yùn)營較其他類型企業(yè)復(fù)雜，為保障公司的有效運(yùn)行，自然而然也對監(jiān)察人的勝任能力提出了較高的要求。監(jiān)察人之職責(zé)主要是檢查公司的業(yè)務(wù)執(zhí)行與財(cái)產(chǎn)狀況，在定期報(bào)告會(huì)前對于董事會(huì)制作的《財(cái)產(chǎn)目錄 》、《貸借對照表 》、《營業(yè)報(bào)告書》、《損益計(jì)算書》、《公積金及贏余利息分派之議案》等文件予以復(fù)核和糾正，并在召開股東會(huì)時(shí)向全體股東報(bào)告，以此作為股東決策和考核董事履職情況之指南。但就現(xiàn)實(shí)情況來說，能夠有效稽核公司賬目及財(cái)產(chǎn)的監(jiān)察人非常之少。大多數(shù)監(jiān)察人缺乏履職必備的商業(yè)和法律知識，檢查賬目時(shí)也僅是在賬冊上面簽上“核對無訛”、“覆核無誤”、“確實(shí)無誤”等字樣，在股東開會(huì)時(shí)予以例行公事的說明，并不對賬簿的具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)有效的核查。至于對更為專業(yè)的公司業(yè)務(wù)的監(jiān)督，更是無從談起。學(xué)者章啟予（1929）便對監(jiān)察人的無能提出批評，稱“然考之實(shí)際，我國股份有限公司之監(jiān)察人，幾無不處于閑散之地位，對于公司賬目，不過簽名畫諾，甚至公司有擱淺破產(chǎn)之危，而監(jiān)察人尚懵然不知者，影響工商業(yè)實(shí)非鮮淺也”。雪上加霜的是，監(jiān)察人也不具備應(yīng)有的責(zé)任心。多數(shù)監(jiān)察人不過是濫竽充數(shù)，根本無心于監(jiān)察事務(wù)，陳伯藩（1929）對此便指出，“只以其地位自蝕為實(shí)業(yè)家，甚且自謂其等于閑散，兼營他業(yè)不以曠職為恥，欲其于平素檢查公司之賬簿，實(shí)不可得，即每月間一出勤，亦不過訪問業(yè)務(wù)狀況，或僅于定期總會(huì)于形式上審查董事提出之表冊，而貿(mào)然承認(rèn)其正確，以報(bào)告于股東會(huì)而已”，如金城銀行于 1917年選舉任拙叟擔(dān)任監(jiān)察人之職 ， 任拙叟竟以他事太繁、不能兼顧為借口，無暇行使監(jiān)督職責(zé)。

三、會(huì)計(jì)師對監(jiān)察人制度的改善

《公司條例》頒布四年后，為改善工商不振、經(jīng)濟(jì)維艱的局面，北洋政府接受了曾留學(xué)日本的中國銀行總司帳謝霖的建議，仿照外國建立會(huì)計(jì)師制度。會(huì)計(jì)師作為一種新興的職業(yè)，和傳統(tǒng)簿記從業(yè)人員有著根本的區(qū)別。就地位而言，會(huì)計(jì)師作為一種自由職業(yè)，有著超然的獨(dú)立性，不固定地受雇于某一商家，雖亦屬于收取報(bào)酬提供勞力者，但其工作成果往往為社會(huì)全體所共享。就專業(yè)技能而論，會(huì)計(jì)師不僅精通簿記學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)，對法律、統(tǒng)計(jì)、財(cái)政等知識也有相當(dāng)之掌握。這種兼具獨(dú)立性和專業(yè)性的職業(yè)屬性，民國會(huì)計(jì)師自然也有此種認(rèn)識，著名會(huì)計(jì)師潘序倫（1928）便指出：“會(huì)計(jì)師者，應(yīng)具有獨(dú)立自由之地位，高尚誠信之道德，以及經(jīng)濟(jì)上、財(cái)政上、商業(yè)上、會(huì)計(jì)上專門之學(xué)識與豐富之經(jīng)驗(yàn)，以承各方面之委托，而為之辦理會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)、商事上一切事物……藉以建立一般社會(huì)之信用，保障其利益，而輔導(dǎo)整個(gè)工商業(yè)之發(fā)達(dá)，改良健全為目的者也?！?/p>

與會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性形成鮮明對照的是，監(jiān)察人制度之所以落實(shí)不利就在于監(jiān)察人缺乏履職必備的專業(yè)能力和獨(dú)立性。因此，會(huì)計(jì)師制度建立之初，便有熱心實(shí)業(yè)者殷切期盼會(huì)計(jì)師能夠取代現(xiàn)行無能的監(jiān)察人，裕孫（1921）為此疾呼“殊切望會(huì)計(jì)師制度能可健全發(fā)達(dá)，俾日前濫竽充數(shù)無裨實(shí)益之監(jiān)察人得以逐漸淘汰也”。

改革監(jiān)察人制度的現(xiàn)實(shí)需要，對正處于拓荒期的新興會(huì)計(jì)師不失為一股春風(fēng)，因而很快就得到了他們的響應(yīng)。徐永祚（1922）率先在《銀行周報(bào)》發(fā)文，直斥“現(xiàn)實(shí)的監(jiān)察人不過一閑散無能之機(jī)關(guān)”。盡管法律上對監(jiān)察人制度之規(guī)定不可謂不完備，但因選人不當(dāng)，不僅使得“法律上所賦予之權(quán)限常不能行使，其愿者徒受董事之制馭，而為盲從之署名。平時(shí)足不履公司之門，開會(huì)時(shí)偶或出席一兩次。若詢以營業(yè)狀況及財(cái)政情形，則瞠目而不知所答。若夫違法及不正行為之發(fā)現(xiàn)與預(yù)防，猶非夢想所能及?！备猩跽撸O(jiān)察人聯(lián)合董事串通舞弊以欺騙股東和公眾也屢見不鮮。

針對現(xiàn)行監(jiān)察人制度的弊端，徐永祚（1922）認(rèn)為應(yīng)從限制監(jiān)察人的資格和推廣監(jiān)察人的人選兩方面予以改善，并提出擔(dān)任監(jiān)察人所必需具備的七項(xiàng)基本資格，即：（1）精通簿記學(xué)；（2）精通會(huì)計(jì)學(xué)；（3）有商業(yè)學(xué)之素養(yǎng)；（4）有法律經(jīng)濟(jì)財(cái)政統(tǒng)計(jì)等學(xué)之素養(yǎng)；（5）有豐富之經(jīng)驗(yàn)與熟練；（6）富于想象力與理解力；（7）有高尚純潔之人格。并特別強(qiáng)調(diào)，只要具備以上所列之條件，監(jiān)察人不必從股東中選任。

不難看出，以上七項(xiàng)條件基本上是為會(huì)計(jì)師量身定做，難免有攜私推廣會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)之嫌。對于這點(diǎn)，徐永祚（1922）本人也豪不諱言地稱“蓋會(huì)計(jì)師具備上述七項(xiàng)資格也”。但就當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況而言，也確實(shí)除會(huì)計(jì)師外無人能救監(jiān)察人之弊。西式會(huì)計(jì)雖經(jīng)晚清民初實(shí)業(yè)家的推廣，至民初也已有一定的應(yīng)用實(shí)踐，但就整體來說，各行業(yè)應(yīng)用水平參次不齊，真正通曉會(huì)計(jì)者聊聊無幾。會(huì)計(jì)師原本就是以檢查會(huì)計(jì)為其職業(yè)，對于董事會(huì)造送賬冊之查核，其專業(yè)能力自然不是問題。且會(huì)計(jì)師以檢查會(huì)計(jì)為職業(yè)，其與服務(wù)對象更多是委托代理關(guān)系而非雇傭關(guān)系，所以能夠?qū)θ魏稳吮３制洫?dú)立之地位，因而能有效避免監(jiān)察人淪為董事附庸的風(fēng)險(xiǎn)。對于會(huì)計(jì)師擔(dān)任監(jiān)察人的必要性，徐永祚（1922）還以歐美各國進(jìn)行舉例說明，指出在實(shí)業(yè)最發(fā)達(dá)之英美德法四國，雖會(huì)計(jì)師的職權(quán)范圍和選任程序有所差異，但“各國公司監(jiān)察人以會(huì)計(jì)師為其髓 ”。日本的監(jiān)察人雖由股東會(huì)從股東中選任，但屢遭國內(nèi)批評，最近也已增聘會(huì)計(jì)師為顧問。反觀我國，會(huì)計(jì)師和監(jiān)察人各行其職，不僅使得監(jiān)察人制度難以發(fā)揮作用，也有礙會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展。最后，徐永祚呼吁，若想達(dá)到監(jiān)督公司財(cái)政與業(yè)務(wù)的目的，必須將《公司條例》第一百六十六條修改為“監(jiān)察人由股東會(huì)就政府特許之會(huì)計(jì)師中選任之”。由此可見，會(huì)計(jì)師兼具專業(yè)能力和獨(dú)立性的雙重職業(yè)特征是其取代股東擔(dān)任監(jiān)察人的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，而歐美各國的會(huì)計(jì)師擔(dān)任監(jiān)察人的普遍性進(jìn)一步增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師的底氣。

不過，也有人對會(huì)計(jì)師直接取股東擔(dān)任代監(jiān)察人持不同意見。吳應(yīng)圖（1925）主張?jiān)诒Ａ衄F(xiàn)有監(jiān)察人制度之余，另選聘會(huì)計(jì)師輔助監(jiān)察人履行職責(zé)。葉大年（1925）則提出在監(jiān)察人制度之外，額外選任會(huì)計(jì)師創(chuàng)設(shè)審計(jì)人制度，并將會(huì)計(jì)師的職權(quán)范圍擴(kuò)展至審計(jì)、解散清算、財(cái)產(chǎn)估算、遺囑執(zhí)行等業(yè)務(wù)。

但就會(huì)計(jì)師整個(gè)群體來說，選取會(huì)計(jì)師代替股東擔(dān)任監(jiān)察人并不是徐永祚一人之獨(dú)見，基本上是新興會(huì)計(jì)師的共識，這從他們多次以團(tuán)體的名義向政府請?jiān)副憧梢钥闯觥?925年3月，上海會(huì)計(jì)師公會(huì)組織會(huì)員對工商法規(guī)進(jìn)行討論，徐、吳、葉都將自己的主張草擬成提案提交大會(huì)討論。討論的結(jié)果，大會(huì)最終決定采納徐永祚的主張，將徐永祚和吳應(yīng)圖所提之兩案并作一案，于同年9月由徐永祚代表公會(huì)向北京政府請?jiān)?。南京國民政府成立后，為振興實(shí)業(yè)，于1928年6月召開全國經(jīng)濟(jì)會(huì)議，期間徐永祚和潘序倫作為工商法規(guī)研究會(huì)委員代表上海會(huì)計(jì)師公會(huì)向大會(huì)提交了關(guān)于修改公司條例的議案，議案的主要內(nèi)容也是提議由會(huì)計(jì)師取代股東擔(dān)任監(jiān)察人。平津會(huì)計(jì)師公會(huì)（1928）雖不能與會(huì)，但對實(shí)業(yè)不振、股東受損的局面也是頗為擔(dān)憂，指出當(dāng)下的狀況雖是由多種原因共同造成，但探究其根本，則是沒有健全的會(huì)計(jì)組織方法，并批評現(xiàn)行的公司制度“內(nèi)不足以防弊竇， 外不足以立信用，例如公司條例規(guī)定監(jiān)察人由股東選任，原意以同屬股東，必能竭誠任事，無如新舉之股東，未能皆知會(huì)計(jì)甚或各有職務(wù)，不遑兼顧，平時(shí)等于虛席，一旦失敗，監(jiān)察人反莫明真相，殊失立法之初意”。為此，平津會(huì)計(jì)師公會(huì)于同年10月向工商部提出了修改公司條例的四點(diǎn)建議，主要內(nèi)容有：“第一，此后股份公司監(jiān)人，必須由會(huì)計(jì)師充任，或每屆決算必須會(huì)計(jì)師審查公證，連同表冊呈送政府，方為有效。第二，應(yīng)改訂凡公司停業(yè)清理之人必須由股東會(huì)聘請會(huì)計(jì)師 ?；蚣雌赣脮?huì)計(jì)師為清算人，以期清算之正確。第三，應(yīng)規(guī)定前項(xiàng)計(jì)劃及其賬簿必須經(jīng)由會(huì)計(jì)師公證，方準(zhǔn)開募。嗣后并須由會(huì)計(jì)師監(jiān)察 ，以免中途生變。第四，似應(yīng)請明定公司資產(chǎn)及負(fù)債表必須經(jīng)由會(huì)計(jì)師查核公證。”和此前徐永祚等人的主張相較，平津會(huì)計(jì)師公會(huì)的方案所賦予會(huì)計(jì)師的職權(quán)遠(yuǎn)超監(jiān)察人。按照該方案，會(huì)計(jì)師不僅享有監(jiān)督的權(quán)利，還決定了公司賬冊的有效性，其服務(wù)對象也不僅是公司股東而是包括政府在內(nèi)的所有潛在利益相關(guān)者。平津會(huì)計(jì)師公會(huì)的主張對會(huì)計(jì)師起到了很大的鼓舞作用，很快得到了上海、漢口等地會(huì)計(jì)師的聲援，紛紛撰文以表支持。

四、會(huì)計(jì)師職業(yè)空間的拓展

會(huì)計(jì)師對取代股東擔(dān)任監(jiān)察人的努力可謂不遺余力，但結(jié)果卻不遂人愿。工商部并沒有按照會(huì)計(jì)師的建議修改監(jiān)察人制度，僅在新修訂的《公司法》添加第一百五十八條，“監(jiān)察人得代表公司委托會(huì)計(jì)師， 將董事會(huì)造就之各種表冊核對簿據(jù)，調(diào)查實(shí)況報(bào)告其意見于董事會(huì)”。在給會(huì)計(jì)師公會(huì)的函件中再次強(qiáng)調(diào)監(jiān)察人仍由股東會(huì)從股東中選出，非股東不得擔(dān)任監(jiān)察人。不過，會(huì)計(jì)師的努力也并不是一無所獲，國民政府雖沒有滿足他們?nèi)〈O(jiān)察人的要求，但對會(huì)計(jì)師促進(jìn)工商業(yè)發(fā)展所起的積極作用，國民政府對此并非沒有認(rèn)識，這從新頒布的會(huì)計(jì)師法規(guī)便可知曉。

1929年3月，國民政府頒布《會(huì)計(jì)師章程》，明確規(guī)定“會(huì)計(jì)師得充任檢查員、清算人、破產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人及其他各種信托人，會(huì)計(jì)師得受當(dāng)事人之委托代辦納稅事務(wù)注冊手續(xù)并代為攥擬關(guān)于會(huì)計(jì)及各種商事之文件；凡無限公司以外之一切公司每屆結(jié)賬應(yīng)呈報(bào)工商部之各種營業(yè)書表均應(yīng)由會(huì)計(jì)師出具審核證明書”。顯而易見，這和公司法規(guī)定的監(jiān)察人的職權(quán)有過之而無不及，只不過會(huì)計(jì)師是以自由職業(yè)者的身份行使以上職權(quán)，而不是他們所希望的監(jiān)察人。值得一提的是，新章程對于北洋舊章程所規(guī)定的會(huì)計(jì)之組織、查核、整理、證明鑒定及和解各項(xiàng)事務(wù)均不僅全部保留，還特別加上“會(huì)計(jì)師受工商部或其他官廳公署之命令及當(dāng)事人之委托”。之所以特別說明，很大可能是與此前會(huì)計(jì)師接受國民政府委托清查招商局內(nèi)部貪污腐敗時(shí)的出色表現(xiàn)有關(guān)，其目的也主要是想通過政府背書以推廣會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。為推動(dòng)該章程的實(shí)施，同年12月，工商部（1929）通令各省，“自本年起，年終結(jié)賬、一應(yīng)賬單報(bào)告書類，均須由會(huì)計(jì)師簽字證明，然后呈報(bào)主管官廳備案，否則依法無效，不受法律保護(hù)”。

與此同時(shí)，在會(huì)計(jì)師的參與下，國民政府先后頒布《交易所法》、《票據(jù)法》、《銀行法》、《破產(chǎn)法》、《保險(xiǎn)法》等工商業(yè)法規(guī)。這些法規(guī)雖沒有直接規(guī)定聘請會(huì)計(jì)師檢查賬目，但基本都會(huì)對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和賬目公開提出一定的要求，在與《公司法》、《會(huì)計(jì)師章程》共同促進(jìn)工商業(yè)發(fā)展的同時(shí)，可以間接地?cái)U(kuò)大會(huì)計(jì)師的潛在客戶群體。徐永祚會(huì)計(jì)師事務(wù)所就先后為上百家公司提供查賬服務(wù)，這些公司遍布各行各業(yè)，規(guī)模較大的有金融界的南四行、北四行，出版界的商務(wù)印書館和中華書局等。立信事務(wù)所也擔(dān)任了不少大中企業(yè)的查帳工作和會(huì)計(jì)顧問 ，其中工商企業(yè)有南洋兄弟煙草公司、永安紗廠、申新紗廠、大中華火柴廠等，金融業(yè)比較有代表性的有中國銀行、郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局等。值得一提的是，民國會(huì)計(jì)師還能“師夷長技以制夷”，其服務(wù)對象還包括了很多外商企業(yè)，如當(dāng)時(shí)滬上有名的怡和洋行、聯(lián)合航空公司。隨著20世紀(jì)30年代會(huì)計(jì)師大力開展的新式會(huì)計(jì)推廣工作逐漸呈現(xiàn)成效，聘請會(huì)計(jì)師進(jìn)行查賬已經(jīng)成為非常普遍的現(xiàn)象，由會(huì)計(jì)師和監(jiān)察人共同對公司賬冊進(jìn)行署名并公布于眾也已是稀松平常之事。至此，會(huì)計(jì)師的生存環(huán)境已經(jīng)大幅改善，一種以會(huì)計(jì)師出具審查報(bào)告為主要內(nèi)容的公司外部監(jiān)督機(jī)制逐漸建立起來。要組成部分，其和股東會(huì)、董事會(huì)共同組成公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，對公司的健康發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。近代中國的公司創(chuàng)辦者們對此也有所認(rèn)識，并從法律上對監(jiān)察人的權(quán)力作了較為全面的規(guī)定。但由于監(jiān)察人必須從股東中選出，所選出監(jiān)察人往往既缺乏基本的專業(yè)勝任能力，也不具備必要的獨(dú)立性，進(jìn)而導(dǎo)致法律所賦予監(jiān)察人的權(quán)限不能落實(shí)。新興的會(huì)計(jì)師因其兼具專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性，遂主張由會(huì)計(jì)師取代股東擔(dān)任公司的監(jiān)察人。起初，會(huì)計(jì)師雖是以個(gè)人為單位向政府和社會(huì)公眾宣傳他們的主張，但由會(huì)計(jì)師取代股東擔(dān)任公司的監(jiān)察人則基本是整個(gè)會(huì)計(jì)師群體的共識。隨著會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的建立，他們開始利用團(tuán)體的力量積極介入國家治理，通過發(fā)起請?jiān)?、參與法規(guī)修訂等方式實(shí)踐他們的主張，寄望借用政府的力量來實(shí)現(xiàn)他們的目標(biāo)。國民政府雖然沒有滿足會(huì)計(jì)師們的要求，但確在一定程度上滿足了他們拓展職業(yè)空間的愿望。隨著國民政府出臺(tái)一系列促進(jìn)工商業(yè)發(fā)展的法規(guī)，社會(huì)公眾逐漸認(rèn)可了會(huì)計(jì)師這一新的職業(yè)，會(huì)計(jì)師的職業(yè)空間也因而不斷拓展，以會(huì)計(jì)師出具審查報(bào)告為主要內(nèi)容的公司外部監(jiān)督機(jī)制正悄然建立。

五、余論

監(jiān)察人制度是公司治理機(jī)制的重