促進(jìn)中國(guó)企業(yè)在“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家進(jìn)行投資的相關(guān)稅收政策研究綜述

何瑩美

摘要：隨著“一帶一路”倡議的實(shí)施，不斷有企業(yè)進(jìn)行境外投資，同時(shí)境外稅制與我國(guó)稅制之間存在差異，對(duì)企業(yè)構(gòu)成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為促進(jìn)中國(guó)企業(yè)能夠“走出去”，政府也不斷在發(fā)布新的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，如何優(yōu)化我國(guó)稅收激勵(lì)政策，有效發(fā)揮引導(dǎo)支持作用是研究的重點(diǎn)問(wèn)題。文章梳理了2015～2019年關(guān)于促進(jìn)企業(yè)在沿線(xiàn)國(guó)家進(jìn)行投資的相關(guān)政策的建議，發(fā)現(xiàn)定量分析的文獻(xiàn)較少，同時(shí)我國(guó)還尚未與任何國(guó)家開(kāi)展任何形式的專(zhuān)門(mén)針對(duì)增值稅的協(xié)調(diào)，需增加這方面的經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：稅收投資;對(duì)外投資;研究綜述

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)對(duì)“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家的投資在不斷增長(zhǎng)。根據(jù)商務(wù)部網(wǎng)站公布數(shù)據(jù)，2019年1～10月我國(guó)企業(yè)在“一帶一路”沿線(xiàn)對(duì)56個(gè)國(guó)家非金融類(lèi)直接投資114.6億美元。對(duì)外承包工程方面，我國(guó)企業(yè)在“一帶一路”沿線(xiàn)的61個(gè)國(guó)家新簽對(duì)外承包工程項(xiàng)目合同5494份，新簽合同額1121.7億美元，占同期我國(guó)對(duì)外承包工程新簽合同額的63.5%，同比增長(zhǎng)38.6%。稅收制度是對(duì)境外投資企業(yè)最關(guān)注的問(wèn)題之一，政府也一直致力于“走出去”企業(yè)提供有利的稅收政策。在“一帶一路”戰(zhàn)略實(shí)施的五年以來(lái)，如何優(yōu)化我國(guó)稅收激勵(lì)政策，有效發(fā)揮引導(dǎo)支持作用是研究的重點(diǎn)問(wèn)題。本文梳理了2015～2019年關(guān)于促進(jìn)企業(yè)在“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家投資的相關(guān)稅收方面政策建議并提出一些不足。

二、國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

“一帶一路”建設(shè)已經(jīng)有五年的時(shí)間，目前大多數(shù)研究主要集中在國(guó)內(nèi)。筆者只從國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)中劃分出三個(gè)層面來(lái)進(jìn)行闡述。一是政府應(yīng)該進(jìn)行哪些稅收方面的協(xié)調(diào)，二是具體到各種稅種及相關(guān)規(guī)定的稅收政策，三是定量分析稅收政策對(duì)企業(yè)境外投資的影響。我國(guó)關(guān)于促進(jìn)對(duì)外投資的政策存在著稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向性弱、稅收抵免規(guī)定不盡合理、稅收服務(wù)跟不上企業(yè)“走出去”步伐等問(wèn)題展開(kāi)建議。

（一）促進(jìn)中國(guó)企業(yè)在“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家進(jìn)行投資的不同稅收政策建議

1. 加強(qiáng)納稅服務(wù)

“一帶一路”戰(zhàn)略涉及的國(guó)家和地區(qū)眾多，稅制情況可能比較復(fù)雜，我國(guó)計(jì)劃對(duì)外進(jìn)行投資的企業(yè)可能并不了解，并且存在一些企業(yè)并不了解我國(guó)與其他國(guó)家簽訂稅收協(xié)議內(nèi)容，沒(méi)有主動(dòng)向東道國(guó)稅務(wù)相關(guān)部門(mén)提交相應(yīng)的稅務(wù)減免的申請(qǐng)。政府提供這些國(guó)家和地區(qū)的稅制信息，可以有效幫助納稅人降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)對(duì)外投資的可持續(xù)性。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該積極收集其他國(guó)家的稅收政策和我國(guó)與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定并傳播相關(guān)信息，但是存在一點(diǎn)異議即是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)該滿(mǎn)足一些個(gè)性化的需求。楊志勇認(rèn)為個(gè)性化服務(wù)應(yīng)該由一些會(huì)計(jì)、稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)提供，這樣更好的滿(mǎn)足對(duì)外投資者的需要。張佩峰提出稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該建立多元化稅收服務(wù)措施;陳展建議應(yīng)加強(qiáng)稅收政策宣傳輔導(dǎo)，定期走訪大型及境外投資初期企業(yè)，及時(shí)解答稅收疑問(wèn)，提供個(gè)性化服務(wù)。

2. 繼續(xù)簽訂稅收協(xié)定及補(bǔ)充和修訂以前簽訂的協(xié)議

首先，稅收協(xié)定可以幫助企業(yè)解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，降低企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān);同時(shí)提供稅收的確定性，降低企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);其次，協(xié)定中規(guī)定的關(guān)于投資所得的稅收負(fù)擔(dān)比國(guó)內(nèi)稅負(fù)低，有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力;最后，企業(yè)和東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議，可以啟動(dòng)相互協(xié)商程序。政府應(yīng)該盡快與其他國(guó)家稅收協(xié)定的簽訂，稅收協(xié)定中存在兩個(gè)主要問(wèn)題，一是我國(guó)與其他國(guó)家早期簽訂的稅收協(xié)議里面的內(nèi)容已經(jīng)不符合現(xiàn)在的我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，有些只存在著單邊稅收饒讓協(xié)定或者沒(méi)有稅收饒讓的條款，需要政府進(jìn)行補(bǔ)充和修訂。尹淑平提出有選擇地在雙邊稅收協(xié)定中增加稅收饒讓的條款，往往在與相對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平落后國(guó)家中加入稅收饒讓條款，比本國(guó)經(jīng)濟(jì)條件好的要求對(duì)方給予稅收饒讓條款。二是曾文革等學(xué)者認(rèn)為稅收協(xié)議中應(yīng)該引入仲裁條款，這樣為企業(yè)解決稅收爭(zhēng)議提供新的程序和手段。趙凌提出現(xiàn)階段中國(guó)國(guó)情不適合選擇強(qiáng)制性仲裁，適當(dāng)引進(jìn)自愿性仲裁機(jī)制。

3. 不同行業(yè)實(shí)行差異化的稅收政策

第一，扶持建筑、通訊行業(yè)相關(guān)的企業(yè)和服務(wù)行業(yè)。漆彤認(rèn)為“一帶一路”規(guī)劃的重點(diǎn)是海外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，政策優(yōu)惠可以考慮這些基礎(chǔ)設(shè)施。由于大部分“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家基礎(chǔ)相對(duì)較差，徐素波建議扶持建筑、通訊行業(yè)相關(guān)行業(yè)， 在此基礎(chǔ)上，我國(guó)對(duì)外投資產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，第三產(chǎn)業(yè)所占比重大，特別在亞洲國(guó)家的投資上，大部分是服務(wù)性企業(yè)，我國(guó)也要針對(duì)服務(wù)行業(yè)制定相應(yīng)的扶持政策。

第二，提高農(nóng)產(chǎn)品出口退稅率，鼓勵(lì)出口。張佩峰認(rèn)為現(xiàn)行出口退稅政策不利于甘肅產(chǎn)品“走出去”，甘肅在內(nèi)的西部省份享受不到東南沿海地區(qū)的農(nóng)產(chǎn)品5%的退稅補(bǔ)貼，甘肅省出口中農(nóng)產(chǎn)品占一大部分。

第三，高薪技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠應(yīng)適當(dāng)增加一些間接優(yōu)惠政策。藍(lán)相潔等學(xué)者認(rèn)為從實(shí)際效果看，間接稅收優(yōu)惠政策比直接優(yōu)惠政策更好地體現(xiàn)高薪技術(shù)產(chǎn)業(yè)的“產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向”。我國(guó)對(duì)高薪技術(shù)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠存在直接優(yōu)惠政策力度過(guò)大，間接稅收優(yōu)惠政策缺乏的狀況。比如適當(dāng)縮短高薪技術(shù)企業(yè)加速折舊的年限，鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代，提高企業(yè)創(chuàng)新的積極性。李香菊等學(xué)者認(rèn)為稅收激勵(lì)重點(diǎn)應(yīng)該支持基礎(chǔ)研究?jī)A斜、完善產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠政策措施，其次應(yīng)該激勵(lì)中小型企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。因?yàn)樵诖龠M(jìn)科技創(chuàng)新的過(guò)程中，中小企業(yè)始終迸發(fā)巨大的活力。陳展建議也是扶持中小企業(yè)，理由是中小企業(yè)自身資金實(shí)力不足、政策研究能力不足、抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱。徐素波認(rèn)為中小民營(yíng)企業(yè)應(yīng)該是優(yōu)惠政策主要對(duì)象。

4. 其他政策

企業(yè)在“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家進(jìn)行投資量大的國(guó)家派駐稅務(wù)機(jī)關(guān)人員進(jìn)行協(xié)調(diào);建立資金虧損準(zhǔn)備金;加強(qiáng)與沿線(xiàn)國(guó)家的稅收合作與協(xié)調(diào)等建議。

（二）服務(wù)于“走出去”企業(yè)的不同稅種及相關(guān)規(guī)定的稅收政策建議

1. 關(guān)于企業(yè)所得稅的稅收政策建議

關(guān)于企業(yè)所得稅的建議主要是兩個(gè)方面，一是減低所得稅，趙書(shū)博提出稅收競(jìng)爭(zhēng)要求我國(guó)在條件允許的情況下進(jìn)一步降低企業(yè)所得稅。二是從企業(yè)所得稅的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整主要涉及四個(gè)方面。

第一，稅款的抵扣問(wèn)題。企業(yè)進(jìn)行境外投資，其產(chǎn)生境外所得我國(guó)與東道國(guó)均有權(quán)征稅，由此會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題，。解決該問(wèn)題，我國(guó)實(shí)行抵免制，即允許企業(yè)境外已在東道國(guó)繳納的稅款可在境內(nèi)繳納稅款時(shí)抵扣。針對(duì)于境外分公司所得2018年以前稅法執(zhí)行的是分國(guó)不分項(xiàng)的抵免，針對(duì)于境外子公司分回母公司所得執(zhí)行的是只有直接持有或者間接持有子公司20%股份（間接持有三層以?xún)?nèi)）分回的所得才能進(jìn)行抵免。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為該抵免制存在一些問(wèn)題。主要是兩種觀點(diǎn)，即優(yōu)化抵免法和實(shí)行免稅法。一部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該優(yōu)化這種抵免法，采用綜合抵免法即不分國(guó)也不分項(xiàng)（政府已采用），間接持有的層數(shù)應(yīng)該增加（現(xiàn)稅法已改為5層）。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為這種抵免法很復(fù)雜，操作起來(lái)不方便，并且限制層數(shù)的抵免不能完全避免重復(fù)征稅，不利于企業(yè)“走出去”，應(yīng)采用免稅法。中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)課題組提出免稅法不能針對(duì)于全部行業(yè)，可以?xún)?yōu)先考慮高新技術(shù)行業(yè)嘗試有條件的免稅法代替抵免法。趙書(shū)博建議是對(duì)企業(yè)境外股息所得、居民公司轉(zhuǎn)讓持有的境外公司股份獲得的資本利得給予免稅。

第二，境外分公司分回所得不按照我國(guó)稅法進(jìn)行再次調(diào)整。我國(guó)稅法規(guī)定對(duì)外投資企業(yè)境外所得的成本費(fèi)用需要按照我國(guó)企業(yè)稅法相關(guān)規(guī)定核算調(diào)整以計(jì)算應(yīng)納稅額和抵扣限額，這增加了征納雙方成本。中國(guó)稅收國(guó)際稅收研究會(huì)課題組建議可以考慮允許改按來(lái)源國(guó)稅法規(guī)定確定收入、費(fèi)用和損失，但需經(jīng)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行真實(shí)性審計(jì)。

第三，優(yōu)化虧損彌補(bǔ)機(jī)制。 境外虧損彌補(bǔ)限制過(guò)嚴(yán)，且境外虧損不能抵免境內(nèi)盈利，這增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。陳展認(rèn)為應(yīng)完善現(xiàn)有境內(nèi)外公司虧損彌補(bǔ)制度，可以在一定限額內(nèi)用境內(nèi)利潤(rùn)彌補(bǔ)境外虧損，減輕海外稅負(fù)。中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)課題組建議將虧損彌補(bǔ)可以結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)間加長(zhǎng)或者允許向前結(jié)轉(zhuǎn)一定的年限。

第四，實(shí)行延遲納稅，適當(dāng)延長(zhǎng)境外投資企業(yè)申報(bào)和繳納期限。曾文革認(rèn)為我國(guó)缺乏延遲納稅的規(guī)定，這樣做法雖然有助于國(guó)家“逃避稅”，但是在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，相比那些母國(guó)允許延期納稅的企業(yè)。徐素波建議企業(yè)短期內(nèi)因?yàn)橘Y金周轉(zhuǎn)問(wèn)題無(wú)法及時(shí)繳納企業(yè)所得稅，可以允許企業(yè)延期繳納所得稅。

2. 關(guān)于增值稅相關(guān)政策建議

徐素波認(rèn)為，增值稅出口退稅存在不合理的地方，在商品從生產(chǎn)到銷(xiāo)售需要經(jīng)歷多個(gè)步驟，且流轉(zhuǎn)范圍大，但是只有最后出口的省份和中央政府分擔(dān)出口退稅，這可能制約地區(qū)政府對(duì)外貿(mào)易的熱情。應(yīng)該由中央政府主要負(fù)責(zé)每年出口退稅的增加值，對(duì)省級(jí)政府的分擔(dān)比例予以降低。其次趙書(shū)博等學(xué)者對(duì)比“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家的增值稅，總結(jié)我國(guó)學(xué)習(xí)的經(jīng)驗(yàn)，主要意見(jiàn)是稅率檔次簡(jiǎn)化、稅收優(yōu)惠規(guī)范、對(duì)留抵稅額給予退稅等辦法，同時(shí)認(rèn)為隨著“一帶一路”倡議的推進(jìn)，我國(guó)與沿線(xiàn)國(guó)家展開(kāi)增值稅協(xié)調(diào)的必要性逐步顯出，應(yīng)及早進(jìn)行路線(xiàn)設(shè)計(jì)，首先考慮與東南亞各國(guó)進(jìn)行增值稅協(xié)調(diào)。

3. 關(guān)于關(guān)稅減免的政策建議

消除關(guān)稅壁壘是促進(jìn)國(guó)家貿(mào)易發(fā)展的手段，有利于“一帶一路”的發(fā)展，促進(jìn)商品的流通。主要措施有：一是國(guó)內(nèi)單邊關(guān)稅減讓?zhuān)▏?guó)內(nèi)自貿(mào)區(qū)的關(guān)稅減免安排。二是通過(guò)談簽雙方自由貿(mào)易協(xié)定和優(yōu)惠貿(mào)易安排削減關(guān)稅。截至2019年12月20日，我國(guó)簽署自貿(mào)協(xié)定有14個(gè)，其中屬于“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家有東盟（包括新加坡）、巴基斯坦、馬爾代夫、毛里求斯、格魯吉亞;正在談判有11個(gè)，涉及到“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家有巴拿馬、巴勒斯坦、斯里蘭卡、摩爾多瓦、以色列、海合會(huì)6國(guó)、RCEP成員國(guó)。正在研究有8個(gè)，其中尼泊爾、孟加拉國(guó)、蒙古國(guó)。（見(jiàn)表1）

（三）定量分析稅收政策對(duì)企業(yè)進(jìn)行境外投資影響

定量分析稅收政策對(duì)境外投資影響的文獻(xiàn)較少。主要定量分析如下。

肖學(xué)旺等學(xué)者通過(guò)引力模型，采用“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，研究發(fā)現(xiàn)：稅收因素顯著影響我國(guó)企業(yè)境外直接投資， 較高的東道國(guó)企業(yè)所得稅稅率阻礙了我國(guó)企業(yè)的境外直接投資， 避免雙重征稅協(xié)定的簽訂促進(jìn)了我國(guó)企業(yè)的境外直接投資， 稅收饒讓抵免的影響并不顯著。

張友棠和楊柳利用GMM模型實(shí)證分析了“一帶一路”國(guó)家稅收競(jìng)爭(zhēng)力水平對(duì)中國(guó)對(duì)外直接投資的影響。得出結(jié)論：由于稅收競(jìng)爭(zhēng)力差異的影響，中國(guó)的對(duì)外直接投資更多地流向“一帶一路”市場(chǎng)規(guī)模小且經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低的國(guó)家，且經(jīng)貿(mào)合作區(qū)的設(shè)立可以提升“一帶一路”國(guó)家稅收競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)中國(guó)對(duì)外直接投資有促進(jìn)效應(yīng)。

李瀟等學(xué)者通過(guò)引入空間面板模型對(duì)“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，研究發(fā)現(xiàn)國(guó)家資本邊際有效稅率顯著阻礙中國(guó)對(duì)外直接投資的流入，但是“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家的稅收競(jìng)爭(zhēng)動(dòng)力不顯著，主要原因是中國(guó)資本在“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家的聚集降低了區(qū)域稅收競(jìng)爭(zhēng)的可能性，建議通過(guò)多邊、雙邊國(guó)際稅收合作來(lái)降低稅率并加強(qiáng)區(qū)域間協(xié)調(diào)。

鄧力平等學(xué)者通過(guò)我國(guó)公司對(duì)外直接投資的企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，研究發(fā)現(xiàn)：稅收協(xié)定對(duì)不同所有制企業(yè)參與“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家投資無(wú)顯著差異，雙邊稅收協(xié)定落實(shí)中還存在很多待完善的空間。

三、研究趨勢(shì)分析

（一）定量分析文獻(xiàn)比較少，需加強(qiáng)定量分析

定量分析稅收政策對(duì)對(duì)外投資企業(yè)影響的文獻(xiàn)比較少，大多都是定性分析提出稅收政策。定量分析可以從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)上進(jìn)行分析稅收政策的有效性，但是關(guān)于“一帶一路”的數(shù)據(jù)存在著數(shù)據(jù)過(guò)少的問(wèn)題，且由于模型選擇不同和檢驗(yàn)工具的不同結(jié)果可能不同。不過(guò)由于發(fā)達(dá)國(guó)家研究一般比較重視統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的分析，所以我國(guó)也會(huì)在統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析上進(jìn)行稅收政策是否有效的分析。

（二）如何加強(qiáng)與沿線(xiàn)國(guó)家增值稅的協(xié)調(diào)

趙書(shū)博（2019）和漆彤（2015）均提及稅收協(xié)調(diào)的問(wèn)題。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)包括關(guān)稅協(xié)調(diào)、商品稅協(xié)定、所得稅協(xié)調(diào)。漆彤提出首先，應(yīng)致力于關(guān)稅壁壘的消除，在此基礎(chǔ)上，再逐步實(shí)現(xiàn)間接稅和直接稅的全面協(xié)調(diào)。商品的流通要求間接稅進(jìn)行協(xié)調(diào)，現(xiàn)下趙書(shū)博提出應(yīng)做好與沿線(xiàn)國(guó)家進(jìn)行增值稅協(xié)調(diào)的準(zhǔn)備，但是，我國(guó)還尚未與任何國(guó)家開(kāi)展任何形式的專(zhuān)門(mén)針對(duì)增值稅的協(xié)調(diào)，需增加這方面的經(jīng)驗(yàn)。

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（作者單位：海南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）