楊志勇

（中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院，北京 100028）

2013年十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”。房地產(chǎn)稅改革的大方向就此明確。2019年十九屆四中全會通過《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》（下稱“《決定》”），確定了“到我們黨成立一百年時，在各方面制度更加成熟更加定型上取得明顯成效；到二〇三五年，各方面制度更加完善，基本實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化；到新中國成立一百年時，全面實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，使中國特色社會主義制度更加鞏固、優(yōu)越性充分展現(xiàn)?！狈康禺a(chǎn)稅改革的順利推進，既是稅制現(xiàn)代化的內(nèi)容，也是推進治理現(xiàn)代化的一個范例。關于開征房地產(chǎn)稅的爭議仍然很多，我在2019年的一篇文章對主要爭議作了歸納和評議（楊志勇，2019）[1]。本文從治理現(xiàn)代化的視角，討論房地產(chǎn)稅改革的約束條件，從政府和市場、社會的關系看房地產(chǎn)稅改革，并結(jié)合功能定位，闡述對中國房地產(chǎn)稅改革的基本看法。

1 從約束條件看房地產(chǎn)稅改革

1.1 利益和認識分歧對房地產(chǎn)稅改革的約束

在現(xiàn)代國家治理中，公共政策認識的分歧直接影響公共政策的實施。房地產(chǎn)稅改革作為一種公共政策，自然也不例外。存在分歧的公共政策強制性推行，則必然帶來社會問題。公共政策的影響面越大，所引發(fā)的社會問題就越嚴重。合理評估公共政策的風險，并積極加以防范，才能讓公共政策不反復，才能不影響政府的公信力，才能真正提高國家治理能力，促進治理的現(xiàn)代化。有些公共政策社會影響力極大，強推甚至可能帶來難以防范的風險。開征房地產(chǎn)稅很可能就屬于這樣的一種公共政策。

開征房地產(chǎn)稅影響社會各方利益，有的影響是直接的，有的是間接的，且不同個體受影響的程度不同。受信息條件約束，社會各方對房地產(chǎn)稅開征的影響認識不同（楊志勇，2017）[2]。對影響認識的不同，勢必對房地產(chǎn)稅開征有不同的反應。近年來，房地產(chǎn)稅的討論持久而熱烈，一些專業(yè)知識已經(jīng)逐步得到普及。例如，越來越多的人認識到，房地產(chǎn)稅降房價在許多時候并無法實現(xiàn)，相反還可能抬高房價。房地產(chǎn)稅在一般情況下并不會降房價，稅收資本化降房價從理論上看，也只是將當期的稅收負擔轉(zhuǎn)移到未來，實際上稅收負擔并沒有真正下降，而且房地產(chǎn)市場還得符合完全競爭的條件?，F(xiàn)實中，房地產(chǎn)市場往往是區(qū)域寡頭壟斷市場，再加上原始供地主體是地方政府單一主體，買方稅收資本化的意圖不一定能夠?qū)崿F(xiàn)，這樣，在一般情況下，開征房地產(chǎn)稅的結(jié)果可能是房價上漲。關于房地產(chǎn)稅開征的問題，就轉(zhuǎn)化為社會各界是否愿意接受征稅帶來的稅負上升問題。

開征房地產(chǎn)稅又有什么收益呢？有人認為，開征房地產(chǎn)稅可以更好地發(fā)揮稅收促進社會公平的作用，因此有促進社會公平的收益?？墒?，房地產(chǎn)稅所擔負的更主要是籌集地方財政收入的功能。地方政府本身通常不應該承擔收入再分配的功能。

顯然，如果房地產(chǎn)稅只會導致稅負上升，那么房地產(chǎn)稅開征就不太容易受到歡迎。這可以通過稅制自身優(yōu)化來加以應對，即將房地產(chǎn)稅定位為一種替代性稅種，取代房地產(chǎn)稅相關各個稅種，總體上稅負不會增加太多，甚至還可以通過稅負平移，做到總體稅負不增加。另一路徑是通過公共服務改善，補償房地產(chǎn)稅稅負上升所帶來的損失，以換取社會對房地產(chǎn)稅開征的支持。這是跳出稅制尋找破解房地產(chǎn)稅開征的約束條件。

1.2 房地產(chǎn)市場價格高企對房地產(chǎn)稅改革的約束

高房價下的房地產(chǎn)稅制設計難度很大。房地產(chǎn)稅開征與房地產(chǎn)價格沒有太多關系，已在持有環(huán)節(jié)按評估價征收房地產(chǎn)稅的國家的房地產(chǎn)市場運行就說明了這一點?，F(xiàn)實更多遵循的是行為經(jīng)濟學的邏輯。中國房地產(chǎn)價格與居民家庭年收入之比較高，僅靠居民家庭可支配收入支持，房地產(chǎn)價格高位很難持續(xù)，這是當前房地產(chǎn)市場的現(xiàn)實對房地產(chǎn)稅開征的約束。

住房的公共政策已經(jīng)明確定位為“房住不炒”，投資性購房、投機性購房的空間因此被擠壓，房地產(chǎn)市場下行壓力較大。開征房地產(chǎn)稅之后，非自住型住房可能在短期內(nèi)集中涌入市場，引發(fā)市場踩踏風險，這類風險必須小心防范。房價下降，好處是讓房價和收入之比更加合理，但如任由市場自發(fā)調(diào)整，調(diào)整過程可能相當艱難。房地產(chǎn)市場大起大落，影響的不僅僅是房地產(chǎn)市場，而且還可能影響金融市場、財政運行和社會穩(wěn)定。房地產(chǎn)交易有許多依靠銀行貸款或商業(yè)貸款，房地產(chǎn)市場價格急劇下跌可能影響金融市場穩(wěn)定。在經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型期，市場契約意識還不夠強的條件下，房地產(chǎn)市場大起大落易引發(fā)房地產(chǎn)交易糾紛，進而影響社會穩(wěn)定。如果房地產(chǎn)市場價格下跌，那么國有土地使用權(quán)交易會直接受影響，地方政府的土地使用權(quán)出讓金收入就會直接受影響。地方債或地方政府融資平臺的債務清償與土地出讓金收入有著密切關系，房地產(chǎn)市場大起大落不利于地方財政風險的防范。房地產(chǎn)即使只是表面上的財富縮水，也是社會所關心的。任何導致社會財富縮水的公共政策都不會受到歡迎。有人在短期內(nèi)可能支持讓房價下跌，但這類人考慮問題的角度也會變化。買房前，他們希望房價下跌；買房后，他們同樣希望房價上漲。隨著買房人越來越多，更多的人希望房地產(chǎn)可以保值增值。隨著“房住不炒”政策的落實，大起大落的風險點重點轉(zhuǎn)向防范房地產(chǎn)價格的“大落”。

在房地產(chǎn)市場下行壓力較大的情況下，房地產(chǎn)稅開征可能觸發(fā)房地產(chǎn)市場價格下跌，這應特別加以重視，要防止“壓力測試”風險指標的誤導。商業(yè)銀行“壓力測試”有很多假設條件，條件中的某一項不能滿足，現(xiàn)實結(jié)果就可能大相徑庭。市場在大趨勢影響下，風險需要高度重視。市場“買漲不買跌”“超跌”問題就可能出現(xiàn)，影響超過“壓力測試”的預期。

因此，改革房地產(chǎn)稅，需要對房地產(chǎn)稅開征的影響進行理性分析和行為分析，將房地產(chǎn)稅作為影響市場的一個因素進行綜合研究，并給出改革的時間點，以最大限度減少可能的風險。

1.3 征管條件對房地產(chǎn)稅改革的約束

征管條件直接決定房地產(chǎn)稅開征的成效。任何一個稅種，首要目的都是籌集稅收收入。如果征管條件不具備，房地產(chǎn)稅開征就可能實現(xiàn)不了預期的征稅收入目標，那么開征房地產(chǎn)稅就失去最初的意義。房地產(chǎn)稅能否作為地方稅的主體稅種、能否為地方政府提供重組的財政收入就成為一個突出的問題。住房貨幣化讓房地產(chǎn)的稅源變得更加充足，但這還得征管條件的配合。

房地產(chǎn)稅征管是個難題。對個人（家庭）住房征收房地產(chǎn)稅不同于一般的自然人稅收征管，這是一種缺少現(xiàn)金流的稅收征管，與有現(xiàn)金流的自然人稅收征管有著不一樣的體驗。稅收征管是稅制不可或缺的組成部分，理想的稅收制度需要有理想的稅收征管條件相配合。現(xiàn)實的稅收制度只能是適宜的稅制，即與稅收征管條件相配套的稅制。稅收征管條件不能作靜態(tài)化理解，征管條件是動態(tài)變化的，但變化同樣是有條件的，有的變化是根本性的，有的變化是邊際性的。一種新稅制所需要的稅收征管條件，有的經(jīng)過努力是可以達到的，有的可能在短期內(nèi)無法達到。需要認真研究房地產(chǎn)稅開征的征管條件是什么，現(xiàn)有征管條件和它有多大的差距，這種差距在多長時間內(nèi)通過什么方式可以縮小，征管條件什么情況下可以達到。對個人（家庭）住房征收的房地產(chǎn)稅和個人所得稅一樣，都屬于對自然人課稅，但房地產(chǎn)稅和個人所得稅不同，后者有收入流（現(xiàn)金流），前者沒有。這意味著要順利開征房地產(chǎn)稅，個人（家庭）必須能夠從其他地方獲得收入流（現(xiàn)金流）。個人（家庭）可支配收入、個人（家庭）財產(chǎn)性收入等都可以提供相應的收入流。如果個人（家庭）可支配收入可以輕松支付房地產(chǎn)稅，那么征稅將較為簡單；如果不足以支付房地產(chǎn)稅，那么征稅將面臨嚴峻挑戰(zhàn)。高房價條件下的房地產(chǎn)稅征管必然要面對這樣的挑戰(zhàn)。個人（家庭）只能通過財產(chǎn)變現(xiàn)等非常規(guī)做法才能繳納房地產(chǎn)稅，這樣稅收征管肯定會遇到難題，迫使個人變賣財產(chǎn)才能繳納房地產(chǎn)稅肯定很難獲得支持。從理論上說，可以先記賬，等到多年之后如納稅人死亡時再清算，但這樣引發(fā)稅收倫理學難題，同樣不容易被接受。在支付能力不足的情況下，消極納稅或直接抵制征稅，都是可能的結(jié)果。如果強行推進，這樣的房地產(chǎn)稅或讓個人（家庭）財產(chǎn)持有都成為難題，導致居無定所的惡果。當前，不少房地產(chǎn)持有者通過按揭貸款才獲得住房，在擁有住房的同時，他們還需要支付房貸。持有環(huán)節(jié)繳納房地產(chǎn)稅會直接增加他們的支出負擔。相應地，從支付能力上著手，房地產(chǎn)稅的稅負應該足夠輕，稅收征管才可能順利進行。

房地產(chǎn)稅征管順利進行的另一前提是稅負公平，這就要求不同房地產(chǎn)應該有合理的稅基評估。不同時期獲得的房地產(chǎn)歷史成本不同，如簡單地以歷史成本為依據(jù)確定稅基，肯定會帶來更多的不公平。現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制必須建立在房地產(chǎn)價值的合理評估上。開征房地產(chǎn)稅，稅基評估不可或缺。稅基評估在國際上有較為成熟的技術，關鍵是選擇什么樣的模式更適合國情。這種技術上對稅收征管的約束問題總體上可以通過稅基業(yè)務培訓來解決。

房地產(chǎn)稅的征管對稅務機構(gòu)的設置也提出新要求。當前，稅務機構(gòu)基本上按照對企業(yè)征稅的要求設置，與稅收收入主要來自企業(yè)的實際情況相符。而房地產(chǎn)稅主要來自個人（家庭）。自然人稅收征管的要求不同于企業(yè)。這一方面要求稅務機構(gòu)內(nèi)設機構(gòu)的調(diào)整，另一方面要求投入相應的人力、財力和物力資源。如果需要投入的資源成本高于所征收的房地產(chǎn)稅收入，那么這樣的房地產(chǎn)稅開征可能就得不償失。不存在不惜代價的房地產(chǎn)稅開征，這是稅收征管成本約束。事實上，稅收遵從成本也必須考慮，如果納稅人遵從成本太高，房地產(chǎn)稅的開征也會有難度。

2 從政府和市場、社會關系看房地產(chǎn)稅改革

2.1 房地產(chǎn)稅改革應體現(xiàn)中國國家制度和國家治理體系的多方面的顯著優(yōu)勢

房地產(chǎn)稅改革要體現(xiàn)中國國家制度和國家治理體系的優(yōu)勢，就必須與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化對標。房地產(chǎn)稅改革與人民利益關系密切，改革必須密切聯(lián)系群眾，堅持以人民為中心的發(fā)展思想，緊緊依靠人民來推動，不斷保障和改善民生，增加人民福祉，切實保障社會公平正義。房地產(chǎn)稅改革必須調(diào)動各方面積極性，盡可能得到相關各方的支持，得到公眾的普遍擁護。房地產(chǎn)稅改革必須在法治化的框架內(nèi)進行，并成為稅收法治化建設的重要內(nèi)容。房地產(chǎn)稅改革建立在經(jīng)濟治理基礎數(shù)據(jù)庫優(yōu)化的基礎之上，必須體現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，不斷解放和發(fā)展社會生產(chǎn)力。房地產(chǎn)稅改革應與時俱進，讓稅制不斷得到完善。房地產(chǎn)稅制作為制度的一部分，應能體現(xiàn)中國特色社會主義制度的優(yōu)勢。

到2021年，中國要在各方面制度更加成熟更加定型上取得明顯成效。中國目前不是沒有房地產(chǎn)稅制，而是當下的房地產(chǎn)稅制與社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，特別是與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求還不相適應?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅對商業(yè)房產(chǎn)征收，不對個人自住房征收；現(xiàn)行房地產(chǎn)稅性質(zhì)的稅種多在交易環(huán)節(jié)征收，且不以評估價為基礎，這樣的制度安排適應了個人房產(chǎn)偏少的事實，與土地制度也是基本相匹配的。中國實行土地公有制，城鎮(zhèn)土地國家所有、農(nóng)村土地集體所有，這一點與土地私有制的資本主義國家有很大差別，因此不能照搬與土地私有制國家一樣的房地產(chǎn)稅制。

對房地產(chǎn)征收的稅，除了房產(chǎn)稅之外，還有土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅四種只對房地產(chǎn)征收的稅。此外，房地產(chǎn)行業(yè)還要繳納增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護建設稅等多種稅，當然這些稅種也對其他行業(yè)征收?，F(xiàn)行對房地產(chǎn)征收的稅種功能實現(xiàn)還無法到位，如耕地占用稅并不能真正有效地保護農(nóng)地；土地增值稅，更是一種不能適應治理現(xiàn)代化要求的稅種，征收的國家和地區(qū)很少就是明證。房地產(chǎn)稅制要更加成熟，就意味著形成更加穩(wěn)定的房地產(chǎn)稅制的重要性。具體來看，房地產(chǎn)稅改革，應通過處理好政府與市場、社會的關系，來推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

2.2 處理好政府與市場的關系，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化

房地產(chǎn)稅改革必須處理好政府與市場的關系，這就要求從房地產(chǎn)稅的經(jīng)濟效率入手，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

有一種觀點是，房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)缺少稅收，導致房地產(chǎn)過多地集中持有，從而加劇房地產(chǎn)市場的緊張狀況，讓房地產(chǎn)資源配置不夠合理。實際上不是如此。任何一個市場，都是由需求和供給關系直接決定的。在供給短缺的條件下，房地產(chǎn)市場價格自然就會上揚。限購之后，政策一放松，房地產(chǎn)價格就會上漲，反映的是供不應求狀況。如果這種狀況長期持續(xù)，那么可以判斷這個市場是短缺市場。房地產(chǎn)市場具有區(qū)域特征，但不同區(qū)域的房地產(chǎn)市場又相互影響，影響程度不一。由于一個區(qū)域內(nèi)的房地產(chǎn)供應商數(shù)量可能較少，區(qū)域內(nèi)寡頭壟斷市場很容易出現(xiàn)。土地公有制的特點決定了正式的土地供應者只有地方政府一家，因此，影響房地產(chǎn)市場的最基礎力量仍然是地方政府。

有人經(jīng)常說，中國地少人多，耕地需要保護，因此可供土地有限，土地短缺是必然現(xiàn)象。事實可能不是這樣。農(nóng)民上樓，集中居住，釋放出的土地并不少。城市中高樓大廈，同樣讓城市可供土地大大增加。土地供應多少，土地價格高低，在很大程度上是相互關聯(lián)的。土地供應多了，土地價格不可能高；土地供應少了，土地價格才可能高。土地供應上學習香港地區(qū)的批租做法，讓地方政府從土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓上獲得了較多收益?！巴恋刎斦蹦Ｊ揭虼硕鴣怼ｋm然土地收入不列入一般公共預算收入，但是作為政府性基金收入的主體，土地收入在地方基礎設施和公共服務改善中扮演著重要角色。高地價推高房價。不同區(qū)域的建安成本差別不大，房地產(chǎn)價格差距主要因素是土地價格。房地產(chǎn)資源配置的改善，通過土地供應，還是通過持有環(huán)節(jié)的稅收調(diào)節(jié)更好？是讓更多人擁有自有產(chǎn)權(quán)房，還是保障居??？是一般的居住，還是改善型居?。窟@并不容易回答。居住條件是相對而言的。在土地供應緊張的狀況下，房地產(chǎn)稅無法從根本上改變市場格局。房地產(chǎn)稅開征的短期沖擊之后，根本影響仍在，這就是市場的內(nèi)在力量。房地產(chǎn)稅可能讓本來緊張的市場狀況更加惡化，居民可支付能力進一步下降，居住成本進一步提高。土地供應的壟斷性保證了政府可以獲得額外的租金收入（土地國有本來就有租金收入，壟斷供應獲得額外的租金收入）。房地產(chǎn)持有成本的上升，可能釋放出部分房地產(chǎn)，但只要市場狀況仍然維持緊張格局，那么房地產(chǎn)稅開征對市場效率的改善所能起的作用是極為有限的。

2.3 處理好政府與社會的關系，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化

房地產(chǎn)稅改革很容易與社會公平功能聯(lián)系起來。房地產(chǎn)是財富，同時又具有居住功能。在生產(chǎn)力較為落后的昔日，地主家也只能有溫飽生活和一般的居住條件。在今日，社會已經(jīng)發(fā)展到不能容忍任何一個人沒有溫飽生活和起碼居住條件的階段。這是現(xiàn)代社會中政府應該提供保障性住房的理由，但是，保障性住房的供應，不能依靠房地產(chǎn)稅。2011年，重慶、上海兩市進行個人住房房產(chǎn)稅試點。重慶市曾經(jīng)回應社會，個人住房房產(chǎn)稅收入用于保障性住房建設。這樣，即有條件自己購買住房的人，還要幫助政府建設保障性住房，人們對政府解決住房問題的依賴心理可能因此助長，并進而影響社會財富的創(chuàng)造。

收入分配是政府的重要職責，但還得考慮到分配方案對經(jīng)濟效率的影響，畢竟收入分配所需財力只能來自經(jīng)濟效率的改善。正常情況下，房地產(chǎn)稅的納稅人是高收入者，但根據(jù)財政學基本原理，地方政府不具有調(diào)節(jié)收入再分配的職能。地方政府促進社會公平做得好，只會吸引低收入者居住，高收入者因此可能離開，最后地方政府缺乏足夠財力來支持公平工作。因此，收入再分配的功能歸屬中央政府。房地產(chǎn)稅既然是地方稅，地方政府就不宜通過該稅來調(diào)節(jié)貧富差距。政府與社會關系的處理，在保障社會公平上，應更多地通過健全社會保障體系和優(yōu)化公共服務。

房地產(chǎn)稅的征管也影響政府與社會的關系。對個人征收房地產(chǎn)稅是未來房地產(chǎn)稅改革的難題。房地產(chǎn)稅的征管成本與納稅人的習慣有關。自然人稅收征管體系還在建設之中。個人所得稅綜合與分類相結(jié)合的改革在進行之中。個人所得稅綜合征收的經(jīng)驗可以借鑒，特別是即將進行的2020年上半年匯算清繳的經(jīng)驗可以為房地產(chǎn)稅征管所借鑒。但房地產(chǎn)稅征管不同于個人所得稅之處在于自住房本身不會產(chǎn)生現(xiàn)金流。征管需要解決三個問題：一是納稅意愿；二是支付能力；三是強制執(zhí)行力。

納稅人有強烈的納稅意愿，會配合征管的進行，征管成本較低，政府與納稅人的關系就會維持良好。納稅意愿不會自動實現(xiàn)，需要在房地產(chǎn)稅制設計和公共服務上有對應的安排。征稅的公平，征稅后的回報，都會影響納稅意愿。納稅人有支付能力，在高房價下，房價收入比不合理，一方面影響房地產(chǎn)市場的可持續(xù)性，另一方面影響支付能力。納稅人有很強的支付意愿，還得有支付能力。強制執(zhí)行力是政府為保持征稅的順利進行不可或缺的。人民內(nèi)部矛盾需要正確處理。在處理房地產(chǎn)稅改革所涉及的政府與社會關系上，人民群眾應有表達的路徑和渠道，以協(xié)調(diào)利益，保障權(quán)益。這也是社會治理新格局的要求。房地產(chǎn)稅征管應與社會治理和服務結(jié)合。征管能力和強制執(zhí)行力的強弱，需要基于經(jīng)濟治理基礎數(shù)據(jù)庫，需要優(yōu)化政府職責體系。建立健全運用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等技術手段，可以促進征管效率的提高。推進數(shù)字政府建設，加強數(shù)據(jù)有序共享，依法保護個人信息，同樣可以促進征管的可接受度。

3 從功能定位與底線思維看房地產(chǎn)稅改革

3.1 房地產(chǎn)稅只能承擔籌集地方財政收入的功能

作為稅收，房地產(chǎn)稅的基本功能與其他稅種一樣，都是籌集財政收入。倘若舍棄財政收入功能，那么房地產(chǎn)稅就很容易為其他公共政策工具所取代。房地產(chǎn)稅自身不宜承擔過多的調(diào)節(jié)功能。調(diào)節(jié)房價，無論是降房價，還是抬高房價，都不是房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展所要求的。房地產(chǎn)稅在短期內(nèi)抬高房價或降低房價的目標都可能做到，但這是濫用房地產(chǎn)稅的功能，結(jié)果只會讓房地產(chǎn)市場混亂不堪，導致房地產(chǎn)市場的大起大落。房地產(chǎn)稅只承擔籌集地方財政收入的功能，更切合實際。只有這樣，才能讓房地產(chǎn)稅和房價盡可能脫鉤。超越地方財政收入的功能，房地產(chǎn)稅很可能不堪重負。房地產(chǎn)稅的其他功能無法很好履行，最終還會損害地方政府的公信力。

通過房地產(chǎn)稅籌集地方財政收入，需要考慮的是為地方政府尋求穩(wěn)定的財力來源。房地產(chǎn)稅是對持有的房地產(chǎn)每年按評估價進行征稅，可以做到細水長流。但在短期內(nèi)，它所能提供的稅源有限。事實上，不同國家房地產(chǎn)稅在稅收收入中的地位不一樣，美國的地位較高，但歐洲多數(shù)國家對房地產(chǎn)稅的依賴程度要低得多。在相當長一段時間內(nèi)，房地產(chǎn)稅所籌集的收入可能遠遠不如國有土地使用權(quán)出讓金收入。對于地方政府來說，更有效的稅收收入來源只能是增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等共享稅收入，地方可支配財力還應包括來自中央和上級政府的財政轉(zhuǎn)移支付①。

從表面上看，房地產(chǎn)稅與中央財政收入沒有關系，實則不然。中央財政收入和地方財政收入共同組成國家財政收入，地方財政收入充足，中央財政收入中用于轉(zhuǎn)移支付的就可能減少，可以提供全國性公共服務的財力就越多。因此，不僅需要評估房地產(chǎn)稅在地方財政收入中的地位，而且還需要充分評估房地產(chǎn)稅收入在國家財政收入體系中的地位。要特別考慮房地產(chǎn)市場的兩個特殊國情，一是不少人沒有商品房的購買力卻擁有了商品房，這些人主要是通過福利分房獲得商品房的；二是商品房價格二十多年來急劇上漲，遠遠超過工資收入的增速。這樣，按照國際上標準的以評估價為基礎的房地產(chǎn)稅，商品房持有者就可能支付不起。如果將這些人持有的商品房排除在征稅范圍之外，那么房地產(chǎn)稅所可以籌集的財政收入是很有限的，房地產(chǎn)稅所能籌集的地方財政收入規(guī)模就要大打折扣。

3.2 房地產(chǎn)稅開征以不引發(fā)房地產(chǎn)市場風險為底線

前已述及，房地產(chǎn)稅不應該與房價聯(lián)系太緊密。這不是說房地產(chǎn)稅短期內(nèi)不會影響房價。在一般情況下，房地產(chǎn)稅的開征與房價沒有太多聯(lián)系。即使是那些房地產(chǎn)稅收入依賴度比較高的國家，房地產(chǎn)稅稅率也多為1%～3%，這樣的稅率從中長期來看，對房價的沖擊是有限的。但是，中國房地產(chǎn)市場目前還是一個較為脆弱的市場，高房價的可持續(xù)性遇到許多挑戰(zhàn)。在這樣的背景中，任何可能引發(fā)房地產(chǎn)市場風險的公共政策都應加以回避。

開征房地產(chǎn)稅可能會讓人們有一個持有房地產(chǎn)成本將會持續(xù)抬高的預期。這樣，他們持有的房地產(chǎn)就可能涌入市場，從而給房價下行帶來更大的壓力。有一種說法是對持有多套住房的人課稅，而對持有1～2套住房的人不課稅。這種設想可以讓房地產(chǎn)稅的開征減少阻力，但是持有多套住房的人因為開征房地產(chǎn)稅所進行的拋售行為，給整個房地產(chǎn)市場帶來的沖擊，不僅僅是金融風險，還有財政風險和社會風險，這種影響是所有人都無法躲避的。

一段時間以來，房地產(chǎn)扮演了國民經(jīng)濟支柱行業(yè)的角色，房地產(chǎn)市場狀況因此直接影響金融市場的穩(wěn)定，房地產(chǎn)市場的大起大落不利于宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定?！胺孔〔怀础闭咭褳榉康禺a(chǎn)市場調(diào)控定調(diào)，房價再也不可能像過去那樣上漲。在高房價背景下，房地產(chǎn)市場下行壓力大。房地產(chǎn)稅不僅短期內(nèi)難以成為房地產(chǎn)市場穩(wěn)定的所謂“定海神針”，相反可能成為市場的擾動因素。因此，從房地產(chǎn)稅的開征時機看，只能選擇在房地產(chǎn)市場進入平穩(wěn)運行狀態(tài)之后，因為這個脆弱的市場經(jīng)受不住新風險的沖擊。不引發(fā)房地產(chǎn)市場風險應該成為房地產(chǎn)稅開征的底線。

3.3 房地產(chǎn)稅改革的目標必須是中國特色的房地產(chǎn)稅

房地產(chǎn)稅必須具有中國特色，這是由土地制度所決定的。中國未來所開征的房地產(chǎn)稅只能是土地公有制基礎之上的房地產(chǎn)稅，以明顯區(qū)別于土地私有制國家。

由于土地公有制，房地產(chǎn)稅和國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓金收入應該統(tǒng)籌考慮。誠然，房地產(chǎn)稅和國有土地出讓金收入是橋歸橋路歸路，但是二者最終都進入國庫，都屬于基于土地之上的政府可支配財力，必須統(tǒng)籌考慮兩種形式不同的收入。兩種收入都會增加房地產(chǎn)供給的成本，最終都會形成房地產(chǎn)持有者或使用者的負擔。由于房地產(chǎn)持有者或使用者所能承載的負擔是有限的，即總體負擔一定條件下，兩種負擔此消彼長。改革開放之后，借鑒香港地區(qū)的土地批租制度，為地方政府融資提供了強有力的支持，但地價也因此越來越高，土地出讓金收入的負擔越來越重。這樣，即使不考慮房地產(chǎn)持有者未來的房地產(chǎn)稅負擔，土地出讓金收入的負擔實際上已經(jīng)很重。況且，已有的在交易環(huán)節(jié)和持有環(huán)節(jié)的僅對房地產(chǎn)征收的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅收入占稅收收入之比已經(jīng)在10%以上②。這個數(shù)據(jù)已經(jīng)不低于美國這樣地方稅收收入主要來自財產(chǎn)稅收入的國家。房地產(chǎn)稅要獲得社會支持，應將之設計為替代上述只對房地產(chǎn)課征的五種稅的稅種。由于不同稅種的負擔落在不同的納稅人身上，因此，開征房地產(chǎn)稅之后，應設置一個過渡期，區(qū)分存量住房和增量住房，先對增量住房征稅，再逐步過渡到全部住房。

由于稅收收入和產(chǎn)權(quán)收入的性質(zhì)不同，房地產(chǎn)稅很難完全取代土地出讓金，因為后者解決的是土地歸誰支配的問題。但是，收入形式之間還是具有一定的替代性，房地產(chǎn)稅開征之后，土地持有成本增加，土地出讓金收入確實可能因此下降。當然，這個問題還需要結(jié)合工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進程加以理解。在工業(yè)化和城鎮(zhèn)化中，土地價格上漲有其合理性，但是如果沒有可持續(xù)的居民收入作為支撐，土地價格很難持續(xù)上漲，持續(xù)上漲在很大程度上是風險累積的表現(xiàn)。

4結(jié)語

房地產(chǎn)稅改革牽一發(fā)而動全身，需要充分認識到改革的約束條件，特別是利益和認識的分歧、房地產(chǎn)市場價格高企和征管對改革的約束。從推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標出發(fā)，房地產(chǎn)稅改革中應處理好政府與市場、社會的關系。房地產(chǎn)稅應定位為籌集地方財政收入的一個稅種，在短期內(nèi)所可能籌集的稅收收入有限；房地產(chǎn)稅開征應以不引發(fā)房地產(chǎn)市場風險為底線；房地產(chǎn)稅必須具有中國特色。考慮到房地產(chǎn)稅是地方稅，必須結(jié)合地方政府治理來加以解決，應充分發(fā)揮地方的積極性。賦予地方更多的自主權(quán)，支持地方創(chuàng)造性地開展工作。房地產(chǎn)稅是地方稅，地方自主權(quán)應足夠大。房地產(chǎn)稅征管的難度不能低估，應該賦予不同地方探索的權(quán)利，積累房地產(chǎn)稅征管經(jīng)驗，以更好地推進現(xiàn)代財政制度的建立，推進治理的現(xiàn)代化。

注 釋：

① 呂冰洋對地方稅體系建設作了探討。零售環(huán)節(jié)的消費稅作為地方稅涉及消費稅制改革，在現(xiàn)行稅制下，消費稅實際上難以承擔地方稅主體稅種的職責。詳見：地方稅系的建設原則與方向[J].財經(jīng)智庫，2018（2）：13-24，138-139.

② 張斌對中國房地產(chǎn)的稅收收入貢獻作了分析。詳見：房地產(chǎn)對稅收收入的貢獻[J].財經(jīng)智庫，2016（1）：112-120，143.