王宇慧 秦世榮

摘 要：環(huán)境審計作為環(huán)境管理的重要工具之一，無論是在環(huán)境治理方面還是在資源利用方面都發(fā)揮著重要的作用。為了更好了解我國環(huán)境審計的研究現(xiàn)狀，通過采用內(nèi)容分析法對1998年以來我國學者對環(huán)境審計的研究，從文獻時間分布、期刊及基金分布、作者及機構(gòu)分布、文獻內(nèi)容分布等幾個方面進行統(tǒng)計分析，并對環(huán)境審計未來的研究方向進行展望。

關(guān)鍵詞：生態(tài);環(huán)境審計;文獻綜述

中圖分類號：G710? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）29-0117-04

引言

從1994年國務(wù)院第16次常務(wù)會議討論通過《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》，至2000年國務(wù)院印發(fā)由國家環(huán)境保護總局會同有關(guān)部門制定《全國生態(tài)環(huán)境保護綱要》，再到2016年國務(wù)院發(fā)布《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護規(guī)劃》表明，嚴峻的環(huán)境形勢迫使我們更加重視環(huán)境保護和環(huán)境管理。環(huán)境審計作為環(huán)境管理的重要工具之一，無論是在環(huán)境治理方面還是在資源利用方面都發(fā)揮著重要的作用。我國關(guān)于環(huán)境審計的研究也在迅速增加。本文試圖采用定性與定量相結(jié)合的研究方法，對1998年以來我國學者對環(huán)境審計的研究成果進行系統(tǒng)化梳理，并對環(huán)境審計未來的研究方向進行展望。

一、研究方法與研究對象

（一）研究方法

本研究主要采用內(nèi)容分析法。采用內(nèi)容分析法不僅可以對現(xiàn)象或問題進行簡單觀察，還能夠通過更為客觀地對事實進行分析從而獲得研究結(jié)論。在整個研究過程中研究人員更能保持客觀的態(tài)度，使得研究者能夠獲知研究對象在一段較長時期內(nèi)的變化趨勢（劉偉，2014）。內(nèi)容分析法的使用可以按照如下步驟進行。首先需要根據(jù)研究的問題以界定目標總體的范圍，在目標總體范圍內(nèi)按照一定的條件或標準進行篩選，以梳理出研究樣本。然后根據(jù)梳理出的研究樣本確定研究編碼體系，對選定的文獻樣本進行編碼統(tǒng)計、處理、分析，最后得出一定的研究結(jié)果（王宇慧，2019）。在對文獻內(nèi)容進行分析時主要采用了內(nèi)容分析法，對從“中國知網(wǎng)（CNKI）”數(shù)據(jù)庫中檢索的環(huán)境審計相關(guān)文獻進行綜合、比較以及分析，梳理出環(huán)境審計研究現(xiàn)狀。

（二）研究對象

研究樣本的選取是在“中國知網(wǎng)（CNKI）”數(shù)據(jù)庫中選擇期刊，以“環(huán)境并含審計或者生態(tài)并含審計”為主題，以SCI來源期刊、EI來源期刊、CSSCI為來源類別進行檢索。檢索到的最早的期刊文獻的時間是1998年，因此研究的時間跨度為1998—2019年。檢索出的期刊文獻共1 011條結(jié)果，再通過手工對檢索出來的期刊文獻進行逐篇分析，將與主題不相關(guān)的期刊文獻以及會議通知、會議啟事等刪除掉，最終選定208篇期刊文獻作為研究對象。研究過程將以每一篇獨立的文獻作為分析單元，從文獻時間分布、期刊及基金分布、作者及機構(gòu)分布、文獻內(nèi)容分布等幾個方面進行統(tǒng)計分析。

二、研究過程

（一）文獻時間分布

我國的環(huán)境審計制度經(jīng)歷了醞釀階段、逐步探索階段和快速發(fā)展階段（宋傳聯(lián)，齊曉安，2015）。1949—1997年為醞釀階段。在此期間，一方面我國的審計制度中沒有關(guān)于環(huán)境審計的內(nèi)容，另一方面我國也沒有專門的環(huán)境審計機構(gòu)。因此，理論研究方面基本屬于空白，樣本數(shù)據(jù)中1997年以前沒有相關(guān)期刊文獻。1998—2006年為逐步探索階段。在此期間環(huán)境審計的專門機構(gòu)——農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護審計司成立，政府審計為主要的環(huán)境審計執(zhí)行主體。因此，隨著環(huán)境審計實務(wù)的出現(xiàn)，理論界也開始進行相關(guān)的研究，樣本數(shù)據(jù)中這段時間每年的期刊文獻數(shù)量基本在5篇以內(nèi)，數(shù)量相對來說還比較少。2007年至今為快速發(fā)展階段。隨著一系列有關(guān)法律法規(guī)的出臺，環(huán)境審計越來越受到重視，審計范圍不斷拓寬，審計內(nèi)容不斷發(fā)展。相關(guān)的理論研究也在不斷的增多，樣本數(shù)據(jù)中這段時間每年的期刊文獻數(shù)量基本在10篇以上，研究的廣度和深度都在加強，也說明我國環(huán)境審計實務(wù)和理論研究的水平都在不斷的提高（如圖1）。

（二）期刊及基金分布

從期刊分布來看，發(fā)表在《審計研究》上的論文數(shù)量最多，有67篇，占到樣本總數(shù)的32.21%;其次為《生態(tài)經(jīng)濟》（14篇）、《審計與經(jīng)濟研究》（11篇）、《環(huán)境保護》（11篇），發(fā)表的論文數(shù)量都在10篇以上?？傮w來看，發(fā)表在會計類核心期刊和環(huán)境科學類核心期刊的數(shù)量較多，體現(xiàn)了環(huán)境審計的特點（如圖2）。

從基金分布來看，由于樣本選自SCI來源期刊、EI來源期刊以及CSSCI，所以近九成的期刊樣本均為各基金項目的研究成果。其中國家社會科學基金52篇、國家自然科學基金19篇，占到樣本總數(shù)的34.13%，說明關(guān)于環(huán)境審計的研究受到了國家的一定關(guān)注（如圖3）。

（三）作者及機構(gòu)分布

從作者分布來看，在此領(lǐng)域有一定影響力的學者發(fā)表的論文數(shù)量相對較多，例如黃溶冰（10篇）、宋傳聯(lián)（6篇）、王愛國（6篇）、耿建新（6篇）等。而這些學者發(fā)表的論文被引的次數(shù)相對也較多，比如，黃溶冰的10篇期刊文獻中被引次數(shù)最高值為228次，宋傳聯(lián)的6篇期刊文獻中被引次數(shù)最高值為17次，王愛國的6篇期刊文獻中被引次數(shù)最高值為56次，耿建新的6篇期刊文獻中被引次數(shù)最高值為122次，也說明了這些學者在環(huán)境審計領(lǐng)域較高的學術(shù)影響力（如圖4）。

從學者們所屬機構(gòu)分布來看，近九成的學者來自各高等院校，包括來自于南京審計大學（原南京審計學院）的樣本文獻有28篇，來自于中南財經(jīng)政法大學的樣本文獻有8篇，來自于北京工商大學、中國人民大學的樣本文獻各有7篇，來自于山東財經(jīng)大學、長春理工大學、南京大學的樣本文獻各有6篇，可見，高等院校特別是財經(jīng)類高等院校是環(huán)境審計研究的主要推動力量。另外還有7篇來自于中國審計署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護司，政府部門對于環(huán)境審計研究的推動，特別是對政府環(huán)境審計研究的推動起到了決定性的作用（如圖5）。

（四）文獻內(nèi)容分布

通過逐篇閱讀每篇文獻，以便對文獻主要內(nèi)容進行分析。首先將樣本文獻根據(jù)主題內(nèi)容進行一級類目的設(shè)計，分為理論研究、實證研究、國外環(huán)境審計研究以及其他四類。然后根據(jù)文獻內(nèi)容進行二級類目的設(shè)計，將理論研究具體細分為基本理論、概念-意義型、現(xiàn)狀-對策型、應(yīng)用理論及文獻綜述五類，將實證研究按照執(zhí)行主體分為政府環(huán)境審計、企業(yè)環(huán)境審計、民間環(huán)境審計三類（如表1）。

總體來看，樣本文獻中理論研究的樣本比重較高，占到74.04%?？梢钥闯?，我國學者對環(huán)境審計的研究比較偏重理論研究，對于環(huán)境審計的概念、對象、范圍、內(nèi)容、技術(shù)方法、實施路徑等方面均有一定數(shù)量的研究成果，具有一定的研究廣度。在基本理論研究方面，王愛國（2019）在系統(tǒng)回答了一系列基本理論與方法的問題的基礎(chǔ)上闡釋了“生態(tài)文明審計”這一環(huán)境審計新命題;華文英（2018）闡釋了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的主要內(nèi)容、實施路徑和保障機制;顧奮玲（2017）剖析了自然資源資產(chǎn)離任審計的涵義及其依托的理論基礎(chǔ);周紅霞、伍中信（2015）利用其新的環(huán)境審計本質(zhì)對傳統(tǒng)的環(huán)境審計目標、假設(shè)、概念等內(nèi)容進行了再認識。在概念-意義型的樣本文獻中，魏乾梅（2017）論述了自然資源資產(chǎn)離任審計的理論價值和作用機制。在現(xiàn)狀-對策型的樣本文獻中，鄭彥（2009）對我國開展環(huán)境審計的制約因素進行了剖析，并提出發(fā)展環(huán)境審計的對策。在應(yīng)用理論研究方面，杜曼（2019）、胡耘通（2019）、騰劍侖（2018）、陳洋洋（2016）、黃溶冰（2016）、張宏亮（2015）等學者對環(huán)境審計的評價指標體系進行了研究，而辛慶玲（2019）、徐薇（2018）、杜鵬（2017）、馬志娟（2014）等學者則分析了環(huán)境審計的實施路徑。文獻綜述的樣本文獻散見于2002年、2005年、2007年以及2011—2014年，學者們分別從環(huán)境審計的回顧與評價、企業(yè)環(huán)境審計研究、環(huán)境審計國內(nèi)外研究以及區(qū)域性環(huán)境審計研究等不同角度進行了綜述。

樣本文獻中實證研究、國外環(huán)境審計研究以及其他的比重均在10%左右，所占比重相對較小。實證研究的樣本僅占10.10%，最早的樣本出現(xiàn)在2004年，2005—2009年出現(xiàn)空白，2010—2019年每年的研究成果數(shù)量也只是在3篇左右。由于目前進行環(huán)境審計的主要力量是國家政府，因此，實證研究方面也主要集中在政府環(huán)境審計上。在國外環(huán)境審計研究的樣本文獻中，王蕓、黃艷嘉（2014）對中外生態(tài)審計制度與實踐進行了比較研究，王愛國（2012）介紹了國外的碳審計，李璐、張龍平（2012）分析和借鑒了WGEA的全球性環(huán)境審計調(diào)查結(jié)果。

三、研究結(jié)果及展望

（一）研究結(jié)果

通過對環(huán)境審計相關(guān)文獻從文獻時間分布、期刊及基金分布、作者及機構(gòu)分布、文獻內(nèi)容分布四個方面進行梳理和分析，我們認為，對于環(huán)境審計的研究無論是在研究廣度方面還是研究深度方面都有了迅猛的發(fā)展，新的研究內(nèi)容和研究觀點不斷出現(xiàn)。從時間上來看，1998—2019年每年均有一定數(shù)量的相關(guān)文獻產(chǎn)生，保持了一定程度的研究熱度。特別是在2010年以后，由于中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》，關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的研究數(shù)量和研究熱度不斷上升。從研究內(nèi)容上看，雖然學者們在進行環(huán)境審計研究時借鑒了相關(guān)學科的相關(guān)內(nèi)容，但只是簡單地將相關(guān)學科的相關(guān)內(nèi)容移入環(huán)境審計研究中，并沒有真正融合。另外，現(xiàn)有的研究成果仍然偏重于規(guī)范研究，實證研究的成果數(shù)量偏少，又主要集中在政府環(huán)境審計和企業(yè)環(huán)境審計方面，民間審計的研究嚴重不足。

（二）研究展望

1.加強實證研究力度，創(chuàng)新環(huán)境審計研究方法

我國學者在研究環(huán)境審計時所使用的研究方法相對比較滯后，根據(jù)前文數(shù)據(jù)顯示，樣本中大部分文獻都采用規(guī)范分析，少部分文獻采用實證分析。由于實證研究與實踐的聯(lián)系更加緊密，采用實證研究方法更能發(fā)現(xiàn)實務(wù)中存在的問題，因此，應(yīng)該將通過規(guī)范研究得到的研究成果再采用實證分析方法進行檢驗。隨著越來越多的有關(guān)環(huán)境責任的信息的披露，實證研究方法所需的條件日趨成熟，在環(huán)境審計研究中采用實證分析將更易于開展。

2.充實環(huán)境審計主體，加大企業(yè)及民間環(huán)境審計研究力度

無論是我國環(huán)境審計實務(wù)，還是我國環(huán)境審計研究，政府環(huán)境審計都占有主導(dǎo)地位，政府審計機關(guān)也是環(huán)境審計的主要實施主體。由于企業(yè)環(huán)境審計以及民間環(huán)境審計的研究和實務(wù)均嚴重缺乏，為了促進環(huán)境審計全面、深入發(fā)展，從科學發(fā)展觀的角度進行考慮，需要理論界進一步加大企業(yè)及民間環(huán)境審計的研究力度，指導(dǎo)企業(yè)環(huán)境審計實務(wù)以及民間環(huán)境審計的開展。

3.服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)，重構(gòu)環(huán)境審計理論體系

從目前的研究成果來看，盡管學者們已經(jīng)從環(huán)境審計的內(nèi)涵、環(huán)境審計的目標、環(huán)境審計的對象、環(huán)境審計的內(nèi)容、環(huán)境審計的依據(jù)、環(huán)境審計的實施路徑等基本理論方面進行了比較廣泛的研究，但是隨著我國生態(tài)文明建設(shè)進入了全面推進的新時代，環(huán)境審計無疑是生態(tài)文明建設(shè)過程中最重要的監(jiān)督機制，必須通過將環(huán)境審計及時嵌入生態(tài)文明建設(shè)的全過程中，對生態(tài)文明建設(shè)的全要素、全方位和全過程進行實時的審計監(jiān)督和評價?，F(xiàn)行的環(huán)境審計基本理論已經(jīng)不能完全滿足服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)這一新使命，因此需要重新系統(tǒng)構(gòu)建環(huán)境審計理論體系。

4.促進多學科融合，拓寬環(huán)境審計研究范圍

環(huán)境審計研究具有一定的特殊性，不僅包含了審計領(lǐng)域，而且還包含了環(huán)境經(jīng)濟、環(huán)境管理、環(huán)境法學、環(huán)境工程學等諸多領(lǐng)域。因此，環(huán)境審計研究應(yīng)該是一種開放的研究，形成一套自己獨特的體系，運用聯(lián)系的觀點將審計、環(huán)境、生態(tài)充分融合，拓寬環(huán)境審計研究范圍。

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