趙娟

摘要：文章在學(xué)習(xí)2017年新修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》基礎(chǔ)上，對(duì)特定交易會(huì)計(jì)處理中獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售與儲(chǔ)值卡銷售的會(huì)計(jì)處理提出看法，旨在幫助會(huì)計(jì)人員做好特定交易的會(huì)計(jì)處理，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：收入;獎(jiǎng)勵(lì)積分;儲(chǔ)值卡;合同負(fù)債;額外購買選擇權(quán)

2017年新修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）增設(shè)一節(jié)“特定交易的會(huì)計(jì)處理”（下稱“收入準(zhǔn)則”），特別兩項(xiàng)交易作出規(guī)范，一是附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，二是客戶未行使的權(quán)利的銷售。這兩類銷售活動(dòng)在商品流通企業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)比較流行，尤其獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售和儲(chǔ)值卡銷售司空見慣，但我國以往的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)卻很少加以規(guī)范?！笆杖霚?zhǔn)則”的修訂及實(shí)施，是比較及時(shí)的、針對(duì)性的。在此，筆者根據(jù)所學(xué)，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)踐，對(duì)積分銷售與儲(chǔ)值卡銷售的會(huì)計(jì)處理談一點(diǎn)粗淺之見。

一、特定交易涉及的賬戶

（一）“合同負(fù)債”賬戶

1. 用途：核算企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)。

2. 性質(zhì)：負(fù)債類賬戶。

3. 結(jié)構(gòu)：貸方登記收到企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前收取的款項(xiàng)，借方登記履約后轉(zhuǎn)作收入的款項(xiàng)及注銷的合同負(fù)債。期末余額在貸方，表示企業(yè)在履約義務(wù)履行前已經(jīng)收到的合同負(fù)債金額或已取得的無條件收取合同等價(jià)金額。

（二）“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶

1. 用途：核算企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)取得的各種收入。

2. 性質(zhì)：收入類賬戶。

3. 結(jié)構(gòu)：貸方登記取得收入數(shù)額，借方登記期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的收入數(shù)額。結(jié)轉(zhuǎn)后，期末無余額。

二、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理

（一）額外購買選擇權(quán)的判斷方法

獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售屬于特殊銷售業(yè)務(wù)，亦即屬于附有客戶額外購買選擇權(quán)的一種銷售業(yè)務(wù)類型。此外，這類特殊交易類型還有折扣券、銷售激勵(lì)等種類。這里，本文只對(duì)客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理談一點(diǎn)看法?？蛻舄?jiǎng)勵(lì)積分是客戶在購買商品或接受勞務(wù)后給予的履約承諾，該選擇權(quán)屬于向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，屬于不可撤銷合同。其判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：

1. 額外購買選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。額外購買選擇權(quán)有兩大要點(diǎn)：一是在企業(yè)與客戶簽訂一項(xiàng)合同前提下才能取得;二是取得的額外購買選擇權(quán)。也就是說，額外購買選擇權(quán)附屬于其他一項(xiàng)交易活動(dòng)，只有訂立一項(xiàng)合同或發(fā)生一項(xiàng)商品交易時(shí)，才能取得額外購買選擇權(quán)。同時(shí)，該選擇權(quán)享有超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶能夠享有的折扣。

2. 額外購買選擇權(quán)所購商品或勞務(wù)有單獨(dú)價(jià)格。也就是說，客戶行使額外購買選擇權(quán)時(shí)，所購商品或勞務(wù)的價(jià)格是單獨(dú)的，不與前提條件下所購商品或勞務(wù)的重大權(quán)利存在聯(lián)系。否則，就不屬于額外購買選擇權(quán)。如：電信公司售手機(jī)送話費(fèi)，收套餐費(fèi)外，可以額外購買流量和語音服務(wù)，如果額外購買的價(jià)格與其他客戶購買的價(jià)格相同，則不屬于向客戶提供了一項(xiàng)重大服務(wù)或商品購置權(quán)利。

（二）客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理要求

客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理要求，也就是基本原則有二：一是企業(yè)為客戶提供重大權(quán)利的，這部分重大權(quán)利應(yīng)當(dāng)獨(dú)立地單獨(dú)作為一項(xiàng)履約義務(wù)，參與有關(guān)交易價(jià)格的分?jǐn)?二是在客戶獲得的積分用來行使購買選擇權(quán)，可能取得相關(guān)商品控制權(quán)，也可能該選擇權(quán)失效，應(yīng)在處于行駛權(quán)利或失效時(shí)確認(rèn)相應(yīng)收入。

（三）核算舉例

例1：2020年1月1日，甲公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售活動(dòng)。根據(jù)甲公司積分獎(jiǎng)勵(lì)銷售活動(dòng)計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)100元整（不含稅）可獲得10個(gè)積分，不到100元的，不算積分。每個(gè)積分從次月開始在購物時(shí)可以抵減1元，積分有效期為三年（含當(dāng)年有效期），過期作廢。出售商品適用增值稅稅率為13%。

截至2020年年末，客戶共計(jì)購買商品價(jià)款1000 000元，產(chǎn)品負(fù)擔(dān)增值稅130 000元。根據(jù)公司銷售協(xié)議計(jì)算，客戶可獲得100 000個(gè)積分，會(huì)計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷客戶積分的兌換率為90%。假設(shè)積分不考慮增值稅。且判定甲公司的客戶獲取的積分屬于一項(xiàng)重大權(quán)利，要求甲公司作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。既然客戶購買商品付款價(jià)稅款合計(jì)為1 130 000元，扣除增值稅130 000元，不含稅支出可兌換積分基數(shù)為1 000 000元。考慮積分因素，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為90 000元（1元×100 000個(gè)積分×90%）。甲公司據(jù)此按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)1000000價(jià)款進(jìn)行分?jǐn)?，分別確認(rèn)商價(jià)格和積分價(jià)格。具體計(jì)算如下：

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格=1 000 000×[1 000 000÷（1 000 000+90 000）]

=917 430（元）

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=1 000 000×[90 000÷（1 000 000+90 000）]

=82 570（元）

根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果：甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入917 430元，同時(shí)因?yàn)榉e分獎(jiǎng)勵(lì)屬于不可撤銷合同，則確認(rèn)合同負(fù)債82 570元。據(jù)此，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ?1 130 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? 917 430

合同負(fù)債? ? ? ? ? ? ? ?82 570

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）130 000

截至2021年年底，假設(shè)客戶用50 000個(gè)積分兌換了商品和服務(wù)，甲公司估計(jì)，預(yù)計(jì)將來客戶共計(jì)兌換95 000個(gè)積分。則，甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。

當(dāng)期積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=82 570×（50 000÷90 000）=45 870（元）;

剩余未兌換的積分形成的合同負(fù)債=82 570-45 870 =36 700（元）

借：合同負(fù)債? ? ? ? ? 45 870

貸：主營業(yè)務(wù)收入 45 870

假如截至2022年底，客戶已經(jīng)累計(jì)兌換了80 000個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行重新估計(jì)后判斷，預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換95 000個(gè)積分。

積分轉(zhuǎn)換確認(rèn)收入=82 570×（80 000÷95 000）-45 870=23 660（元）;

剩余未兌換的積分=82 570-45 870 -23 660=13 040（元）

根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，公司將13 040元作為合同負(fù)債，將23 660元作為收入。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：合同負(fù)債 23 660

貸：主營業(yè)務(wù)收入 23 660

三、儲(chǔ)值卡銷售的會(huì)計(jì)處理

儲(chǔ)值卡銷售是服務(wù)業(yè)企業(yè)常見的營銷活動(dòng)。通常情況下，發(fā)放的儲(chǔ)值卡不能退還銷售企業(yè)。同時(shí)，儲(chǔ)值卡具有無記名、附有效期限的預(yù)收款項(xiàng)的功能。

（一）儲(chǔ)值卡確認(rèn)收入的原則

1. 根據(jù)相關(guān)“收入準(zhǔn)則”要求，企業(yè)向客戶預(yù)收的銷售商品貨款或服務(wù)款，即銷售儲(chǔ)值卡取得的款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上屬于合同負(fù)債，這種合同負(fù)債在將來企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)將合同負(fù)債再轉(zhuǎn)為收入。

2. 如果合同規(guī)定企業(yè)預(yù)收的上述款項(xiàng)無需退回，且客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利時(shí)，就像不準(zhǔn)退款的儲(chǔ)值卡，企業(yè)應(yīng)在客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利時(shí)，按放棄其全部或部分合同權(quán)利金額比例確認(rèn)收入;允許退款的，客戶不退款或不要求企業(yè)履約的可能性極低時(shí)，根據(jù)相關(guān)“收入準(zhǔn)則”規(guī)范也應(yīng)確認(rèn)收入。如：放棄或部分放棄儲(chǔ)值卡的使用，或超過有效期限等。

3. 若有關(guān)法律有特殊規(guī)定，要求企業(yè)與客戶未行使權(quán)利而收取的款項(xiàng)須將因此產(chǎn)生的合同負(fù)債轉(zhuǎn)交給第三方時(shí)，企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。例如，法律規(guī)定無人認(rèn)領(lǐng)的財(cái)產(chǎn)需上交政府。即客戶丟失的儲(chǔ)值卡轉(zhuǎn)為其他方的，或由其他方行使權(quán)利的相關(guān)儲(chǔ)值卡金額，企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。

（二）核算舉例

例2：乙公司經(jīng)營連鎖健身場館，于2019年1月1日至30日向客戶共計(jì)出售200張健身儲(chǔ)值卡，每張健身儲(chǔ)值卡的面值為5000元，總額為100萬元。健身儲(chǔ)值卡直接載明：三年內(nèi)，客戶可憑此卡在乙公司經(jīng)營的任何一家健身場館進(jìn)行消費(fèi)，過期作廢。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款? ? ? 1 000 000

貸：合同負(fù)債? ?1 000 000

根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，假如乙公司預(yù)計(jì)客戶所購買的健身儲(chǔ)值卡將有大約5%（即50 000元）的部分因?yàn)閬G失、工作忙等自身情況沒有使用儲(chǔ)值卡消費(fèi)。

乙公司統(tǒng)計(jì)：截至2019年末，假如購買健身儲(chǔ)值卡的客戶共計(jì)消費(fèi)500 000元，尚有50%沒有消費(fèi)。乙公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為6%，企業(yè)應(yīng)在客戶使用該健身儲(chǔ)值卡確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅。因此，乙公司在2019年末銷售的儲(chǔ)值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入如下：

營業(yè)收入=（500000+50000×500 000/950000）/（1+6%）=496524（元）

銷項(xiàng)稅額=496524×6%=29791.46（元）

編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：合同負(fù)債? ? ? ? ? ? ?526315.46

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? 496 524

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?29 791.46

截至2020年年末，假如客戶使用該健身儲(chǔ)值卡消費(fèi)的金額為800 000元。

假設(shè)乙公司預(yù)收儲(chǔ)值卡的款項(xiàng)因?yàn)榭蛻粑葱惺购贤瑱?quán)利，而將儲(chǔ)值卡相關(guān)的金額歸為本公司，儲(chǔ)值卡金額為50 000元。根據(jù)相關(guān)“收入準(zhǔn)則”規(guī)范，乙公司可以將儲(chǔ)值卡中的50 000元金額部分按比例確認(rèn)為收入。則乙公司在2020年年末對(duì)確認(rèn)的收入做如下會(huì)計(jì)處理：

營業(yè)收入=（800000+50000×800000/950000）÷（1+6%）-496524 =842105（元）

銷項(xiàng)稅額=842105×6%=50526.32（元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：合同負(fù)債? ? ? ? ? ? 892631.32

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ?842105

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? 50526.32

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2020年度全國注冊會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2020.

（作者單位：山東圣大建設(shè)集團(tuán)有限公司）