A+H股上市公司專項儲備差異分析

王莉 董曉 張誠

2005年，我國決定放棄以往準(zhǔn)則與制度并行的“雙軌制”，開始采用與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的單一規(guī)范制度，并于2006年頒布了一整套企業(yè)會計準(zhǔn)則，向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同邁開了重要一步。2010年，財政部發(fā)布了《中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間持續(xù)趨同的路線圖》，一方面表明我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同態(tài)度，另一方面明確我國采取的是國際趨同立場，國際會計準(zhǔn)則理事會在制定準(zhǔn)則的時候應(yīng)該充分考慮各國尤其是主要經(jīng)濟(jì)體的實際政治、經(jīng)濟(jì)等情況。2015年，財政部與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會發(fā)布聯(lián)合聲明，認(rèn)為我國企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。但趨同并不等于等效，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會2018年4月25日的統(tǒng)計結(jié)果，目前全球166個司法管轄區(qū)中有144個司法管轄區(qū)（占比87%）要求所有或大多數(shù)國內(nèi)公眾實體（包括上市公司和金融機(jī)構(gòu)）在其資本市場上采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，還有12個司法管轄區(qū)雖然沒有要求、但允許公眾實體采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；只有7個司法管轄區(qū)仍然使用國家或地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，其中包括中國。作為世界最大的新興經(jīng)濟(jì)體，我國之所以采用國際趨同而非等效策略，是由我國特殊的經(jīng)濟(jì)、法律、文化等環(huán)境所造成的，對于特殊行業(yè)預(yù)提安全生產(chǎn)費形成的專項儲備就是造成國內(nèi)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則差異的一個非常典型的例子。專項儲備是我國為保障員工權(quán)益、生產(chǎn)安全，要求高危行業(yè)在生產(chǎn)運營過程中計提安全生產(chǎn)費及類似費用所采用的科目。目前我國對于此類項目的計提要求不明確，會計處理不規(guī)范，使得專項儲備成了不少企業(yè)的“蓄水池”，企業(yè)利用此項目粉飾報表，調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，不僅損害企業(yè)股東、債權(quán)人的利益，也給國家經(jīng)濟(jì)利益造成一定損害。以往研究主要聚焦專項儲備的會計處理，本文以2007—2019年同時在境內(nèi)外上市的A+H股公司年報披露的會計準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表為基本資料，全面深入地分析了專項儲備差異的變化趨勢，同時以中煤能源為例展開案例分析，并在此基礎(chǔ)上提出縮小差異的相關(guān)建議。

一、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在專項儲備會計處理上的差異分析

1.我國企業(yè)會計準(zhǔn)則下的“專項儲備”。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中對專項儲備的定義是“高危行業(yè)為了預(yù)防未來生產(chǎn)經(jīng)營中可能發(fā)生安全事故而預(yù)先提取的一項準(zhǔn)備資金”。其主要可以劃分為三類：安全生產(chǎn)費、維簡費、環(huán)境恢復(fù)與治理專項資金。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對專項儲備的核算經(jīng)過了一系列的演變，大致可以分為兩個階段。第一個階段為2004年至2007年。財政部在2004年《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》中規(guī)定，煤炭生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提取安全生產(chǎn)費時借記“制造費用-提取安全費用”，貸記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付安全費用”。在實際使用時，對于費用類支出沖減“長期應(yīng)付款-應(yīng)付安全費用”，資本化支出在沖減此科目的同時要貸記累計折舊，以后期間不再計提。這一個階段的主要特點是將提取的維簡費等專項儲備作為負(fù)債處理。第二階段為2008年至今。在2008年的《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》中，規(guī)定企業(yè)應(yīng)將提取的安全費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用在所有者權(quán)益的盈余公積項下以“專項儲備”項目單獨列報，提取時借記“利潤分配——提取專項儲備”，貸記“盈余公積——專項儲備”，在使用時做相反分錄。2009年6月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，將專項儲備從盈余公積的子科目中單列出來，計提此類費用時借記“生產(chǎn)成本、制造費用等”科目，貸記“專項儲備”科目。在實際使用時，倘若是費用性支出則直接沖減此科目，即借記“專項儲備”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果使用該項儲備資金形成固定資產(chǎn)，則通過在建工程科目來核算所有的支出，待項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時再確認(rèn)為固定資產(chǎn)，與此同時根據(jù)形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，確認(rèn)等額的累計折舊，即借記“專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目。該固定資產(chǎn)在以后使用過程中不再進(jìn)行折舊的計提。這一個階段的主要特點是將提取的維簡費等專項儲備視為所有者權(quán)益處理。在上述兩個階段中，專項儲備作為權(quán)益類科目更為合理，因為它是企業(yè)在實際發(fā)生安全生產(chǎn)費用之前計提的一項準(zhǔn)備資金，并非現(xiàn)時義務(wù)，不符合準(zhǔn)則對負(fù)債的定義。

表1 A+H股公司：2007-2019年

表2 A+H股公司披露的準(zhǔn)則差異合計：2010-2019年（單位：百萬元）

表3 中煤能源2009-2019年專項儲備數(shù)據(jù)（單位：千元）

表4 中煤能源2014-2019年主要指標(biāo)（單位：千元）

表5 中煤能源2019年專項儲備計提標(biāo)準(zhǔn)

表6 兗州煤業(yè)2019年專項儲備計提標(biāo)準(zhǔn)

表7 境內(nèi)外準(zhǔn)則關(guān)于專項儲備資本性支出的會計處理比較

2.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下的“專項儲備”。根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，維簡費、安全生產(chǎn)費及其他類似煤礦企業(yè)專項費用應(yīng)該在實際發(fā)生的時候確認(rèn)為費用。我國特殊行業(yè)按照國家規(guī)定已經(jīng)提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費形成一項根據(jù)法定要求計提、有特定用途的公積金性質(zhì)的儲備，計提時以利潤分配形式在專項儲備項目單獨反映，借記未分配利潤，貸記專項儲備。專項儲備屬于所有者權(quán)益中的限制性儲備項目。對在規(guī)定范圍內(nèi)的費用性支出，在發(fā)生時計入當(dāng)期損益；屬于資本性的支出，在完工時確認(rèn)相應(yīng)的廠房、設(shè)備等資產(chǎn)，并按照與其他固定資產(chǎn)相同的方式計提折舊。同時按照當(dāng)期維簡費和安全生產(chǎn)費等的實際發(fā)生金額，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，沖減限制性專項儲備項目并增加未分配利潤項目，以專項儲備余額沖減至零為限。由此可見，對于維簡費、安全生產(chǎn)費等項目，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則認(rèn)為其不符合概念框架中負(fù)債、費用等相關(guān)要素的定義，因而不允許將其計入成本費用，并確認(rèn)相關(guān)負(fù)債，而是作為一項指定用途的特殊公積金，將其由未分配利潤轉(zhuǎn)至專項儲備，避免企業(yè)過早地分配利潤，在發(fā)生安全事件時通過轉(zhuǎn)回到未分配利潤的方式與損失相抵，從而有效保障企業(yè)的安全生產(chǎn)。

二、A+H上市公司專項儲備準(zhǔn)則差異

1.A+H上市公司專項儲備準(zhǔn)則差異現(xiàn)狀。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)一步發(fā)展，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)越來越多，2007年我國同時在A股和H股上市的公司共有50家，而到2019年底A+H股上市公司達(dá)到了119家。由表1可以看出，自2007年以來，雖然A+H股公司的數(shù)量在不斷增加，但存在差異的A+H股公司占總數(shù)的比例在不斷的減小，2010年以后維持在相對穩(wěn)定的水平，這是因為自2010年起，香港聯(lián)合交易所允許在香港上市的中國內(nèi)地公司向投資者提供基于中國會計準(zhǔn)則的財務(wù)信息。從A+H股上市公司報表披露來看，準(zhǔn)則的差異主要集中在專項儲備、同一控制下企業(yè)合并、資產(chǎn)評估增值等方面。為了進(jìn)一步分析專項儲備對A+H股公司造成的影響，本文采用凈利潤、凈資產(chǎn)兩個指標(biāo)分別計算專項儲備差異率來衡量差異的變化情況。由于A+H股公司按凈利潤、凈資產(chǎn)披露的差異有正有負(fù)會相互抵消，因而本文將所有存在差異的A+H股公司按凈利潤、凈資產(chǎn)披露的正負(fù)準(zhǔn)則差異均轉(zhuǎn)化為絕對值，并將專項儲備差異也轉(zhuǎn)化為絕對值，由此計算專項儲備準(zhǔn)則差異率。通過表2可以看出，無論是按照凈利潤還是凈資產(chǎn)口徑計算的準(zhǔn)則差異中，專項儲備差異所占的比重都是相對較高的，且這些差異主要集中在煤炭開采、石油化工、有色金屬、交通運輸?shù)刃袠I(yè)。

安全生產(chǎn)費在實際發(fā)生之前已經(jīng)通過計提的方式確認(rèn)為費用，在以后期間實際發(fā)生安全費支出的時候不會影響企業(yè)的損益。由于企業(yè)凈利潤、凈資產(chǎn)收益率往往是股東、政府、投資者的重要參考指標(biāo)，企業(yè)就有可能為了粉飾報表使其成為調(diào)節(jié)利潤的蓄水池。當(dāng)企業(yè)利潤縮水時，可以大量使用專項儲備來減少當(dāng)期的費用，從而為正向的盈余管理提供操作空間并提高凈資產(chǎn)收益率；在企業(yè)利潤良好時增加專項儲備的期末值，以備不時之需。

2.專項儲備差異案例分析-以中煤能源為例。中國中煤能源集團(tuán)有限公司（簡稱中煤能源）是一家分別在上交所、港交所上市的煤炭開采公司，按照中國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則分別編制報表，并在上交所和港交所披露信息，由于采用會計準(zhǔn)則的不同，也就造成在不同市場披露的報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生較為明顯的差異。表3列示了自2009年-2019年中煤能源在每個會計年度按照中國會計準(zhǔn)則計提、使用專項儲備及其余額的數(shù)據(jù)。從表3可以看出，除2012年外，在2009-2013年中煤能源在每個會計年度計提的維簡費、安全生產(chǎn)費及類似性質(zhì)的專項儲備保持低速增長。2014-2016年中煤能源開始大量使用專項儲備，對于2014年專項儲備的使用，公司披露的原因是由于子公司發(fā)生安全事故，而對于2015年和2016年使用的原因報表中并未做出詳細(xì)解釋。事實上自2014年受國際能源價格的影響，國內(nèi)煤炭價格持續(xù)下跌，整個煤炭行業(yè)進(jìn)入下行通道，中煤能源的凈利潤更是以遞增的速度逐年下降。而在2016年度的半年報中，第一季度和第二季度的營業(yè)收入僅增長10%的情況下，中煤能源實現(xiàn)了由虧轉(zhuǎn)贏，凈利潤增幅達(dá)到476%，即使中煤能源一直在強(qiáng)調(diào)不斷控制成本支出，但值得注意的是截止到2016年6月30日，中煤能源的專項儲備由年初13.99億減少到9.84億，減幅達(dá)到29.7%。在煤炭行業(yè)各種風(fēng)險爆發(fā)的背景下，且近些年其并未發(fā)生重大安全事故，本文認(rèn)為中煤能源很有可能利用“專項儲備”進(jìn)行了盈余操控。通過表4可以看到，中煤能源在收益較差的2015年和2016年對于專項儲備的使用遠(yuǎn)高于以后幾個年份。在企業(yè)利潤良好的2017-2019年增加專項儲備的期末值，以備不時之需，也進(jìn)一步說明其很有可能進(jìn)行了盈余操控。

在專項儲備的計提上，財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局印發(fā)的《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》(財企[2012]16號)明確指出煤炭企業(yè)依據(jù)原煤產(chǎn)量進(jìn)行計提，并對計提基數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)做出了規(guī)定。通過表4可以看到中煤能源專項儲備的計提數(shù)與原煤產(chǎn)量并不匹配。表5列示了中煤能源2019年專項儲備的計提標(biāo)準(zhǔn)，其按照人為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計提，由于計提的專項儲備通常與實際發(fā)生的存在差異，這之間的差額就會留存于企業(yè)，很有可能成為管理層支配的資金池。

3.通過上述案例分析，可以看出我國企業(yè)會計準(zhǔn)則下的專項儲備主要存在以下幾方面的問題。

（1）未能充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)收入和費用的確認(rèn)與計量要以資產(chǎn)及負(fù)債的變化為依據(jù)，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)，即在交易發(fā)生時應(yīng)當(dāng)首先明確交易或事項所引起變化的資產(chǎn)或負(fù)債，然后再進(jìn)一步確認(rèn)和計量收入、費用。根據(jù)費用要素的定義，費用是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流出，并且在發(fā)生的同時會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加，最終導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少。但企業(yè)在計提專項儲備時，增加成本、費用的同時卻伴隨著所有者權(quán)益的增加，這與費用要素的定義相背離（許文靜，2016）。

（2）為盈余管理創(chuàng)造了空間。安全生產(chǎn)費在實際發(fā)生之前已經(jīng)通過計提的方式確認(rèn)為費用，在以后期間實際發(fā)生安全費支出的時候不會影響企業(yè)的損益。由于企業(yè)凈利潤、凈資產(chǎn)收益率往往是股東、政府、投資者的重要參考指標(biāo)，企業(yè)就有可能為了粉飾報表使其成為調(diào)節(jié)利潤的蓄水池。當(dāng)企業(yè)利潤縮水時，可以大量使用專項儲備來減少當(dāng)期的費用，從而為正向的盈余管理提供操作空間并提高凈資產(chǎn)收益率；在企業(yè)利潤良好時增加專項儲備的期末值，以備不時之需。

（3）不利于信息的可比性。國家行政管理部門雖然頒發(fā)行政指令要求企業(yè)計提專項儲備，但沒有對專項儲備的開支范圍做出詳細(xì)的規(guī)定，只是給出了一定范圍，導(dǎo)致專項儲備在實際核算過程中與成本存在著交叉，而且不同企業(yè)的經(jīng)營管理水平存在差別，由此造成企業(yè)生產(chǎn)成本項目上的差異。表6列示的是2019年兗州煤業(yè)有關(guān)專項儲備計提的數(shù)據(jù)，通過與表5對比，我們可以看出在實際操作中不同企業(yè)的計提標(biāo)準(zhǔn)存在著差異。這些差異都會造成企業(yè)間的信息缺乏可比性。

（4）弱化了對固定資產(chǎn)的監(jiān)督管理。根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對于使用的專項儲備屬于資本性支出的，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計使用狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)一次性按照該資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并計提相應(yīng)金額的折舊。而按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定，該類資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)保持相同的會計處理方式。中煤能源在2019年使用17億專項儲備，假設(shè)其用于安全費和固定資產(chǎn)支出的比例為7：3，設(shè)備使用年限為20年并采用直線法折舊（蔣衛(wèi)東，2016）。通過表7所示兩種不同的會計處理方式，可以看出中國準(zhǔn)則下的會計處理方法雖然在某種程度上避免了折舊的重復(fù)計提，但是在以后使用期間不再計提折舊，會導(dǎo)致該項資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益無法與其折舊費用相匹配，不符合配比性原則的要求（劉新宇，2016）。此外全額計提折舊，使資產(chǎn)的凈殘值為零，容易導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)大量的賬外資產(chǎn)，無法反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，不利于企業(yè)的資產(chǎn)管理。

（5）加大了稅務(wù)處理的復(fù)雜性。按照稅法規(guī)定，企業(yè)預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用不得在稅前進(jìn)行扣除，實際發(fā)生的、屬于費用性支出的專項儲備可以在稅前進(jìn)行扣除。屬于資本性支出的專項儲備與稅法處理的差異主要有兩點：一是對安全生產(chǎn)費采用“先提后用”處理方法形成的專項儲備賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時性差異；二是對專項儲備形成的固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時性差異。由于專項儲備沒有明確的用途和支付計劃，因而實務(wù)界對該事項形成的可抵扣暫時性差異是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)存在爭議（黃晨慧，2018）。而且固定資產(chǎn)的使用年限一般較長，隨著時間的推移，稅務(wù)成本和核算難度也會相應(yīng)的增加。

三、完善專項儲備計提、確認(rèn)及信息披露的建議

通過中煤能源典型案例的分析，可以看出高危行業(yè)對于專項儲備的計提、確認(rèn)及信息披露尚存在諸多問題，針對上述問題，本文提出以下完善建議。

1.完善企業(yè)會計準(zhǔn)則。我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)一步推動境內(nèi)外會計準(zhǔn)則的趨同。首先對于資本性支出形成固定資產(chǎn)的，固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)當(dāng)按期計提，而不是一次性等額確認(rèn)累計折舊。一方面避免企業(yè)出現(xiàn)賬外資產(chǎn)、有利于企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)價值的管理和確保報表信息的可靠性。另一方面能夠與稅法對于固定資產(chǎn)的折舊規(guī)定統(tǒng)一口徑，便于企業(yè)管理。對于費用化的支出應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時確認(rèn)，可以有效防止管理層粉飾報表。

2.強(qiáng)化準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)合理評估企業(yè)的計提標(biāo)準(zhǔn)以及使用額度，制定相應(yīng)的限額。一方面可以避免人為計提的隨意性和進(jìn)行盈余管理的可能性，影響報表的公允反映。另一方面可以有效減少不同企業(yè)之間的差異，增強(qiáng)報表的可比性。監(jiān)管部門還應(yīng)當(dāng)對專項儲備的使用做出細(xì)致的劃分，并對其使用額度做出限制，避免與其他費用發(fā)生交叉，同時加強(qiáng)對專項儲備信息披露的要求，而不是僅僅要求披露其數(shù)額。