周志方 蔣潤汶 周宏 肖序

【摘要】土壤污染日趨嚴(yán)重， 土壤重金屬污染修復(fù)基金制度亟待建立， 迫切需要結(jié)合土壤污染修復(fù)特點(diǎn)完善相關(guān)基金會(huì)計(jì)核算體系。 基于“央地”分權(quán)視角， 提出針對(duì)土壤重金屬污染修復(fù)基金的會(huì)計(jì)核算體系， 包括會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、主要賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)信息披露核算等內(nèi)容， 設(shè)計(jì)出土壤重金屬污染修復(fù)地方及項(xiàng)目基金收支表和基金資產(chǎn)負(fù)債表表式結(jié)構(gòu)， 并選取竹埠港土壤重金屬污染修復(fù)項(xiàng)目進(jìn)行算例分析。 初步探索我國兩級(jí)土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)核算模式， 科學(xué)記錄和披露資金活動(dòng)， 希望能為土壤重金屬污染修復(fù)基金制度的完善提供一定參考。

【關(guān)鍵詞】土壤重金屬;污染修復(fù)基金;會(huì)計(jì)核算;“央地”分權(quán)

【中圖分類號(hào)】 X53? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）23-0073-8

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)以來， 中央開始從宏觀戰(zhàn)略層面倡導(dǎo)綠色發(fā)展理念， 提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制， 土壤資源核算是其重要的支撐之一[1] 。 十九大報(bào)告再次指出要“強(qiáng)化土壤污染管控和修復(fù)， 構(gòu)建以政府為主導(dǎo)、企業(yè)為主體、社會(huì)組織和公眾共同參與的環(huán)境治理體系”。 2019年實(shí)施的《土壤污染防治法》提出國家要加大土壤污染防治資金投入力度， 建立土壤污染防治基金制度[2] 。 土壤污染防治基金制度的構(gòu)建迫切需要結(jié)合土壤污染修復(fù)特點(diǎn)以完善基金會(huì)計(jì)核算體系， 合理確認(rèn)和計(jì)量土壤重金屬污染修復(fù)相關(guān)事項(xiàng)， 科學(xué)評(píng)判基金利用效率、運(yùn)營能力、成長能力， 如此才能保證土壤污染防治的順利進(jìn)行。

然而， 我國尚未構(gòu)建土壤污染修復(fù)基金[3] ， 土壤重金屬污染治理還在起步階段[4] ， 其治理周期長、成本高、見效慢， 按照發(fā)達(dá)國家土壤修復(fù)最低成本計(jì)算， 我國完成土壤重金屬污染修復(fù)任務(wù)所需資金將突破萬億元[5] 。 盡管《環(huán)境保護(hù)法》確定了“排污者付費(fèi)、第三方治理”等治污機(jī)制， 但仍不能保障土壤修復(fù)的資金籌措及高效管理機(jī)制[6] ， 尤其是在資金的運(yùn)作流程與模式?jīng)]有得到規(guī)范的狀況下， 無法得到市場信任， 獲得更多的融資渠道。

基于此， 本文從土壤重金屬污染修復(fù)資金的動(dòng)態(tài)特征出發(fā)， 借鑒國際基金會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)核算理論和方法， 運(yùn)用分權(quán)核算思想分析重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)要素確認(rèn)， 研究基金資金收支運(yùn)轉(zhuǎn)流程， 設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)信息披露框架， 對(duì)資金進(jìn)行全面核算， 以建立合適的會(huì)計(jì)核算體系， 加強(qiáng)對(duì)土壤重金屬污染修復(fù)基金的管理， 從而加速資金流通， 提高基金運(yùn)行效率。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）土壤重金屬污染修復(fù)基金

土壤修復(fù)基金制度最早可追溯至1980年美國政府頒布的《綜合環(huán)境污染響應(yīng)、賠償和責(zé)任認(rèn)定法案》（CERCLA）， 設(shè)立土壤污染修復(fù)基金（超級(jí)基金）， 該法案也是世界上土壤污染修復(fù)的典型立法[7] 。 發(fā)達(dá)國家先后出臺(tái)了一系列法律法規(guī)， 如德國《聯(lián)邦土壤保護(hù)法》、加拿大《國家污染場地修復(fù)計(jì)劃》以及日本《土壤污染對(duì)策法》和《公害健康被害補(bǔ)償法》等從環(huán)境損益補(bǔ)償角度構(gòu)建環(huán)境損害責(zé)任社會(huì)化分擔(dān)機(jī)制， 以環(huán)境損害填補(bǔ)基金制度、環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)制度、環(huán)境損害行政補(bǔ)償制度[8] 作為環(huán)境侵權(quán)損害賠償制度的補(bǔ)充， 解決了責(zé)任主體不明晰、修復(fù)經(jīng)費(fèi)來源和去向單一等問題， 快速推動(dòng)了土壤污染治理進(jìn)程。 在實(shí)務(wù)上我國《土壤污染防治法》已經(jīng)確定了污染者的土壤修復(fù)責(zé)任， 但我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只有在環(huán)境修復(fù)支出確實(shí)發(fā)生時(shí)才能計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用， 對(duì)于土壤污染修復(fù)負(fù)債的確認(rèn)存在滯后， 不利于外部信息使用者了解污染企業(yè)的土壤修復(fù)風(fēng)險(xiǎn)。 學(xué)術(shù)界強(qiáng)調(diào)基于中國特色、財(cái)政特色去理解土壤重金屬污染修復(fù)基金， 預(yù)算存量資金的盤活政策并不會(huì)改變基金預(yù)算專款專用的本質(zhì)[9] 。 國內(nèi)學(xué)者主要集中在對(duì)美國超級(jí)基金制度的經(jīng)驗(yàn)對(duì)中國土壤污染修復(fù)基金的法律機(jī)制[10] 、投融資機(jī)制[2] 、運(yùn)行機(jī)制[11，12] 等方面的研究， 未系統(tǒng)研究會(huì)計(jì)核算機(jī)制， 對(duì)土壤修復(fù)義務(wù)進(jìn)行深入研究的學(xué)者也是寥寥可數(shù)。

（二）基金會(huì)計(jì)核算

基金會(huì)計(jì)同樣源于國外， 最開始應(yīng)用于政府和非營利組織領(lǐng)導(dǎo)的各類公益基金， 按照基金?？顚Ｓ玫奶匦赃M(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告[13] 。 每類基金都可以作為單獨(dú)的報(bào)告主體， 有自身的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和基金余額， 對(duì)受限資源進(jìn)行控制和問責(zé)， 主要目的是反映基金組織的財(cái)務(wù)狀況及其變化， 披露基金組織的經(jīng)營成果及其遵守法律限制的情況， 并一定程度消除責(zé)任分散效應(yīng)[14] 。

以美國為例， 美國基金會(huì)計(jì)核算主要有三類， 即政府基金、權(quán)益基金和受托基金。 政府基金是指將計(jì)量重點(diǎn)放在支出活動(dòng)上的基金， 所使用的計(jì)量基礎(chǔ)取決于所涉及的一個(gè)或多個(gè)基金， 并以良好的財(cái)務(wù)判斷為指導(dǎo)， 重點(diǎn)關(guān)注政府的財(cái)政問責(zé)制、預(yù)算合規(guī)性和短期財(cái)務(wù)健康[15] 。 政府基金的會(huì)計(jì)核算方法以修改后的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)， 如果收入是可計(jì)量的且在年度內(nèi)可供使用， 則確認(rèn)收入， 支出在負(fù)債發(fā)生期間是可計(jì)量的， 則確認(rèn)支出。 權(quán)益基金應(yīng)按應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)， 與企業(yè)運(yùn)作類似， 收益和費(fèi)用都應(yīng)在可計(jì)量的會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)， 計(jì)算盈虧[16] 。 受托基金則需要考慮基金設(shè)立的目的， 目的不同則會(huì)計(jì)處理方法不同， 如養(yǎng)老保險(xiǎn)、委托人要求保本并獲取收益的非消耗類受托基金應(yīng)按應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)處理;捐贈(zèng)或者存在特定用途支用且不要求留本的可消耗受托基金應(yīng)按修正的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)處理[17] 。 說明基金會(huì)計(jì)核算應(yīng)該根據(jù)具體的基金類型和所承擔(dān)的功能采用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)核算方法。

通過文獻(xiàn)搜集、整理、歸納， 發(fā)現(xiàn)以往的研究多集中于土壤污染修復(fù)制度框架、核心管理模式、資金運(yùn)行辦法、修復(fù)技術(shù)等方面， 而土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)是一個(gè)新命題， 對(duì)此的研究相對(duì)空白， 成果也相對(duì)較少。 此外， 以往的研究多停留在整體層面， 極少從中央或地方層面進(jìn)行探討。 因此， 本文在比較幾類主要基金會(huì)計(jì)核算方法優(yōu)劣的基礎(chǔ)上， 基于已有基礎(chǔ)引入“央地”分權(quán)視角， 圍繞基金管理需求特征， 從會(huì)計(jì)核算流程角度為基金管理中的問題提供解決思路。

三、土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)核算邏輯

結(jié)合土壤重金屬污染修復(fù)基金法律基礎(chǔ)、資金來源、運(yùn)行和管理機(jī)制等特征， 其會(huì)計(jì)假設(shè)與一般企業(yè)會(huì)計(jì)假設(shè)的區(qū)別主要在于會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)選擇以受托責(zé)任觀為主導(dǎo)， 以決策有用觀為補(bǔ)充的有機(jī)組合[18，19] ， 即對(duì)外提供土壤重金屬污染修復(fù)基金的收入與支出基本核算信息， 提高土壤重金屬污染修復(fù)基金的管理效率和生態(tài)績效。 實(shí)踐中， 土壤重金屬污染修復(fù)應(yīng)由土地利用方及當(dāng)?shù)卣块T來承擔(dān)相當(dāng)數(shù)目費(fèi)用[20] ， 地方政府資金大多來源于上級(jí)政府財(cái)政撥款， 因此中央及省級(jí)基金應(yīng)作為雙會(huì)計(jì)主體， 根據(jù)不同的資金核算需求應(yīng)用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、設(shè)計(jì)不同的會(huì)計(jì)核算流程以及信息披露內(nèi)容。

此外， 土壤重金屬污染修復(fù)基金的修復(fù)評(píng)估應(yīng)更多地考慮修復(fù)狀況和社會(huì)效益[21，22] ， 因此， 其價(jià)值計(jì)量方法除采用貨幣計(jì)量外， 還需要考慮生態(tài)效益評(píng)價(jià)即采用市場假設(shè)法， 對(duì)于非貨幣信息也盡可能地貨幣化[23] ， 將價(jià)值計(jì)量統(tǒng)一為以貨幣計(jì)量為主要形式， 并附以文字說明， 同時(shí)會(huì)計(jì)基本原則除傳統(tǒng)原則外還需具備多重計(jì)量原則和社會(huì)性原則[24] 。

本文構(gòu)建了土壤污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)核算體系， 涉及宏觀和微觀雙層面核算內(nèi)容， 具體框架結(jié)構(gòu)如圖所示。 宏觀層面是核算中央和省級(jí)基金的收支狀況， 微觀層面則以具體土壤重金屬污染修復(fù)基金項(xiàng)目為對(duì)象， 單獨(dú)核算其資金活動(dòng)， 定期披露污染場地非資金信息以及污染責(zé)任人信息。 中央基金賬戶資金活動(dòng)比較單一， 只涉及收支兩方面[25] ， 因此其會(huì)計(jì)核算辦法與財(cái)政預(yù)算中的各類專項(xiàng)資金的核算方法一致， 無需變動(dòng)。 而省級(jí)土壤重金屬污染修復(fù)基金為擴(kuò)大資金來源， 引入社會(huì)資本[21] ， 因此財(cái)政資金與社會(huì)資金共存， 導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算方法必然與中央基金賬戶存在差異。 針對(duì)特定污染場地的項(xiàng)目基金賬戶， 除財(cái)政專戶資金外還存在針對(duì)項(xiàng)目籌集及經(jīng)營產(chǎn)生的非財(cái)政資金， 在?？顚Ｓ们疤嵯?， 擁有更多的自主權(quán)， 除收支外還涉及更多其他會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

四、基金賬戶會(huì)計(jì)核算流程設(shè)計(jì)

由于省級(jí)基金賬戶主要承擔(dān)統(tǒng)一的資金調(diào)度任務(wù)[25] ， 基于一致性原則， 需要與項(xiàng)目基金會(huì)計(jì)保持相同的會(huì)計(jì)口徑， 故本文將二者歸于地方土壤污染修復(fù)基金類別， 并針對(duì)其業(yè)務(wù)特點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)核算流程進(jìn)行研究。

（一）會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量

1. 資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。 對(duì)于基金方目前已經(jīng)擁有所有權(quán)的用于行政辦公或者土壤修復(fù)的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)不存在較大的爭議， 重點(diǎn)在于PPP最初修復(fù)場地的所有權(quán)是否能確認(rèn)為基金方資產(chǎn)， 土壤修復(fù)過程的周期比較長， 最初修復(fù)場地由于存在污染， 盡管土地所有權(quán)歸于當(dāng)?shù)卣?但污染土地的價(jià)值很低， 未來能帶來的經(jīng)濟(jì)利益無法進(jìn)行可靠計(jì)量， 無法確認(rèn)為資產(chǎn)[26] 。 經(jīng)過污染修復(fù)治理， 預(yù)期土壤污染場地恢復(fù)價(jià)值， 只要經(jīng)檢測驗(yàn)收合格， 風(fēng)險(xiǎn)因素消失， 符合基金方的土壤恢復(fù)標(biāo)準(zhǔn)， 可以重新投入使用， 便能確認(rèn)為基金方的資產(chǎn)。 土壤修復(fù)項(xiàng)目形成的有形和無形資產(chǎn)均可按照歷史成本法、公允價(jià)值法等方式計(jì)量[27] 。

2. 負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。 重點(diǎn)在于對(duì)土壤重金屬污染場地修復(fù)義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量。 修復(fù)責(zé)任的金額估計(jì)應(yīng)包括直接歸因于修復(fù)活動(dòng)的成本， 并且要求在污染之前使該場地達(dá)到目前政府規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)， 或者用于預(yù)期的使用用途， 以較少者為準(zhǔn)。 將污染修復(fù)地提升到更高水平所包含的成本將被視為“改善”并且應(yīng)該被資本化[28] 。 直接成本包括但不限于工資和福利， 設(shè)備和設(shè)施， 材料以及法律和其他專業(yè)服務(wù)， 通常不包括與自然資源損害有關(guān)的費(fèi)用。 修復(fù)成本應(yīng)包括在將場地重新分類為污染場地后制定和實(shí)施補(bǔ)救策略的成本， 還包括最終確認(rèn)抽樣和最終報(bào)告的成本。 采用的計(jì)量方法應(yīng)能最優(yōu)地估算清償責(zé)任所需的金額， 一般采用最佳估計(jì)數(shù)， 通過在財(cái)務(wù)報(bào)表日合理支付以解決或以其他方式消除負(fù)債的金額， 即基于完成修復(fù)所需支出的最佳估計(jì)， 支出估計(jì)需要專業(yè)判斷， 并輔以經(jīng)驗(yàn)加第三方報(bào)價(jià)。

3. 收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。 土壤重金屬污染修復(fù)基金收入主要包括各級(jí)政府的財(cái)政撥款、稅收收入、土地出讓金收入、發(fā)行彩票收入等， 其確認(rèn)需要法律、行政法規(guī)及有關(guān)文件的保障， 而且只能專項(xiàng)用于土壤重金屬污染修復(fù)事業(yè)， 通常按實(shí)際收到的金額予以確認(rèn)[29] 。 費(fèi)用通常根據(jù)土壤重金屬污染修復(fù)基金未來可能發(fā)生的費(fèi)用， 設(shè)置業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等幾大分類。 業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用專門核算基金方因?qū)崿F(xiàn)土壤修復(fù)的目標(biāo)， 依法履行職責(zé)而開展各項(xiàng)土壤修復(fù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。 管理費(fèi)用是指基金方各級(jí)部門展開相關(guān)管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。 財(cái)務(wù)費(fèi)用是指基金方為了籌集土壤修復(fù)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用。 計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值及現(xiàn)值。

（二）主要賬務(wù)處理

基金的資金來源于政府、民間資本和增值收益等， 多途徑、寬渠道的資金來源構(gòu)成了土壤污染修復(fù)基金的收入。 我國財(cái)政部制定的《2019年政府收支分類科目》中將政府性基金收入分為三類：“非稅收入”“債務(wù)收入”和“轉(zhuǎn)移性收入”。 由于土壤重金屬污染修復(fù)項(xiàng)目的資金缺口大， 引入社會(huì)資本成為未來重要舉措， 相比較于政府和事業(yè)單位會(huì)計(jì)， 土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)的收入可以新增一項(xiàng)“融資收入”[30] 。 因此， 各類資金的來源參照我國政府及事業(yè)單位的收入項(xiàng)目分類， 設(shè)置土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)收入賬戶， 主要可以分為 “非稅收入” “轉(zhuǎn)移性收入” “債務(wù)收入”和“融資收入”， 具體內(nèi)容見表 1。

當(dāng)資金來源為財(cái)政撥款時(shí)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須運(yùn)用“零余額賬戶用款額度”這一會(huì)計(jì)科目， 而不能直接記入“銀行存款”科目， 便于財(cái)政資金的嚴(yán)格控制與管理， 即借記“零余額賬戶用款額度”， 貸記“財(cái)政撥款收入——政府財(cái)政補(bǔ)助”。 當(dāng)資金來源為投資收益、長期借款、機(jī)構(gòu)或個(gè)人捐贈(zèng)時(shí)， 相關(guān)賬務(wù)處理則不需要運(yùn)用到“零余額賬戶用款額度”這一科目， 一般使用“貨幣資金” “銀行存款”等。 具體賬務(wù)處理如表2所示。

由于土壤重金屬污染修復(fù)基金來源有限， 因此對(duì)于基金支出的控制更為重要， 修復(fù)基金支出范圍的限制可以參考美國超級(jí)基金[31，32] ， 除一般政府基金?？顚Ｓ孟拗仆?， 土壤重金屬污染修復(fù)基金獨(dú)特的支出限制主要體現(xiàn)在項(xiàng)目支出中：清除危害措施費(fèi)用、修復(fù)措施費(fèi)用、相關(guān)的監(jiān)測、評(píng)估、計(jì)劃制定的費(fèi)用、對(duì)他人實(shí)施必要措施的補(bǔ)償費(fèi)用、執(zhí)法費(fèi)用支出等。

其中， 修復(fù)項(xiàng)目支出是土壤污染修復(fù)基金支出的核心， 其會(huì)計(jì)處理在賬務(wù)處理過程中同樣處于較為重要的地位， 具體見表3。 基金方根據(jù)自身職能， 可以先自行雇傭外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行一些預(yù)修復(fù)活動(dòng)， 如場地調(diào)查、評(píng)估和護(hù)理污染場地等， 但大型的土壤污染修復(fù)項(xiàng)目則需要通過招標(biāo)來選擇修復(fù)方， 而且修復(fù)項(xiàng)目的資金是按照合同交由環(huán)保修復(fù)公司進(jìn)行分配的， 在資金分配方面， 基金方扮演的是監(jiān)管者的角色， 因此在該基金的會(huì)計(jì)核算角度上， 賬務(wù)處理較為簡單。 一般按照修復(fù)合同， 修復(fù)業(yè)務(wù)活動(dòng)可以根據(jù)劃撥流程分為三次撥付， 首次撥付30% ～ 50%， 中期檢查合格撥付20%， 竣工驗(yàn)收合格后撥付余款。 同時(shí)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上也需要按照進(jìn)度確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用， 且在區(qū)分是基金方責(zé)任還是污染方責(zé)任后， 分別適用不同的會(huì)計(jì)處理辦法[33] 。

（三）會(huì)計(jì)信息披露

雖然已有不少學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露[34] 、碳會(huì)計(jì)信息披露[35] 和水會(huì)計(jì)信息披露[36] 進(jìn)行了研究與探索， 但土壤會(huì)計(jì)信息披露在我國還屬于一個(gè)較為陌生的領(lǐng)域。 根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表類型， 結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)信息披露方式[37] ， 土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)披露包括財(cái)務(wù)信息披露和非財(cái)務(wù)信息披露。 財(cái)務(wù)信息披露包括地方基金收支表和資產(chǎn)負(fù)債表。 非財(cái)務(wù)信息通常包括污染責(zé)任人信息披露、污染修復(fù)信息披露。

由于PPP等合作項(xiàng)目在多領(lǐng)域展開， 土壤重金屬污染修復(fù)基金也可以借鑒， 以引入社會(huì)資本[38] ， 因此地方和項(xiàng)目收支表的收入項(xiàng)目比中央收支表更為多樣。 本文設(shè)置了地方和項(xiàng)目土壤重金屬污染修復(fù)基金收支表（見表4）， 對(duì)各地區(qū)和各項(xiàng)目的基金資金來源和分配進(jìn)行記錄和信息披露。

土壤重金屬污染修復(fù)基金資產(chǎn)負(fù)債表反映某時(shí)刻基金方的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)狀況。 結(jié)合基金所有的修復(fù)義務(wù)， 需要在資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)負(fù)債類別下添加“應(yīng)付修復(fù)金” “應(yīng)付托管費(fèi)”項(xiàng)目， 非流動(dòng)負(fù)債類別下添加“應(yīng)付長期環(huán)保性債券” “土壤修復(fù)義務(wù)負(fù)債”。 具體如表5所示。

通過對(duì)有關(guān)環(huán)保產(chǎn)業(yè)信息披露政策文件的分析， 土壤重金屬污染修復(fù)基金由于其兼具行政性質(zhì)和環(huán)境資源特征[39] ， 基金方對(duì)于污染責(zé)任人的披露可以從以下幾個(gè)方面入手：①基本信息;②排污信息;③污染防治信息;④環(huán)境評(píng)價(jià)信息;⑤相關(guān)環(huán)境事件。 本文參考學(xué)者們對(duì)于環(huán)境信息披露、碳信息披露、水信息披露的相關(guān)研究[35，36，40] ， 總結(jié)出土壤重金屬污染修復(fù)基金有關(guān)于污染責(zé)任人的信息披露內(nèi)容， 具體見表 6。

通過對(duì)有關(guān)環(huán)保產(chǎn)業(yè)信息披露政策文件的分析， 結(jié)合土壤重金屬污染基金社會(huì)責(zé)任要求， 從微觀視角針對(duì)具體修復(fù)項(xiàng)目的信息披露可以從修復(fù)企業(yè)資質(zhì)信息、項(xiàng)目基本信息以及項(xiàng)目運(yùn)營信息幾個(gè)方面開展， 從而進(jìn)一步完善土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)信息披露。

五、案例分析

竹埠港土壤重金屬污染項(xiàng)目污染范圍大、污染程度深， 在開展土壤污染修復(fù)工作之前， 每年竹埠港老工業(yè)區(qū)的廢水排放量約為264噸， SO2排放量為2000噸， 工業(yè)廢渣達(dá)到3萬噸。 此外， 污染責(zé)任方大多為國有企業(yè)， 之前存在多輪改制， 土壤污染成因復(fù)雜， 污染責(zé)任識(shí)別難度大并且修復(fù)費(fèi)用和金額高， 單一責(zé)任人無力承擔(dān)。 湖南省污染修復(fù)基金成立竹埠港污染修復(fù)基金小組， 負(fù)責(zé)污染場地各類修復(fù)事項(xiàng)。 由于財(cái)政資金有限， 竹埠港巨大的污染修復(fù)資金需求要求竹埠港污染修復(fù)基金小組引入社會(huì)資本。 因此， 竹埠港基金與湖南永清環(huán)保集團(tuán)公司簽訂投資合作協(xié)議， 采用PPP模式共同治理污染場地。

（一）賬務(wù)處理應(yīng)用

竹埠港老工業(yè)區(qū)作為湘潭市重點(diǎn)污染地區(qū)治理對(duì)象， 開創(chuàng)生態(tài)環(huán)境綜合服務(wù)試點(diǎn)新模式， 最先進(jìn)行了第三方治理土壤重金屬污染服務(wù)路徑的探尋。 假設(shè)在2016年國內(nèi)已建設(shè)完成土壤污染修復(fù)基金， 該基金積極通過土壤污染修復(fù)基金來進(jìn)行土壤污染項(xiàng)目修復(fù)行動(dòng)及融資活動(dòng)， 則2016年竹埠港老工業(yè)區(qū)主要有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其會(huì)計(jì)處理見表 7。

（二）會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)用

在財(cái)務(wù)信息披露方面， 在月末和年末， 土壤重金屬污染修復(fù)基金小組需要根據(jù)賬務(wù)處理信息， 及時(shí)編制湘潭竹埠港污染場地土壤重金屬污染修復(fù)基金收支表和資產(chǎn)負(fù)債表， 具體見表8和表9。

在非財(cái)務(wù)信息披露方面， 將依據(jù)不同的實(shí)際情況和重要性原則對(duì)前章所述內(nèi)容進(jìn)行披露：污染責(zé)任人信息包括污染責(zé)任人初步識(shí)別、污染責(zé)任初步判定、污染責(zé)任確定;污染修復(fù)信息包括永清環(huán)保修復(fù)企業(yè)基本信息、污染場地信息及修復(fù)方案、污染場地修復(fù)現(xiàn)狀及影響， 在此不做多余贅述。

六、結(jié)論與討論

本文通過收集整理國內(nèi)外文獻(xiàn)， 基于環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)、基金制度管理理論， 借鑒美國超級(jí)基金制度建設(shè)經(jīng)驗(yàn)， 明確土壤重金屬污染修復(fù)基金在會(huì)計(jì)核算方面的特點(diǎn)， 設(shè)立土壤重金屬污染修復(fù)基金中央-地方兩級(jí)會(huì)計(jì)核算體系， 包括會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、主要賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)信息披露等內(nèi)容， 設(shè)計(jì)了土壤重金屬污染修復(fù)地方及項(xiàng)目基金收支表和基金資產(chǎn)負(fù)債表， 希望能為土壤重金屬污染修復(fù)基金制度的完善提供一定的參考， 推進(jìn)土壤重金屬污染防治工作朝著具體化和有效化方向發(fā)展。

本文的結(jié)論可以分為兩個(gè)層面， 一是從我國土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)的基本理論出發(fā)， 分析探究基金方和公眾內(nèi)在需求， 構(gòu)建更符合我國實(shí)際情況的土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)核算方式。 二是以湖南省湘潭市竹埠港老工業(yè)區(qū)為例， 將前文所述會(huì)計(jì)制度運(yùn)用至具體層面， 用具體案例對(duì)其可行性進(jìn)行論證分析， 確保其有效實(shí)施， 具體分析如下：

對(duì)比發(fā)達(dá)國家， 我國土壤污染治理還要走很長的路，尤其是在會(huì)計(jì)核算方面， 急需構(gòu)建系統(tǒng)的土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)核算體系， 保障土壤污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)的信息披露， 實(shí)現(xiàn)基金方和公眾的有效監(jiān)督， 并依靠中央和省級(jí)土壤重金屬污染修復(fù)基金組織， 實(shí)施兩級(jí)組織分權(quán)管理， 對(duì)土壤重金屬污染修復(fù)基金進(jìn)行獨(dú)立核算， 全方面、多渠道、寬來源籌集資金， 高效率、針對(duì)性、分塊性使用資金， 提高資金籌集和使用效率， 保障土壤修復(fù)活動(dòng)資金。

以湖南省湘潭市竹埠港老工業(yè)區(qū)為例， 研究結(jié)合湘潭市在湖南省已經(jīng)推動(dòng)實(shí)施了重金屬污染地塊治理的背景下假設(shè)實(shí)行本文提出的會(huì)計(jì)核算機(jī)制， 充分驗(yàn)證了土壤重金屬污染修復(fù)基金會(huì)計(jì)核算的可行性， 為土壤重金屬污染修復(fù)基金活動(dòng)提供會(huì)計(jì)規(guī)范參考， 有助于全面揭示各方對(duì)于土壤修復(fù)活動(dòng)的資金責(zé)任， 方便外界的監(jiān)督與檢查， 避免資金濫用和貪腐等情況的發(fā)生， 更有助于提高資金籌集和使用效率， 推動(dòng)土壤重金屬污染修復(fù)活動(dòng)的有序開展， 確保在長期維護(hù)建設(shè)和再開發(fā)利用環(huán)節(jié)不出現(xiàn)資金斷裂。

此外， 本文的會(huì)計(jì)核算涉及資金活動(dòng)和非資金活動(dòng)， 對(duì)土壤重金屬污染修復(fù)基金進(jìn)行全面會(huì)計(jì)核算的過程中， 包含大量與土壤污染相關(guān)的信息披露問題， 對(duì)于會(huì)計(jì)主體來說存在一定的成本負(fù)擔(dān)， 因此如何核算最有效的資金以及污染修復(fù)狀況信息并進(jìn)行披露是未來有待解決的問題。 基于此， 可以從以下兩個(gè)方面著手：①構(gòu)建績效評(píng)價(jià)機(jī)制。 土壤重金屬污染修復(fù)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)便是績效評(píng)價(jià)， 通過科學(xué)測量土壤修復(fù)程度， 計(jì)算資金投入-產(chǎn)出比， 實(shí)現(xiàn)資金高效管理。 ②探索多方協(xié)作機(jī)制。 土壤重金屬污染修復(fù)基金的高效運(yùn)行不僅僅依靠政府力量， 更需要構(gòu)建多方協(xié)作機(jī)制， 因此如何協(xié)調(diào)中央政府、地方政府、修復(fù)責(zé)任方、社會(huì)公眾以及開發(fā)商等多方力量和資源， 發(fā)揮基金內(nèi)部機(jī)構(gòu)、政府及社會(huì)公眾等的協(xié)同作用， 有待未來深入研究。

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【作者單位】1.中南大學(xué)商學(xué)院， 長沙 410083;2.中南大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)研究中心， 長沙 410083;3.湖南常德市審計(jì)局 ，湖南常

德 415000