多層持股下基于成本法與權益法的合并財務報表編制

張先敏

由于我國現(xiàn)有的《企業(yè)合并準則》及其指南、CPA考試教材和各類《高級財務會計》教材大都只介紹權益法下合并財務報表的編制，導致理論教學和實務工作對基于權益法編制合并財務報表形成了路徑依賴。然而，基于成本法編制合并財務報表不僅符合實體理論，而且操作更為簡便。多層持股結構是指，諸如甲公司持有乙公司80%的股權，能對乙公司實施控制，乙公司持有丙公司70%的股權，能對丙公司實施控制，甲公司通過控制乙公司間接控制丙公司。乙公司需要以乙和丙的個別財務報表為基礎編制合并財務報表，甲公司需要以甲、乙、丙三家企業(yè)為合并對象編制合并財務報表。甲公司在編制合并財務報表時，可以采用分層合并，也可以采用一次合并。如果采用分層合并，則由乙公司先合并丙公司，甲公司再以乙的合并報表為基礎進行合并。如果采用一次合并，甲公司則直接在乙公司和丙公司的個別財務報表基礎上合并乙和丙。下文將以該實際案例具體分析多層持股情況下基于成本法和權益法編制合并財務報表的具體會計處理，并對兩種方法進行對比分析。

一、多層持股權益法合并的會計處理

（一）案例基本資料

甲、乙、丙三家公司的股權關系如上文所示。假設20×8年1月1日甲公司以6500萬元的價款購買了乙公司80%的股權，并在當日取得了對乙公司的控制權。20×8年1月1日乙公司以2200萬元的價款購買了丙公司70%的股權，并在當日取得了對丙公司的控制權。甲、乙、丙公司20×8年1月1日的所有者權益情況、20×8年度凈利潤及利潤分配情況、20×8年12月31日報表中部分相關項目情況分別如表1、表2和表3所示。假設甲、乙、丙均屬于非同一控制下的企業(yè)，各公司購買日可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同，三家公司都按照凈利潤的10%計提盈余公積，三家公司沒有對集團外的投資，報表中的長期股權投資和投資收益項目均是由集團內部持股所產生。

（二）權益法下分層合并的會計處理

如果采用分層合并，則需要乙公司先以乙和丙的個別財務報表為基礎編制第一層次的合并，甲公司再以甲的個別報表和乙的合并報表為基礎進行第二層次的合并。權益法下第一和第二層次都涉及三個調整和抵銷分錄：將長期股權投資由成本法轉換為權益法、抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益、抵銷母公司投資收益與子公司利潤分配。具體抵銷分錄如下：

1.將乙公司對丙公司的長期股權投資由成本法轉換為權益法

借：長期股權投資 210

貸：投資收益 140

其他綜合收益 70

2.抵銷乙公司長期股權投資與丙公司所有者權益

借：股本 1 000

資本公積 300

其他綜合收益 100

盈余公積 740

期末未分配利潤 1 160

商譽 100

貸：長期股權投資 2 410

少數(shù)股東權益 990

3.將乙公司投資收益與丙公司利潤分配項目抵銷

借：投資收益 280

少數(shù)股東損益 120

期初未分配利潤 1 000

貸：提取盈余公積 40

向股東分配利潤 200

期末未分配利潤 1 160

4.將甲公司對乙公司的長期股權投資由成本法轉換為權益法。由于采用分層合并，故調增投資收益的金額需要以乙公司合并財務報表中歸屬于母公司股東的凈利潤為基礎進行計算，乙公司合并財務報表中歸屬于母公司股東的凈利潤為900-120=780萬元，調增投資收益的金額為（780-300）＊80%=384萬元。同理，其他綜合收益調增金額為70＊80%=56萬元。

借：長期股權投資 440

貸：投資收益 384其他綜合收益 56

圖1 多層持股結構圖

表1 20×8年1月1日甲、乙、丙公司所有者權益情況 單位：萬元

表2 20×8年度甲、乙、丙公司凈利潤及利潤分配情況 單位：萬元

表3 20×8年12月31日三家公司報表部分項目情況 單位：萬元

5.抵銷甲公司長期股權投資與乙公司合并報表中的所有者權益項目

借：股本 3 000

資本公積 500

其他綜合收益 70

盈余公積 2 064

期末未分配利潤 2 916

商譽 100

貸：長期股權投資 6 940

少數(shù)股東權益 1 710

6.抵銷甲公司投資收益與乙公司合并報表中的利潤分配項目

借：投資收益 624

少數(shù)股東損益 156

期初未分配利潤 2 500

貸：提取盈余公積 64

向股東分配利潤 300

期末未分配利潤 2 916

綜上，第一層次和第二層次的合并工作底稿如表4所示。

表4 權益法下分層合并甲、乙、丙公司合并財務報表工作底稿

（三）權益法下一次合并的會計處理

在一次合并法下，甲公司以甲、乙、丙三家公司的個別財務報表為基礎，以直接控制的子公司形式對乙、丙分別進行合并。因為甲公司將丙公司視為直接控制的子公司，所以合并丙公司時的調整和抵銷分錄同分層合并下的分錄①、②、③。與分層合并不同，甲公司合并乙公司的調整和抵銷分錄不再基于乙的合并報表，而是基于乙公司的個別報表，具體如下：

7.將甲公司對乙公司的長期股權投資由成本法轉換為權益法

借：長期股權投資 272

貸：投資收益 272

8.抵銷甲公司長期股權投資與乙公司的所有者權益項目

借：股本 3 000

資本公積 500

盈余公積 2 064

期末未分配利潤 2 776

商譽 100

貸：長期股權投資 6 772

少數(shù)股東權益 1 668

9.抵銷甲公司投資收益與乙公司利潤分配項目

借：投資收益 512

少數(shù)股東損益 128

期初未分配利潤 2 500

貸：提取盈余公積 64

向股東分配利潤 300

期末未分配利潤 2 776

10.另外，在一次合并法下，由于甲公司是在乙公司個別財務報表的基礎上直接合并的乙公司，乙公司持有丙公司70%的股份在乙公司個別財務報表中以成本法進行核算，確認投資收益140萬元（200＊70%），而合并層面按權益法核算需要確認投資收益280萬元（400＊70%）和其他綜合收益70萬元（100＊70%），乙公司個別報表層面和合并報表層面的核算差額對乙公司直接少數(shù)股東間接享有丙公司權益金額的影響需要通過以下補充調整分錄解決。

借：少數(shù)股東損益28（（280-140）＊20%）

其他綜合收益14（70＊20%）

貸：少數(shù)股東權益 42

將分錄①、②、③、⑦、⑧、⑨、⑩過入合并工作底稿，具體見表5。對比表4和表5，可以發(fā)現(xiàn)，無論是一次合并、還是分層合并，雖然調整過程并不完全相同，但合并財務報表的最終結果是唯一的。

表5 權益法下一次合并甲、乙、丙公司合并財務報表工作底稿

表6 成本法下分層合并甲、乙、丙公司合并財務報表工作底稿

二、多層持股成本法合并的會計處理

本部分沿用前文的案例資料，剖析成本法下多層持股合并財務報表的編制。

（一）成本法下分層合并的會計處理

在成本法下，長期股權投資保持初始投資成本不變，無論是合并首期還是合并以后年度，將長期股權投資與子公司所有者權益抵銷的分錄都與合并時點完全相同。在合并當期期末和以后年度，只需將子公司所有者權益的變動部分在母公司和子公司少數(shù)股權股東之間進行分配，并抵銷子公司的利潤分配項目即可。對于子公司資本公積和其他綜合收益項目的變動，母公司享有的部分已通過母子公司報表相加反映到了合并財務報表中，少數(shù)股權股東享有的部分則需要單獨反映為“少數(shù)股東權益”，即從資本公積或其他綜合收益項目轉入“少數(shù)股東權益”項目。對于子公司經營積累形成的留存收益，需借記“盈余公積”（合并日后子公司累計計提額）、“投資收益”（母公司當期收到的分紅額）、“少數(shù)股東損益”（子公司當期凈利潤中由少數(shù)股權股東享有的份額），貸記“提取盈余公積”（子公司當期提取額）、“向股東分配利潤”（子公司當期分紅額）和“少數(shù)股東權益”（自合并日開始少數(shù)股東權益的累計增加額），并根據(jù)借貸方的差額借記或貸記“期初未分配利潤”。

與前文相同，如果采用分層合并的方式編制合并財務報表，則首先由乙公司以乙和丙的個別財務報表為基礎編制第一層次的合并財務報表，然后甲公司再以甲的個別報表和乙的合并報表為基礎進行第二層次的合并。成本法下第一和第二層次只有兩項抵銷分錄：抵銷母公司長期股權投資與合并時子公司所有者權益、對合并日后子公司所有者權益變動部分在母公司和少數(shù)股權股東之間進行分配的同時抵銷子公司利潤分配項目。具體抵銷分錄如下：

11.抵銷乙公司長期股權投資和合并時丙公司所有者權益項目

借：股本 1 000

資本公積 300

盈余公積 700

期初未分配利潤 1 000

商譽 100

貸：長期股權投資 2 200

少數(shù)股東權益 900

12.對丙公司當年所有者權益變動部分在乙公司和少數(shù)股權股東之間進行分配的同時抵銷丙公司利潤分配項目

借：其他綜合收益 30

盈余公積 40

投資收益 140

少數(shù)股東損益 120

貸：提取盈余公積 40

向股東分配利潤 200

少數(shù)股東權益 90

13.抵銷甲公司長期股權投資和合并時乙公司所有者權益項目

借：股本 3000

資本公積 500

盈余公積 2000

期初未分配利潤 2500

商譽 100

貸：長期股權投資 6500

少數(shù)股東權益 1600

14.對乙公司當年所有者權益變動部分在甲公司和少數(shù)股權股東之間進行分配的同時抵銷乙公司利潤分配項目

借：其他綜合收益 14（70＊20%）

盈余公積 64

投資收益 240（300＊80%）

少數(shù)股東損益 156（780＊20%）

貸：提取盈余公積 64

向股東分配利潤 300

少數(shù)股東權益 110

成本法下分層合并的合并工作底稿如表6所示。

（二）成本法一次合并的會計處理

15.成本法下一次合并的工作底稿如表7所示。在一次合并法下，甲公司以甲、乙、丙三家公司的個別財務報表為基礎，以直接控制的子公司形式對乙、丙公司進行合并。母公司長期股權投資與子公司所有者權益相互抵銷的分錄同前文的分錄?和?。對于子公司所有者權益變動部分，在計算歸屬于少數(shù)股權股東部分時，需要站在最終合并報表層面看待母公司和少數(shù)股權股東享有的部分。在合并乙公司的時候，由于乙公司凈利潤當中所包含的內部收益140萬元（200＊70%）在直接合并丙公司時已將其分配給少數(shù)股權股東，故乙公司的凈利潤當中少數(shù)股權股東享有的部分應為100萬元（（640-140）＊20%）。其中合并乙公司的第二項抵銷分錄如下：

表7 成本法下一次合并甲、乙、丙公司合并財務報表工作底稿

借：盈余公積 64

投資收益 240（300＊80%）

少數(shù)股東損益100（500＊20%）

貸：提取盈余公積 64

向股東分配利潤 300

少數(shù)股東權益 40

16.在合并丙公司時，由于甲公司對丙公司是間接持股，丙公司的所有者權益變動部分，甲公司享有80%＊70%=56%，少數(shù)股東享有1-56%=44%，故確認少數(shù)股東損益400＊44%=176，確認少數(shù)股東權益100＊44%+176-200＊30%=160，抵銷分錄如下。

借：其他綜合收益 44

盈余公積 40

投資收益 140

少數(shù)股東損益 176

貸：提取盈余公積 40

向股東分配利潤 200

少數(shù)股東權益 160

三、小結

（一）對合并數(shù)據(jù)準確性的驗證分析

前文分別按照權益法下分層合并、一次合并，以及成本法下分層合并、一次合并對本文多層持股的案例進行了合并處理，所得合并結果完全一致。下文對該案例20×8年度合并數(shù)據(jù)的準確性進行驗證分析。由于甲、乙、丙公司沒有對其他企業(yè)的投資和投資收益，所以合并財務報表中長期股權投資和投資收益的金額都變?yōu)?。甲、乙、丙構成的企業(yè)集團在合并財務報表中的凈利潤應為：（2240-240）+（640-140）+400=2900萬元，這與合并工作底稿中的合并凈利潤金額一致。

在合并層面，丙公司的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分為：400＊（1-80%＊70%）=176萬元，乙公司的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分為：（640-140）＊20%=100萬元，所以合并財務報表中“少數(shù)股東損益”的金額應為：176+100=276萬元，這與合并工作底稿中的“少數(shù)股東損益”金額相同。合并財務報表中“少數(shù)股東權益”的金額應為：8000＊20%+3000＊30%+276+100＊（1-80%＊70%）-200＊30%-300＊20%=2700萬元，這與合并工作底稿中的“少數(shù)股東權益”的金額相同。合并財務報表中的“期末未分配利潤”反映的是母公司股東享有的未分配利潤，金額應為：3000+2900-276-224-500=4900萬元，與合并工作底稿中的金額也一致。這表明前文編制的該公司20×8年度合并抵銷分錄是準確的。

（二）成本法合并與權益法合并的對比

根據(jù)前文的會計處理不難看出，在權益法合并下，由于需要先將長期股權投資轉換為權益法核算，分層合并需要編制6筆調整和抵銷分錄，一次合并需要編制7筆調整和抵銷分錄，且在以后年度編制合并財務報表時每筆分錄的金額都會發(fā)生變化。然而，在成本法合并下，由于無需對長期股權投資進行權益法的轉換，所以無論是采用分層合并、還是采用一次合并，均只需編制4筆抵銷分錄，且其中有二筆抵銷分錄（母公司長期股權投資初始成本與子公司合并時點所有者權益的抵銷）無論在哪一期編制合并財務報表，只要投資方的持股比例沒有發(fā)生變化，這二筆抵銷分錄都完全相同。這表明以后年度在成本法下編制合并財務報表時需要更新的分錄僅有二筆，即將子公司所有者權益變動部分在母公司和子公司少數(shù)股權股東之間進行分配，并抵銷子公司的利潤分配項目。與權益法相比，成本法更為簡便。

需要注意的是，在成本法下編制合并抵銷分錄時，雖然抵銷分錄簡單，但對于子公司所有者權益變動部分的抵銷，理解起來有一定難度。通用的抵銷分錄如下：對于子公司“資本公積”和“其他綜合收益”的增加，需根據(jù)少數(shù)股權股東享有的部分，借記“資本公積”、“其他綜合收益”，貸記“少數(shù)股東權益”，減少則做相反的處理；對于子公司經營積累形成的留存收益，需借記“盈余公積”（合并日后子公司累計計提額）、“投資收益”（母公司當期收到的分紅額）、“少數(shù)股東損益”（子公司當期凈利潤中由少數(shù)股權股東享有的份額），貸記“提取盈余公積”（子公司當期提取額）、“向股東分配利潤”（子公司當期分紅額）和“少數(shù)股東權益”（自合并日開始少數(shù)股東權益的累計增加額），并根據(jù)借貸方的差額借記或貸記“期初未分配利潤”。尤其需要注意的是，如果采用分層合并，“少數(shù)股東權益”的計算需要以上一層合并報表中所有者權益的變動數(shù)為基礎（如在本文的案例中，成本法下第二層合并時以乙公司合并財務報表中的“其他綜合收益”，加上歸屬于母公司的凈利潤，減去“向股東分配利潤”為基礎，即（70+900-120-300）＊20%=110萬元）。如果采用一次合并，編制直接控股子公司的合并抵銷分錄時，“少數(shù)股東損益”的計算需要扣除內部投資收益（如在本文的案例中，抵銷乙公司所有者權益變動時，“少數(shù)股東損益”的計算金額以乙公司凈利潤640萬元扣減內部投資收益140萬元的差額為基數(shù)，即500＊20%=100萬元），編制間接控股子公司的合并抵銷分錄時，需要站在最終控制方的角度計算少數(shù)股東持股比例（如在本文的案例中，丙公司少數(shù)股東的持股比例為1-80%＊70%=44%，與此相應，“少數(shù)股東損益”的金額應為400＊44%=176萬元）。