“營(yíng)改增”背景下房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃

張玉輝 黃欣冉

[提要] 本文梳理“營(yíng)改增”背景下房地產(chǎn)企業(yè)涉稅情況和稅收優(yōu)惠，分析“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)和企業(yè)所得稅的影響，論述如何利用納稅人身份，如何選擇稅收優(yōu)惠政策，如何設(shè)計(jì)企業(yè)組織形式，對(duì)房產(chǎn)地產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以期為我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)降低稅費(fèi)提供參考。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);稅務(wù)籌劃

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年8月30日

我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅發(fā)軔于2012年，歷經(jīng)分行業(yè)、分地域試點(diǎn)，至2016年5月1日建筑、房地產(chǎn)行業(yè)被納入試點(diǎn)行業(yè)，全面實(shí)現(xiàn)向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型?！盃I(yíng)改增”直接影響會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，使得企業(yè)會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。企業(yè)要認(rèn)真研討“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響，充分利用稅收政策，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，才能享受改革帶來(lái)的紅利。

一、房地產(chǎn)企業(yè)稅收政策

“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅稅收政策如表1所示。（表1）

二、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)及所得稅的影響

（一）對(duì)利潤(rùn)的影響。“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)行業(yè)收入和成本（含費(fèi)用）都變?yōu)椴缓?，之前可扣除的營(yíng)業(yè)稅變成不可扣除的增值稅，這些改變很大方面影響了企業(yè)的利潤(rùn)。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)的全年?duì)I業(yè)收入為100，000萬(wàn)元，當(dāng)年開發(fā)成本75，000萬(wàn)元，其他相關(guān)費(fèi)用8，000萬(wàn)元。無(wú)納稅調(diào)整。在“營(yíng)改增”之前納稅情況如下：

企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅=100000×5%=5000萬(wàn)元

企業(yè)繳納城建稅和教育稅附加=5000×10%=500萬(wàn)元

企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)=100000-75000-8000-5000-500=11500萬(wàn)元

企業(yè)應(yīng)納所得稅=11500×25%=2875萬(wàn)元

企業(yè)稅后利潤(rùn)=11500-2875=8625萬(wàn)元

“營(yíng)改增”之后（假設(shè)取得專用發(fā)票為75，000萬(wàn)元，增值稅稅率9%）：

企業(yè)應(yīng)納增值稅=100000÷（1+9%）×9%-75000÷（1+9%）×9%=2064萬(wàn)元

企業(yè)繳納城建稅和教育稅附加=2064×10%=206.4萬(wàn)元

企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)=100000÷（1+9%）-75000÷（1+9%）-2064-206.4-8000=126665萬(wàn)元

企業(yè)應(yīng)納所得稅=12665×25%=3166萬(wàn)元

企業(yè)稅后利潤(rùn)=12665-3166=9499萬(wàn)元

（二）對(duì)企業(yè)所得稅的影響。一是影響稅前扣除項(xiàng)目。最明顯的影響是“營(yíng)改增”之前計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)所得稅可以全額扣除營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”之后企業(yè)繳納的增值稅在稅前不能扣除，增加了應(yīng)納稅額所得額。二是影響可扣除的成本費(fèi)用。在“營(yíng)改增”前部分費(fèi)用可以作為房地產(chǎn)公司的可抵費(fèi)用，例如運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用。“營(yíng)改增”后，這些運(yùn)費(fèi)或勞務(wù)費(fèi)用已經(jīng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，那一部分就無(wú)法作為成本費(fèi)用被應(yīng)納稅所得額扣除。三是影響了收入確認(rèn)?！盃I(yíng)改增”之前企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)是考慮這些價(jià)內(nèi)稅的?！盃I(yíng)改增”之后，增值稅為價(jià)外稅，企業(yè)確認(rèn)收入按照不含稅的價(jià)格，從數(shù)據(jù)來(lái)看收入是減少的。如某房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”前取得一項(xiàng)銷售收入500萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，則確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加25萬(wàn)元。“營(yíng)改增”后假設(shè)增值稅稅率為9%，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=500÷（1+9%）=458.71萬(wàn)元。應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額=500÷（1+9%）×9%=41.28萬(wàn)元。綜上，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的影響是全面的，部分企業(yè)所得稅可能會(huì)呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，從實(shí)踐來(lái)看，整體上房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)是降低的。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)積極進(jìn)行納稅籌劃，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

三、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅種籌劃

（一）增值稅的籌劃。增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種之一。目前大多房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，大多采用一般計(jì)稅方法。一般計(jì)稅方法采用以票控稅，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)管理，特別是進(jìn)項(xiàng)稅額及進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的管理，爭(zhēng)取獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額。

1、利用“甲供材”稅率差異，提高進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額主要來(lái)自建筑服務(wù)和材料、設(shè)備采購(gòu)，建筑行業(yè)增值稅稅率9%，材料、設(shè)備稅率是13%。在符合政策要求的情形下，企業(yè)應(yīng)優(yōu)先采用“甲供材”方式，加大進(jìn)項(xiàng)稅額，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

例：長(zhǎng)江房地產(chǎn)企業(yè)施工合同總金額3，330萬(wàn)元（乙方提供材料），如果改為施工合同2，220萬(wàn)元，甲供材料合同1，110萬(wàn)元。進(jìn)項(xiàng)稅額前后對(duì)比如表2所示。（表2）

對(duì)比發(fā)現(xiàn)，后者可以增加進(jìn)項(xiàng)稅額35.4萬(wàn)元。

2、新、老項(xiàng)目計(jì)稅方法的選擇。根據(jù)稅法規(guī)定，“營(yíng)改增”前期開發(fā)完工的樓盤項(xiàng)目，若未銷售完畢的項(xiàng)目繼續(xù)銷售，由于無(wú)新的進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法比較合適。如果繼續(xù)開發(fā)的老項(xiàng)目，增值稅計(jì)稅方法根據(jù)具體情況選擇，如果存在大量可抵扣的成本費(fèi)用發(fā)票，則可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。否則，建議采用一般計(jì)稅方法。

3、房地產(chǎn)企業(yè)售后返租業(yè)務(wù)的稅收籌劃。售后返租業(yè)務(wù)是開發(fā)商將房產(chǎn)銷售給買受人，然后一定期限內(nèi)承租或代為出租人買受人所購(gòu)該企業(yè)商品房的方式銷售商品房的行為。采用該方式銷售商品房往往銷售價(jià)格不公允，存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅價(jià)格的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為此，企業(yè)可以成立物業(yè)公司，并辦理一般納稅人申請(qǐng)。首先，購(gòu)房時(shí)，由物業(yè)公司與購(gòu)房者簽訂委托代理租房協(xié)議。其次，由購(gòu)房者、承租人和物業(yè)公司訂立合同，約定物業(yè)公司從租房者租金中收取一定比例的租金。最后，物業(yè)公司統(tǒng)一匯總到當(dāng)?shù)囟惥执?gòu)房者扣繳稅金。通過(guò)上述合同簽訂過(guò)程，物業(yè)管理公司收取的傭金按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%繳增值稅，購(gòu)買者按5%征收增值稅。

（二）土地增值稅的籌劃。土地增值稅是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。房地產(chǎn)行業(yè)的扣除項(xiàng)目主要包括取得土地使用權(quán)時(shí)的價(jià)款、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)各項(xiàng)費(fèi)用、已繳納的稅費(fèi)、房地產(chǎn)企業(yè)還可以享受加計(jì)扣除20%的優(yōu)惠。土地增值稅的稅收籌劃空間較小，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以直接享受的稅收優(yōu)惠政策包括：

1、允許扣除取得土地使用權(quán)所支付金額和開發(fā)成本之后的20%，本條款屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普惠性優(yōu)惠政策，企業(yè)可以直接用來(lái)增加扣除項(xiàng)目金額，降低增值稅，進(jìn)而降低適用的土地增值稅稅率。

2、納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)籌劃時(shí)，控制增值稅至關(guān)重要。增值額的控制實(shí)現(xiàn)途徑主要包括兩個(gè)方面：一是增加可扣除的項(xiàng)目金額;二是適當(dāng)降低商品銷售收入。同時(shí)，稅法規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又進(jìn)行非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅開發(fā)的，應(yīng)當(dāng)分別核算;不分別核算的，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受此條優(yōu)惠政策。

例：長(zhǎng)江房地產(chǎn)企業(yè)2019年6月開發(fā)了一個(gè)商品房工程某個(gè)項(xiàng)目，包括普通住宅和豪華住宅。該項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)如表3所示。（表3）

方案一：如果不能分別核算普通住宅和豪華住宅項(xiàng)目，長(zhǎng)江房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅為：

普通住宅增值率=（6-4.4）÷3.2×100%=36%，適用稅率30%

應(yīng)繳納土地增值稅=（6-4.4）×30%=0.48（億元）

方案二：如果分別核算普通住宅和豪華住宅項(xiàng)目，那么可以分別繳納土地增值稅：

普通住宅增值率=（4-3.2）÷3.2×100%=25%，適用稅率30%，應(yīng)繳納土地增值稅=（4-3.2）×30%=0.24（億元）

豪華住宅增值率=（2-1.2）÷1.2×100%=67%，適用稅率40%，應(yīng)繳納土地增值稅=（2-1.2）×40%-1.2×5%=0.26（億元）

兩者合計(jì)為0.5億元，比方案一（0.48億元）多支出0.02億元。

方案三：如果可以對(duì)項(xiàng)目扣除或者收入進(jìn)行控制，使得普通住宅增值率控制在20%以內(nèi)，并分別核算，在不考慮企業(yè)利潤(rùn)的情況下，實(shí)現(xiàn)增值率20%以內(nèi)的途徑及繳納情況如下：

途徑一：合理確定收入。假設(shè)收入為S，則（S-3.2）÷3.2×100%=20%，計(jì)算收入S=3.84（億元）

途徑二：通過(guò)改善配套公共設(shè)施，增加扣除項(xiàng)目。假設(shè)扣除項(xiàng)目金額合計(jì)為C，則（4-C）÷C×100%=20%，計(jì)算收入C=3.33（億元）

普通住宅項(xiàng)目免稅，僅豪華住宅項(xiàng)目繳稅。

豪華住宅增值率=（2-1.2）÷1.2×100%=67%，適用稅率40%，應(yīng)繳納土地增值稅=（2-1.2）×40%-1.2×5%=0.26（億元）

（三）企業(yè)所得稅的籌劃。我國(guó)企業(yè)所得稅采用法人稅制，分公司不納稅。從理論上講，企業(yè)可以從收入、費(fèi)用扣除、稅收優(yōu)惠、組織架構(gòu)等角度進(jìn)行稅收籌劃。

1、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃?！镀髽I(yè)所得稅法》中規(guī)定的不征稅項(xiàng)目一般都是國(guó)家下發(fā)的財(cái)政資金，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該盡量爭(zhēng)取到政府部門的相關(guān)補(bǔ)助來(lái)完成資金籌集。此外，國(guó)家重點(diǎn)扶持港口、碼頭、鐵路等公共基礎(chǔ)項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得可以第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的年度起享受“三免三減半”的優(yōu)惠政策。企業(yè)應(yīng)熟悉這些優(yōu)惠政策，注意稅收起始點(diǎn)、期限、涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2、扣除項(xiàng)目籌劃

（1）公益性捐贈(zèng)支出。一般情況下，企業(yè)公益性捐贈(zèng)不超過(guò)年利潤(rùn)總額12%的話是可以進(jìn)行稅前扣除的，超過(guò)部分企業(yè)可以在未來(lái)三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。2019年1月1日國(guó)家出臺(tái)了支持脫貧地區(qū)脫貧工作的新政策，企業(yè)通過(guò)政府或公益組織捐贈(zèng)的用于目標(biāo)脫貧地區(qū)扶貧的捐贈(zèng)支出，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)稅所得前據(jù)實(shí)扣除。這為房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅籌劃提供了新思路，企業(yè)在開展公益捐贈(zèng)時(shí)可以考慮這些目標(biāo)脫貧地區(qū)。一方面為企業(yè)樹立良好形象，也響應(yīng)了國(guó)家的號(hào)召;另一方面降低了企業(yè)稅負(fù)。

（2）業(yè)務(wù)招待費(fèi)籌劃?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。企業(yè)如何既能充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)，又可以最大限度地減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，需要找到一個(gè)平衡點(diǎn)。

如何找到一個(gè)平衡點(diǎn)？假設(shè)企業(yè)預(yù)計(jì)當(dāng)期銷售收入為S，當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Q，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額為Q×60%;同時(shí)不得超過(guò)S×5‰。平衡點(diǎn)上滿足Q×60%=S×5‰，可得8.3‰×S=Q，當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)等于銷售收入的8.3‰平衡點(diǎn)時(shí)，企業(yè)可以充分利用稅收政策進(jìn)行納稅籌劃。

3、通過(guò)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)籌劃。房地產(chǎn)行業(yè)中較大的企業(yè)一部分會(huì)采取設(shè)立子公司的經(jīng)營(yíng)模式。《企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定了居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)不具有法人資格就不可單獨(dú)繳納所得稅，需要合并計(jì)算總額。應(yīng)用在稅收籌劃中就是分支機(jī)構(gòu)不具有法人資格，不是法律主體，可以匯總到總公司計(jì)算繳納所得稅。

新建立的分支機(jī)構(gòu)在運(yùn)行初期一般虧損較多，而所得稅的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，就可以用總公司的盈余沖抵分支機(jī)構(gòu)的虧損，降低應(yīng)納稅所得額。但是，在母子公司的經(jīng)營(yíng)模式下，子公司是法律主體，不能實(shí)現(xiàn)二者的盈虧互補(bǔ)，應(yīng)納稅所得額會(huì)比分支機(jī)構(gòu)模式更高。由此可見(jiàn)，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式也能在一定程度上降低企業(yè)所得稅的稅負(fù)。

四、稅收籌劃建議

房地產(chǎn)行業(yè)近年來(lái)的稅負(fù)都比較重，稅收籌劃的重要性不言而喻。本文分析了不同稅種可以應(yīng)用的不同稅收籌劃方法，但是稅收籌劃的方向多樣，本文所展示的不過(guò)一隅，為了使房地產(chǎn)企業(yè)之后的稅收籌劃工作順利開展，在此提出以下幾個(gè)建議：（1）做到事前籌劃。為使企業(yè)稅收籌劃的積極作用最大化，企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)前就應(yīng)該進(jìn)行稅收籌劃。企業(yè)的決策人應(yīng)該在稅收籌劃上加大投入，提前做好人才的引進(jìn)，知識(shí)的儲(chǔ)備。在發(fā)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)前研究透徹國(guó)家發(fā)布的各項(xiàng)稅收政策，通過(guò)測(cè)算制訂具體方案來(lái)減少稅負(fù)，為企業(yè)取得更大經(jīng)濟(jì)利益。（2）考慮稅收籌劃成本。稅收籌劃需要付出成本，企業(yè)需要制訂更加專業(yè)、更加有效的稅收籌劃方案，就必須培訓(xùn)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)人員掌握相關(guān)知識(shí)，這樣就增加了企業(yè)招聘、咨詢專業(yè)人士的費(fèi)用。因此綜合考慮企業(yè)可能產(chǎn)生的各項(xiàng)支出，設(shè)計(jì)出使籌劃的所得比支出大的稅收籌劃行為，才能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。（3）靈活調(diào)整稅收籌劃方案。我國(guó)的稅收制度是經(jīng)常修改完善的，企業(yè)的發(fā)展方向和業(yè)務(wù)中心也不是一成不變的，不同的銷售地也會(huì)有不同的政策，所以稅收籌劃方案也要與時(shí)俱進(jìn)，跟上政策的腳步。企業(yè)要及時(shí)更新調(diào)整，找到最優(yōu)解。

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