陳淑 王健姝

【摘要】以發(fā)表在北大中文核心期刊及CSSCI期刊上的政府資源環(huán)境審計文獻為樣本， 利用聚焦編碼分析、可視化統(tǒng)計分析等對近30年來我國政府資源環(huán)境審計的研究主題、時間維度、方法維度和重點領(lǐng)域加以梳理與分析。 研究發(fā)現(xiàn)， 我國政府資源環(huán)境審計研究形成了實務(wù)研究與理論研究并重的研究狀態(tài)， 理論研究、評價研究以及問題與對策研究成為關(guān)注的重點， 隨著發(fā)展階段的推移， 研究的廣度和質(zhì)量都明顯提高， 研究范式呈現(xiàn)出規(guī)范研究主導(dǎo)的現(xiàn)狀。 未來研究應(yīng)致力于推動政府資源環(huán)境審計研究的均衡性、創(chuàng)新性發(fā)展， 在加強國際交流的基礎(chǔ)上廣泛傳播我國資源環(huán)境審計經(jīng)驗。

【關(guān)鍵詞】政府資源;自然資源資產(chǎn);環(huán)境審計;政府審計

【中圖分類號】 F239.6? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）01-0106-9

隨著十八大“五位一體”發(fā)展戰(zhàn)略的提出， 十九大強調(diào)將“污染防治攻堅戰(zhàn)作為決勝全面建成小康社會的三大攻堅戰(zhàn)之一”， 資源環(huán)境保護對于我國經(jīng)濟社會的健康發(fā)展越來越重要。 政府資源環(huán)境審計作為高層次的綜合監(jiān)督手段， 切實發(fā)揮著作為國家免疫系統(tǒng)的功能， 通過監(jiān)控、預(yù)警、糾偏以及修復(fù)， 為推動我國生態(tài)文明建設(shè)發(fā)揮著積極作用。 我國政府資源環(huán)境審計是審計機關(guān)以習(xí)近平生態(tài)文明思想為指引， 落實綠色發(fā)展理念， 為促進“五位一體”總體布局和“四個全面”戰(zhàn)略布局的實施， 對政府和企事業(yè)單位有關(guān)自然資源開發(fā)利用管理、生態(tài)環(huán)境保護情況及其相關(guān)的財政、財務(wù)收支活動實施的審計監(jiān)督。

1979年《環(huán)境保護法（試行）》的出臺， 從法律層面推動了政府資源環(huán)境審計的萌芽。 審計署在1998年設(shè)立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司， 負責(zé)組織開展資源環(huán)境審計工作， 標(biāo)志著我國資源環(huán)境審計新階段的開始。 此后， 伴隨著環(huán)保政策法規(guī)的相繼出臺、資源環(huán)境審計的不斷強化、環(huán)境保護意識與理念的逐漸升華和生態(tài)文明思想的確立， 我國政府資源環(huán)境審計的理論與實踐研究不斷深化， 政府資源環(huán)境審計進入發(fā)展新時期。 新時代的資源環(huán)境審計以其獨立性、綜合性和專業(yè)性在推動深入貫徹落實習(xí)近平生態(tài)文明思想、建設(shè)中國特色社會主義生態(tài)文明的過程中發(fā)揮著監(jiān)督保障作用。 基于此， 本文對政府資源環(huán)境審計文獻進行分析， 并對未來政府資源環(huán)境審計的研究方向做出展望。

一、政府資源環(huán)境審計研究主題的編碼分析

為了清晰、直觀地反映我國政府資源環(huán)境審計研究軌跡， 本文采取“編碼分析—主題提煉—框架構(gòu)建”的思路， 對政府資源環(huán)境審計研究進程加以梳理， 旨在挖掘研究主題的核心以及主題間的內(nèi)在關(guān)系。 首先， 根據(jù)摘要、引言識別和定位研究的核心問題， 使用概念化的詞語對研究內(nèi)容進行提煉， 形成初級編碼; 其次， 對初級編碼進行提煉， 以發(fā)現(xiàn)類屬并確定類屬間的關(guān)系， 形成聚焦編碼; 再次， 根據(jù)各個聚焦編碼之間的有機關(guān)聯(lián)， 歸納出主要的研究主題; 最后， 根據(jù)研究主題存在的邏輯聯(lián)系， 概括出現(xiàn)有研究的基本框架。

為保證所選取樣本文獻的權(quán)威性， 文獻的搜索范圍設(shè)定為1991 ～ 2019年間的北大中文核心期刊及CSSCI期刊。 在中國知網(wǎng)上查詢獲得以“政府資源環(huán)境審計”為主題的文獻196篇。 經(jīng)過最初編碼， 初步得到40個以上的相對零亂分散的研究話題， 此時無法形成相對清晰的理論認(rèn)知。 再借助聚焦編碼的使用， 共識別形成了七大研究主題， 分別是理論研究、審計模式與方法研究、評價研究、現(xiàn)狀分析與對策研究、國外經(jīng)驗研究、法律制度建設(shè)研究、政府責(zé)任與作用研究。 在文獻中占比較高的是理論研究、評價研究以及現(xiàn)狀分析與對策研究， 分別有85篇、23篇和47篇， 具體如表1所示。

理論研究的深度， 是衡量一門學(xué)科成熟與否的標(biāo)志; 首尾一貫的理論， 則是評估實務(wù)正確與否的指南[30] 。 當(dāng)前的政府資源環(huán)境審計研究主要聚焦于我國政府主導(dǎo)背景下的理論與應(yīng)用問題， 國際經(jīng)驗對于促進我國理論與應(yīng)用研究的開展也起到了積極的推動作用。

由于自然資源和生態(tài)環(huán)境的本質(zhì)具有公共性、自然資源與生態(tài)環(huán)境問題具有宏觀性以及與自然資源和生態(tài)環(huán)境相關(guān)的市場機制失靈等自然原因， 任何單一的經(jīng)濟主體自覺履行資源環(huán)境審計中的受托資源環(huán)境保護責(zé)任是難以實現(xiàn)的。 政府資源環(huán)境審計是以政府作為資源環(huán)境審計的受托方， 依托于政府審計機關(guān)及相關(guān)政府機構(gòu)， 對社會主體實施的與資源環(huán)境相關(guān)的行為與政府部門進行的與資源環(huán)境相關(guān)的公眾受托責(zé)任進行監(jiān)督， 對資源環(huán)境問題進行宏觀調(diào)控， 切實達到節(jié)約資源、保護資源的目的。

當(dāng)前的政府資源環(huán)境審計理論研究與實務(wù)研究呈齊頭并進的趨勢， 它們之間相互作用、相互影響： 一方面， 只有在完善的政府資源環(huán)境審計理論研究的指導(dǎo)下， 應(yīng)用研究才能更好地發(fā)揮作用; 另一方面， 應(yīng)用研究發(fā)展也能夠不斷推動理論研究的完善。 政府資源環(huán)境審計理論研究涵蓋規(guī)范研究和實證研究， 規(guī)范研究屬于主流范式， 主要集中在基礎(chǔ)性理論研究和特定性理論研究。 而應(yīng)用研究脈絡(luò)清晰、內(nèi)容豐富， 涉及政府資源環(huán)境審計實踐開展的前置條件（事前）——法律制度的預(yù)防作用， 實施階段（事中）——現(xiàn)有基礎(chǔ)上審計模式與方法的選擇及相關(guān)評價指標(biāo)的選取和量化、對已開展的政府資源環(huán)境審計實踐狀況分析和政府相關(guān)部門或領(lǐng)導(dǎo)對環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)（事后）。

國際經(jīng)驗引介是開展政府資源環(huán)境審計研究早期所必不可少的， 賀桂珍和呂永龍等[31] 、司林波和劉小青[32] 等對美國、荷蘭、加拿大、德國等發(fā)達國家的政府資源環(huán)境審計制度進行了研究， 并對我國的生態(tài)審計制度和實踐提出了建議。 一方面， 我國資源環(huán)境審計起步較國際資源環(huán)境審計晚， 通過借鑒已開展政府資源環(huán)境審計國家的理論與應(yīng)用研究， 結(jié)合我國實際情況， 可以形成具有中國特色的政府資源環(huán)境審計體系。 另一方面， 我國政府資源環(huán)境審計應(yīng)用仍處于發(fā)展階段， 在實踐過程中會遇到很多問題， 只有分析所開展的審計實踐狀況， 不斷完善我國政府資源環(huán)境審計模式與方法、法律制度建設(shè)與評價建設(shè)， 形成配套的資源環(huán)境審計法律制度網(wǎng)絡(luò)， 政府才能對資源環(huán)境審計中遇到的問題準(zhǔn)確定位、迅速采取措施并形成有效的問責(zé)機制， 使環(huán)境審計真正做到有法可依、有責(zé)必究， 推動我國政府資源環(huán)境審計良性發(fā)展。

二、政府資源環(huán)境審計研究的時間維度分析

政府資源環(huán)境審計有著明顯的時代烙印， 不同時期的研究主題會隨著環(huán)境變遷發(fā)生深刻變化， 這就使得政府資源環(huán)境審計研究呈現(xiàn)出階段性、時代性的特點。

（一）不同發(fā)展階段的審計主題變遷

本文將文獻按照政府資源環(huán)境審計研究的發(fā)展軌跡進行統(tǒng)計， 并將其劃分為起步探索階段（1991? ～ 2002年）、加速發(fā)展階段（2003 ～ 2012年）以及新時期階段（2013年至今）， 以期發(fā)現(xiàn)不同時期政府資源環(huán)境審計的研究規(guī)律。

1. 起步探索階段。 該階段研究主要聚焦于對基礎(chǔ)理論問題的探討以及國外經(jīng)驗的學(xué)習(xí)， 此時政府資源環(huán)境審計研究仍處于探索階段， 僅僅重點關(guān)注理論探討， 對環(huán)境審計方法、環(huán)境審計實踐等問題有所忽視。 但不可否認(rèn)的是， 這一階段的研究為后續(xù)階段的理論深入和實踐活動的開展奠定了堅實的基礎(chǔ)。

2. 加速發(fā)展階段。 在前期研究的基礎(chǔ)上， 研究逐漸顯現(xiàn)出多元化趨勢。 重點引入政府責(zé)任意識、法律法規(guī)建設(shè)、審計模式與方法的探索等更為具體且關(guān)鍵的主題， 將政府資源環(huán)境審計研究推上了一個新的臺階。 但這一階段的研究更偏向于運用審計常規(guī)研究方法進行的表層研究， 深入性研究較少， 研究視角應(yīng)聚焦于資源環(huán)境審計核心問題， 并引入生態(tài)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟學(xué)等環(huán)境類研究方法。

3. 新時代階段。 在習(xí)近平總書記生態(tài)文明思想的指引下， 推動貫徹落實習(xí)近平總書記有關(guān)“要落實領(lǐng)導(dǎo)干部任期生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任制， 實行自然資源資產(chǎn)離任審計”的指示要求， 資源環(huán)境審計研究更趨于務(wù)實， 并緊密圍繞重大環(huán)境審計問題比如審計模式、評價體系和作用發(fā)揮等核心難題， 把研究真正落到實處。

（二）不同發(fā)展階段的文獻質(zhì)量分析

為了準(zhǔn)確掌握政府資源環(huán)境審計研究的質(zhì)量提升情況， 本文對發(fā)表在北大中文核心期刊和CSSCI期刊的相關(guān)文獻做了對比分析。 我們發(fā)現(xiàn)， 發(fā)表在CSSCI期刊上的政府資源環(huán)境審計文獻數(shù)量少于發(fā)表在北大中文核心期刊上的文獻， 但數(shù)量每年都在不斷增加， 與發(fā)表在北大中文核心期刊上的文獻變化趨勢大致相同， 都呈現(xiàn)出明顯上升的趨勢。

挖掘數(shù)據(jù)背后的內(nèi)在原因不難發(fā)現(xiàn)， 我國政府資源環(huán)境審計研究文獻數(shù)量的變化受政府環(huán)保政策及行為的影響。 2003年以來， 圍繞著全面建成小康社會的目標(biāo)， 我國環(huán)境保護政策呈現(xiàn)出前所未有的巨大變化。 2005年， 國務(wù)院頒布《關(guān)于落實科學(xué)發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》， 指出實現(xiàn)全面建設(shè)小康社會的奮斗目標(biāo)， 必須把環(huán)境保護擺在更加重要的戰(zhàn)略位置。 此后， 我國環(huán)保政策與實踐不斷發(fā)展完善， 政府審計積極服務(wù)于生態(tài)文明建設(shè)， 推動了政府資源環(huán)境審計研究發(fā)展。

2013 ～ 2016年文獻發(fā)表數(shù)量明顯上升， 這主要是因為2013年11月召開的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表， 對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。 2014年我國重新修訂了《環(huán)境保護法》， 完善了環(huán)境審計的法律依據(jù)。 同年， 審計署單獨設(shè)立資源環(huán)保審計司， 政府資源環(huán)境審計向?qū)I(yè)化發(fā)展。 這些環(huán)保法規(guī)政策的相繼出臺， 既有力地促進了資源環(huán)境審計實務(wù)的蓬勃開展， 也促使政府資源環(huán)境審計研究日趨成熟。

三、政府資源環(huán)境審計研究的方法維度分析

從研究范式來看， 政府資源環(huán)境審計研究涵蓋了78篇規(guī)范研究、30篇案例研究以及7篇實證研究。 我們發(fā)現(xiàn)， 規(guī)范研究一直是政府資源環(huán)境審計研究的主流方法， 而隨著政府資源環(huán)境審計實踐的開展與研究的深入， 案例研究也得到了學(xué)者們的重視。 具體來說， 規(guī)范研究范式的文獻數(shù)量在2004 ～ 2011年期間呈上升趨勢， 在2014 ～ 2018年更是出現(xiàn)爆發(fā)式增長。 究其原因， 政府在其中發(fā)揮著巨大的作用。

2002年《環(huán)境影響評價法》的出臺為環(huán)境保護的發(fā)展提供了法律支持， 2003年十六屆三中全會提出了科學(xué)發(fā)展觀， 同年為了促進資源環(huán)境審計的發(fā)展， 審計署設(shè)置了資源環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)。 2015年《關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設(shè)的意見》與《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》出臺， 推動了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計快速發(fā)展; 2018年召開的全國生態(tài)環(huán)境保護大會正式確立了習(xí)近平生態(tài)文明思想， 政府資源環(huán)境審計在祖國大地上如火如荼地開展起來。

早期的規(guī)范研究主要集中于政府資源環(huán)境審計基本理論研究， 這為我國政府資源環(huán)境審計理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。 隨著資源環(huán)境審計實踐與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的結(jié)合， 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計成為了新的研究熱點。 2013年以后采用規(guī)范研究方法的文獻共有61篇， 其中對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計基礎(chǔ)理論進行研究的文獻有31篇， 占新時期理論研究文獻的50%。 對于政府資源環(huán)境審計的相關(guān)理論研究并沒有因此停滯， 相關(guān)理論研究正向著具象化發(fā)展， 學(xué)者們不再只是對相關(guān)理論進行空泛式的討論， 而是就某一核心問題提出不同的見解。

在案例研究文獻中， 以水資源為研究對象的文獻數(shù)量較多， 有11篇， 占案例研究文獻總數(shù)的36%。 水資源一直是審計署審計活動的重點審計對象， 在審計署可以查到的資源環(huán)境審計結(jié)果公告中， 水資源審計結(jié)果公告從2009年渤海水污染防治審計開始一直到2019年環(huán)渤海地區(qū)生態(tài)環(huán)境保護審計結(jié)果公告為止， 共有7份之多， 分布在不同的審計年份， 其審計范圍從湖泊審計到跨流域?qū)徲嬙俚缴鷳B(tài)環(huán)境審計， 審計范圍不斷擴大。 位于東部沿海地區(qū)的浙江、福建、廣東等省份是案例研究文獻的主要貢獻者。 在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)， 區(qū)域性資源環(huán)境審計制度較為健全， 同時也具有先進的審計技術(shù)支持， 審計實踐開展較多且相關(guān)信息披露質(zhì)量較好， 這就更有利于學(xué)者們開展相關(guān)研究。

實證研究僅有7篇， 主要關(guān)注政府資源環(huán)境審計對其他因素如環(huán)境績效、企業(yè)環(huán)境信息披露的影響。 實證研究發(fā)現(xiàn)， 政府資源環(huán)境審計實踐不僅有助于改善環(huán)境績效， 還對企業(yè)環(huán)境信息披露有積極的推進作用。 此類研究相對缺乏是由于政府資源環(huán)境審計本身的特點及其實際情況對實證研究造成了一定難度， 我國政府資源環(huán)境審計發(fā)展雖有30年歷史， 但資源環(huán)境審計實踐大規(guī)模開展更是依賴于2013年后進行的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的推廣， 其實證數(shù)據(jù)支撐較為薄弱， 從而使得實證研究發(fā)展比較緩慢。

四、政府資源環(huán)境審計重點研究領(lǐng)域的圖譜分析

為了更清晰地把握政府資源環(huán)境審計研究重點， 本文主要采用Citespace軟件， 通過繪制圖譜來尋找政府資源環(huán)境審計研究領(lǐng)域的最新研究趨勢及動向， 以可視化的方式呈現(xiàn)相關(guān)領(lǐng)域的全貌， 直觀捕捉研究領(lǐng)域內(nèi)的熱點話題。

（一）政府資源環(huán)境審計的理論研究文獻分析

本文利用Citespace對政府資源環(huán)境審計75篇理論研究相關(guān)文獻做了關(guān)鍵詞頻數(shù)與共線分析， 如表2和圖1所示。 并列最高的是“環(huán)境審計”和“離任審計”， 其次是出現(xiàn)了10次的“自然資源資產(chǎn)”， 排名第三的是“政府審計”。

由表2和圖1可知， 政府資源環(huán)境審計理論研究的熱點集中于以自然資源資產(chǎn)為對象的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計。 2013年政府提出要開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計， 并于2015年出臺了《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》， 2017年頒布了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》， 標(biāo)志著領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計由試點到全面鋪開， 不斷規(guī)范化、制度化、科學(xué)化。 我國政府資源環(huán)境審計理論研究重點包括兩大部分：

1. 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的專題研究。 主要從審計的動因、性質(zhì)、目標(biāo)、實施路徑與方法和數(shù)據(jù)獲取等多個方面開展全面研究。 蔡春、畢銘悅[33] 將開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的動因歸因于社會動因、法規(guī)約束、商業(yè)反映和受托經(jīng)濟責(zé)任論。 黃溶冰等[34] 認(rèn)為， 開展黨政領(lǐng)導(dǎo)干部綠色經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)將黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境責(zé)任履行情況納入審計的范圍， 是綠色經(jīng)濟下政府環(huán)境、社會環(huán)境和法律環(huán)境的具體要求。 林忠華[35] 提出， 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標(biāo)是通過推動建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制， 強化領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)文明責(zé)任。 關(guān)于環(huán)境責(zé)任審計的實施路徑， 水會莉、耿明齋[36] 提出了明確審計的對象與內(nèi)容、建立科學(xué)的審計評價標(biāo)準(zhǔn)體系以及完善自然資源資產(chǎn)離任審計法律法規(guī)等實施路徑。 李博英、尹海濤[37] 歸納總結(jié)了基于環(huán)境法規(guī)與政策落實的審計資源環(huán)境狀態(tài)比較法和檢查測量法等八個領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計方法。

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計數(shù)據(jù)的獲取， 需要發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負債表作為國家資源資產(chǎn)流量和存量狀況載體的橋梁作用[36] ， 為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供詳細的科學(xué)依據(jù)[35] 。 陳燕麗、王普查[37] 則以政府官員離任審計為視角， 在討論資產(chǎn)負債表三大要素的定義、確認(rèn)、計量、分類等方面后提出了自然資源資產(chǎn)負債表體系。 對于自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建， 耿建新、王曉琪[11] 在對歐美國家的土地資源表格進行深入分析后， 結(jié)合我國實際情況提出了適合我國實情的土地資源賬戶編制方案。

2. 政府資源環(huán)境審計的特定要素研究。 特定要素包括政府資源環(huán)境審計的起源、核心、主客體等核心內(nèi)容。 對于資源環(huán)境審計的起源， 李兆東[9] 通過分析水環(huán)境治理、環(huán)境投資和能源消耗數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)， 資源環(huán)境機會主義的存在和公共環(huán)保意識的提升產(chǎn)生了資源環(huán)境問責(zé)需求， 從而推動了資源環(huán)境審計的產(chǎn)生。 張瑞萍、楊素昌[38] 認(rèn)為， 資源環(huán)境審計的核心是將資源環(huán)境項目運用于審計領(lǐng)域， 通過審計工作促進節(jié)能減排、保護和改善環(huán)境， 以達到緩解人類活動與資源環(huán)境審計之間內(nèi)在沖突的目的。 李菊香[39] 則著重分析了資源環(huán)境審計的主客體方面， 指出在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)， 政府資源環(huán)境審計將會是我國環(huán)境審計的絕對主體， 審計客體是主要針對環(huán)境資金進行的財務(wù)審計、對環(huán)境行為進行的合規(guī)性審計和對環(huán)境項目進行的績效審計。 宋傳聯(lián)、齊曉安[3] 基于形式與實質(zhì)、時段與時點的獨立性視角分析了政府環(huán)境審計監(jiān)督主體， 探討了環(huán)境審計監(jiān)督主體的協(xié)調(diào)定位。

（二）政府資源環(huán)境審計的評價體系研究文獻分析

政府資源環(huán)境審計的順利開展勢必要求建立一套完整科學(xué)的資源環(huán)境審計評價指標(biāo)體系， 其建立需要從構(gòu)建原則、依據(jù)和指標(biāo)設(shè)置以及權(quán)重確定等方面入手。 學(xué)者們對政府資源環(huán)境審計評價進行了研究， 有的學(xué)者從理論方面探索指標(biāo)體系、設(shè)定指標(biāo)權(quán)重， 有的學(xué)者開展了政府資源環(huán)境審計實踐， 結(jié)合審計目標(biāo)、對象提出具體的評價指標(biāo)， 但是由于資源資產(chǎn)種類豐富且具有各自的獨特性， 并沒有形成可統(tǒng)一并可廣泛適用的評價指標(biāo)體系。 由此可見， 我國政府資源環(huán)境審計的評價研究總體上還處于積極探索階段。 本文對以評價指標(biāo)體系建設(shè)為主題的28篇文獻進行了關(guān)鍵詞頻數(shù)與共線分析。 根據(jù)表3和圖2可知， 與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計密切相關(guān)的評價指標(biāo)體系構(gòu)建也是學(xué)者們研究的熱點問題。

關(guān)于政府資源環(huán)境審計評價體系的建設(shè)思路， 定性與定量結(jié)合原則是黃溶冰[40] 、蘇孜等[41] 等學(xué)者共同認(rèn)可的構(gòu)建評價指標(biāo)體系的基本原則。 李兆東[9] 認(rèn)為不可能確定也沒有必要確定統(tǒng)一的評價指標(biāo)。 一方面， 評價指標(biāo)應(yīng)該具有適用性和針對性， 如設(shè)立主副指標(biāo)， 將各地區(qū)普遍存在的指標(biāo)確定為主指標(biāo)， 副指標(biāo)則可以根據(jù)各地現(xiàn)實狀況的需要更改， 針對不同類型、不同性質(zhì)的自然資源資產(chǎn)設(shè)定不同的評價指標(biāo); 另一方面， 評價指標(biāo)數(shù)量不宜過多且以具體指標(biāo)為主。 房巧玲、李登輝[15] 提出了目標(biāo)導(dǎo)向性、系統(tǒng)性和代表性、客觀性與可獲得性等指標(biāo)體系構(gòu)建原則。

關(guān)于構(gòu)建評價指標(biāo)體系的依據(jù)主要有PSR模型和以審計內(nèi)容為基礎(chǔ)兩大類別。 PSR模型（Pressure-State-Response）， 即壓力、狀態(tài)、響應(yīng)模型， 是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）用于分析環(huán)境問題的重要框架， 廣泛地應(yīng)用于水、土地和大氣等資源的環(huán)境審計評價指標(biāo)體系。 彭蘭香等[42] 將PSR模型與績效棱柱理論相結(jié)合， 從目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、要素層和指標(biāo)層構(gòu)建了一套水環(huán)?？冃徲嬆Ｐ?。 黃溶冰[40] 則利用PSR模型分析了自然資源資產(chǎn)離任審計的理論框架結(jié)構(gòu)， 在此基礎(chǔ)上按自然資源資產(chǎn)特點設(shè)計了自然資源資產(chǎn)離任審計的評價指標(biāo)體系。 胡耘通、何佳楠[43] 利用PSR模型構(gòu)建了大氣環(huán)境績效審計的評價指標(biāo)體系， 將其劃分為壓力指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)以及響應(yīng)指標(biāo)三個層次。

王振鐸、張心靈[14] 以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計內(nèi)容為基礎(chǔ)構(gòu)建評價指標(biāo)體系， 通過對比領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后生態(tài)環(huán)境指標(biāo)變化評價領(lǐng)導(dǎo)干部草原履職情況。 內(nèi)蒙古自治區(qū)審計學(xué)會課題組等[44] 基于內(nèi)蒙古自治區(qū)開展的領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計實踐， 構(gòu)建了法律法規(guī)和政策執(zhí)行情況、重大決策制定執(zhí)行和效果指標(biāo)、主要目標(biāo)責(zé)任制完成情況指標(biāo)、水資源資產(chǎn)相關(guān)資金征收管理使用指標(biāo)、涉水項目建設(shè)運行情況指標(biāo)、能力建設(shè)保障情況指標(biāo)、監(jiān)督檢查指標(biāo)7大評價指標(biāo)。

層次分析法和熵權(quán)法是進行確定指標(biāo)權(quán)重的重要方法。 蘇孜等[41] 從可操作性層面出發(fā)， 采用層次分析法探索性地確定了自然資源經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)具體權(quán)重。 而林麗端、方金城[45] 從社會責(zé)任、法律責(zé)任、經(jīng)濟責(zé)任和環(huán)境責(zé)任四個方面劃分了自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容， 并以此建立評價指標(biāo)體系， 通過層次分析法與古林法確定多層次指標(biāo)并兼具客觀性設(shè)立評價指標(biāo)權(quán)重。 與層次分析法不同的是， 孫玥璠等[46] 利用熵權(quán)法對評價指標(biāo)體系賦權(quán)， 指出了熵權(quán)法作為客觀賦權(quán)法可以避免主觀賦權(quán)法中人為因素的影響。

（三）政府資源環(huán)境審計實踐現(xiàn)狀研究文獻分析

審視我國政府資源環(huán)境審計現(xiàn)狀， 推動政府資源環(huán)境審計改革創(chuàng)新， 能夠推進政府受托公眾環(huán)境責(zé)任的履行， 提高政府資源環(huán)境治理能力， 切實發(fā)揮政府在資源環(huán)境中的作用。 綜觀我國已有的政府資源環(huán)境審計實踐文獻， 多屬于典型的“問題—策略” 型研究， 其觀察聚焦于實踐中政府資源環(huán)境審計亟待解決的問題， 重點提出對應(yīng)策略， 這本身具有一定的應(yīng)用價值， 在未來也將是一個非常重要的研究方向。 研究我國政府資源環(huán)境審計實踐的文獻共有40篇， 且主要分布在2003年以后。 隨著進程的不斷深入， 本部分重點關(guān)注政府資源環(huán)境審計在加速發(fā)展階段與新時期階段的特點。

1. 在加速發(fā)展階段。 政府資源環(huán)境審計問題探索主要集中于審計范圍、審計內(nèi)容、審計方法、審計人員素質(zhì)等方面， 對于上述問題， 學(xué)者們也提出了相應(yīng)的解決措施， 如借鑒國外經(jīng)驗、制定環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)和評價標(biāo)準(zhǔn)等， 為我國環(huán)境審計實務(wù)的發(fā)展提供了建議與改進。 本文對這一階段的實踐發(fā)展現(xiàn)狀進行了歸納， 如表4所示。

2. 在新時期階段。 在政府資源環(huán)境審計進入新時期后， 審計實踐快速發(fā)展。 在環(huán)境審計內(nèi)容方面， 積極開展環(huán)境績效審計; 在法律制度方面， 我國資源環(huán)境保護法律制度近幾年不斷完善， 各地市也紛紛出臺了資源環(huán)境審計相關(guān)制度; 在環(huán)境制度方面， 我國推行了河長制， 將環(huán)境責(zé)任落實到人。 在這一階段， 環(huán)保法規(guī)、環(huán)境審計具體規(guī)范、環(huán)境會計制度和審計人員素質(zhì)低的問題雖然有了一定的改善， 但問題仍然存在。 我們也發(fā)現(xiàn)， 隨著政府資源環(huán)境審計實踐的逐步發(fā)展， 審計責(zé)任、審計組織體制、環(huán)境會計制度等深層次的問題也逐漸浮現(xiàn)。 對于這些問題， 學(xué)者們提出了相應(yīng)的解決措施， 以期為我國政府資源環(huán)境審計實踐的發(fā)展提供借鑒。 具體問題與對策如表5所示。

五、政府資源環(huán)境審計研究結(jié)論與未來展望

（一）研究結(jié)論

1. 我國政府資源環(huán)境審計研究從多層次、多維度開展， 但研究存在不均衡問題。 我國政府資源環(huán)境審計研究隨著資源環(huán)境審計實踐的開展不斷深入發(fā)展， 學(xué)者們研究的重點從理論研究考察研究主題覆蓋了特定性理論研究、基礎(chǔ)性理論研究和實證研究。 就實踐研究來看， 從我國資源環(huán)境審計實踐中的問題與對策再到相關(guān)法律建設(shè)以及相關(guān)問責(zé)的開展， 涉及政府資源環(huán)境審計的事前、事中和事后三個方面， 多層次、多維度是我國資源環(huán)境審計研究的一大特色。

不容忽視的是， 目前研究也存在不均衡問題。 第一， 在理論研究層面， 對政府資源環(huán)境審計的特定要素研究與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的專題研究是現(xiàn)今政府資源環(huán)境審計的研究重點， 可是政府資源環(huán)境審計研究的基礎(chǔ)理論比如政府資源環(huán)境審計的理論框架還比較滯后， 仍處于不斷探索階段。 雖然實證研究方法在審計研究的很多領(lǐng)域已經(jīng)被廣泛應(yīng)用， 但在政府資源環(huán)境審計研究領(lǐng)域還處于從屬性地位。 第二， 在應(yīng)用研究層面， 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的研究非?；馃幔?而審計嚴(yán)重依賴的基礎(chǔ)或?qū)ο蟆匀毁Y源資產(chǎn)負債表的研究并沒有居于領(lǐng)先或者占據(jù)先導(dǎo)性地位， 這就難免造成難以界定審計對象、標(biāo)準(zhǔn)等一系列難題。 另外， 對于法律制度建設(shè)類的研究非常缺乏， 僅有3篇研究文獻， 這也會制約政府資源環(huán)境審計實務(wù)工作的精準(zhǔn)開展。

2. 我國政府資源環(huán)境審計的理論與實踐相互促進， 但研究體系仍需不斷完善。 2003年審計署成立了環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)， 2009年審計署發(fā)布了《關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》， 自此我國的資源環(huán)境審計實踐逐步深入， 學(xué)者們對我國政府資源環(huán)境審計問題與對策的研究也不斷增加， 更加關(guān)注政府資源環(huán)境審計的法律制度建設(shè)與評價指標(biāo)建設(shè)等方面， 推動著我國資源環(huán)境相關(guān)法律的發(fā)展。 回顧領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的發(fā)展路徑， 早在2011年， 有學(xué)者就提出可以將環(huán)境責(zé)任審計納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計之中。 2015年審計署對湖南省婁底市開展的自然資源資產(chǎn)離任審計是第一次試點審計實踐， 其理論先行于實踐， 為實踐的開展奠定了理論基礎(chǔ)。 由此可見， 我國政府資源環(huán)境審計理論與實踐之間相互影響、相互促進， 從而有效推動我國政府資源環(huán)境審計沿著正確的方向與路線發(fā)展。

同時還應(yīng)看到， 我國政府資源環(huán)境審計理論與實踐研究還處于發(fā)展階段， 研究體系并不完善， 例如自然資源資產(chǎn)負債表的設(shè)計仍然還有改進的空間、區(qū)域性環(huán)境審計合作仍難以協(xié)調(diào)和政府資源環(huán)境審計實踐仍以事后審計為主等問題， 這就需要充分開展創(chuàng)新性研究工作， 不斷從審計內(nèi)容、審計制度、審計方法等層面進行創(chuàng)新， 以推動理論與實踐研究新發(fā)展。

3. 政府資源環(huán)境審計研究重視國外經(jīng)驗借鑒， 但對于我國經(jīng)驗的研究推廣力度較弱。 由于我國政府資源環(huán)境審計的開展晚于歐美等發(fā)達國家， 為推動我國資源環(huán)境審計的快速發(fā)展， 學(xué)者們紛紛研究國外資源環(huán)境審計以構(gòu)建并完善符合我國國情的具有中國特色的資源環(huán)境審計體系。 在資源環(huán)境審計發(fā)展的早期， 學(xué)者們主要研究西方國家資源環(huán)境審計理論框架， 而進入新時期以后， 對國外的學(xué)習(xí)更加具有針對性， 主要聚焦于國外環(huán)境審計制度體系研究。

經(jīng)過近30年的發(fā)展， 我國政府資源環(huán)境審計也漸趨成熟， 在審計范圍上已經(jīng)覆蓋全國各省份， 并向鄉(xiāng)鎮(zhèn)、街道層級滲透發(fā)展; 在審計對象上向縱深延伸， 從水資源審計向跨行政單位的流域?qū)徲嫲l(fā)展， 從大氣資源審計向節(jié)能減排審計、能源消耗審計發(fā)展; 在審計技術(shù)上不斷創(chuàng)新方法， 將GPS、遙感技術(shù)等先進技術(shù)應(yīng)用于環(huán)境審計。 由此可見， 我國政府資源環(huán)境審計已經(jīng)積累了許多先進的經(jīng)驗。 但是， 當(dāng)前我國政府資源環(huán)境審計的國際學(xué)術(shù)交流較少， 其推廣主要依靠審計署進行的國際活動， 因此我們應(yīng)樹立制度自信， 加大對我國政府資源環(huán)境審計的推廣力度。

（二）未來展望

1. 推動政府資源環(huán)境審計研究的均衡性發(fā)展。 我國政府資源環(huán)境審計無論是從論文的整體分布情況還是從研究主題的集中程度看， 主要側(cè)重于政策性研究， 如果要充分發(fā)揮理論對實踐的指導(dǎo)作用， 促進政府資源環(huán)境審計的良性開展， 需要均衡理論與應(yīng)用研究的關(guān)注程度， 既要均衡理論研究內(nèi)部的發(fā)展又要均衡應(yīng)用研究內(nèi)部的發(fā)展， 更要兼顧理論與應(yīng)用研究間的均衡發(fā)展。 針對我國政府資源環(huán)境審計研究存在不均衡的問題， 國家應(yīng)關(guān)注研究基礎(chǔ)理論、應(yīng)用前提等薄弱節(jié)點， 通過國家自然科學(xué)基金和社會科學(xué)基金等給予支持、地方政府和相關(guān)高校設(shè)立資源環(huán)境審計項目等方式引導(dǎo)學(xué)者關(guān)注重大或重點攻關(guān)課題， 推動政府資源環(huán)境審計研究的良性發(fā)展。

2. 為解決實踐問題服務(wù)， 創(chuàng)新政府資源環(huán)境審計研究。 我國政府資源環(huán)境審計研究應(yīng)立足實踐需要， 與時俱進創(chuàng)新審計內(nèi)容、制度與方法。 在研究我國政府資源環(huán)境審計時， 應(yīng)關(guān)注實踐中存在的具體問題， 以問題為導(dǎo)向， 充分發(fā)揮創(chuàng)新性研究的作用， 為我國政府資源環(huán)境審計提供切實有效的建議。 在審計內(nèi)容研究方面， 著力解決領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的延續(xù)性問題、政府問責(zé)落實情況、政府資源環(huán)境審計由事中、事后審計向事前審計轉(zhuǎn)變的疑難問題; 在審計制度研究方面， 重點完善政府資源環(huán)境審計的組織機制、審計制度和法律依據(jù)， 使資源環(huán)境審計向規(guī)范化、科學(xué)化方向發(fā)展; 在審計方法研究層面， 勇于突破傳統(tǒng)審計方法的限制， 通過應(yīng)用大數(shù)據(jù)、高科技等手段， 結(jié)合生物、能源等領(lǐng)域的前沿研究， 不斷創(chuàng)新政府資源環(huán)境審計工作方法。

3. 講好中國環(huán)境故事， 加強國際交流， 傳播我國資源環(huán)境審計經(jīng)驗。 我國政府資源環(huán)境審計經(jīng)過了近30年的發(fā)展， 在維護我國資源環(huán)境安全， 促進社會、經(jīng)濟與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展， 實現(xiàn)人與自然和諧共生， 推動我國生態(tài)文明建設(shè)方面發(fā)揮了巨大作用。 目前已經(jīng)形成了具有中國特色的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計模式， 踐行了大數(shù)據(jù)技術(shù)支持下政府資源環(huán)境審計， 確立了對自然資源環(huán)境審計全覆蓋的科學(xué)理念。 我們要樹立審計制度自信， 深入開展國際學(xué)術(shù)交流合作， 不僅要學(xué)習(xí)國外先進國家的資源環(huán)境審計， 更要講好我國政府資源環(huán)境審計故事， 促進國內(nèi)外資源環(huán)境審計的互動與融合， 將我國資源環(huán)境審計維護國家生態(tài)安全、推進生態(tài)文明建設(shè)、推動綠色發(fā)展、建設(shè)美麗中國的重要作用經(jīng)驗傳播出去， 展示大國的審計形象。

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【基金項目】教育部人文社會科學(xué)基金青年項目“偏向型技術(shù)進步視角下海洋資源承載力測度與優(yōu)化研究”（項目編號：

18YJC630152）;山東省研究生教育質(zhì)量提升計劃項目“MPAcc《財務(wù)管理理論與實務(wù)》課程案例庫”（項目編號：SDYA17091）;南開大學(xué)博士后第65批資助項目“逆向外包、創(chuàng)新驅(qū)動與全球綠色價值鏈升級”（項目編號：2019M651019）

【作者單位】青島大學(xué)商學(xué)院， 青島 266071