摘 要：環(huán)境審計(jì)的研究緣起于西方，介紹和引入環(huán)境審計(jì)相關(guān)的研究視角、路徑和方法，并結(jié)合特定的文化與制度背景進(jìn)行理論分析和印證，是實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)理論本土化的必需。對國外環(huán)境審計(jì)理論研究進(jìn)行回顧，通過對國外資源環(huán)境審計(jì)研究的考量，分析借鑒其資源環(huán)境審計(jì)的成熟思路和舉措，以期對我國環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究有所幫助。

關(guān)鍵詞：環(huán)境審計(jì);考量;借鑒

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）03-0120-03

人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不能脫離環(huán)境一意孤行，環(huán)境保護(hù)在20世紀(jì)已經(jīng)成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)。環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中是一而二、二而一的議題，兩者并生共存。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇，環(huán)保、低碳、生態(tài)、綠色觀念不斷扎根百姓民間，環(huán)境審計(jì)促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)發(fā)展的功能作用日益凸顯，我們以經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境之間存在的互斥性作為獨(dú)特背景，深入挖掘國外環(huán)境審計(jì)研究經(jīng)驗(yàn)，為我國環(huán)境審計(jì)發(fā)展提供參考與借鑒。

一、國外環(huán)境審計(jì)理論研究回顧

1987年，聯(lián)合國環(huán)境和發(fā)展世界委員會(huì)發(fā)表了題為《我們共同的未來》（Our Common Future）的報(bào)告，提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，為環(huán)境審計(jì)提供了宏觀理論基礎(chǔ)。1992年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）發(fā)布了一些環(huán)境審計(jì)指南。自 20 世紀(jì) 90 年代以來，隨著環(huán)境審計(jì)理論的發(fā)展成熟，西方國家對環(huán)境審計(jì)的研究進(jìn)一步深入，尤其是對環(huán)境審計(jì)規(guī)則和方法等微觀領(lǐng)域的探究，使環(huán)境審計(jì)的執(zhí)行更加可行、更加具體。

（一）環(huán)境審計(jì)內(nèi)涵界定與分類研究

1995年第15次國際審計(jì)大會(huì)在開羅舉行，會(huì)議形成的《開羅宣言》以環(huán)境審計(jì)為主題，對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行框架性的界定。湯姆森（Thomson）等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)核心要素，環(huán)境審計(jì)借助評估流程，確保內(nèi)部組織的各種業(yè)務(wù)符合政策和監(jiān)管要求。湯姆林森（Tomlinson）等對環(huán)境影響評價(jià)的七個(gè)不同環(huán)節(jié)和內(nèi)容進(jìn)行環(huán)境審計(jì)定義，萊特博迪（Lightbody）對環(huán)境審計(jì)定義更為寬泛，除了主流認(rèn)為的定義內(nèi)容之外，他把環(huán)境評價(jià)與復(fù)核納入環(huán)境審計(jì)的界定范疇。博伊文（Boivin）則歸納環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵外延、演繹分析環(huán)境審計(jì)目的，他認(rèn)為，對有關(guān)法律規(guī)章的遵循是環(huán)境審計(jì)的主要目的。之后，納特（natu）等學(xué)者也在前人研究的基礎(chǔ)上對環(huán)境審計(jì)的定義進(jìn)行了比較深入的探討。環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵界定是多元化的，但學(xué)者們都一致認(rèn)同環(huán)境審計(jì)的管理工具屬性。

由于對環(huán)境審計(jì)內(nèi)涵定義理解的差異，不同學(xué)者對環(huán)境審計(jì)的分類進(jìn)行界定。比較有代表性的有湯姆森（Thomson）和湯普森（Thompson），湯姆森（Thomson）把環(huán)境審計(jì)分列環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、污染防范審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)、交易審計(jì)等類型，湯普森（Thompson）在湯姆森（Thomson）研究的基礎(chǔ)上，通過公司對監(jiān)管的遵守、行業(yè)的遵循、日常評價(jià)和行動(dòng)計(jì)劃四個(gè)要素對資源環(huán)境審計(jì)進(jìn)行分類。漢弗萊（Humphrey）、卡西爾（Cahill）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)主要是環(huán)境合規(guī)性審計(jì)，環(huán)境合規(guī)性審計(jì)核對表是環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的一個(gè)重要工具，是對企業(yè)與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)一致性的簡單審核。沙阿（Shah）則研究環(huán)境管理體系（EMS），EMS為構(gòu)建和發(fā)展環(huán)境政策提供了框架。

（二）環(huán)境審計(jì)主體的研究

國外學(xué)者對環(huán)境審計(jì)主體研究重點(diǎn)放在會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師。托澤（Tozer）等研究表明，最初的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)主要是一些具有生化知識(shí)背景的專業(yè)人員所完成，但隨著環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，越來越多的會(huì)計(jì)師、審計(jì)師參與進(jìn)來。后來，奧茲伯斯克利（Ozbirecikli）研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境問題將會(huì)成為企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的約束要素，環(huán)境問題必將成為會(huì)計(jì)師和審計(jì)師關(guān)注的焦點(diǎn)。此時(shí)，狄克遜（Dixon）等更是認(rèn)為，會(huì)計(jì)師、審計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮作用的前提，是會(huì)計(jì)教育內(nèi)容的改革與豐富。萊特博迪則主張通過會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)專業(yè)技能推進(jìn)環(huán)境審計(jì)理論與應(yīng)用的開展。鮑爾（Power）、穆爾（Moor）討論了注冊會(huì)計(jì)師作為環(huán)境審計(jì)的客觀中立主體，并分析其在環(huán)境審計(jì)中的功能作用。塔克（Tucker）等認(rèn)為，人們越來越重視審計(jì)環(huán)境系統(tǒng)，內(nèi)部審計(jì)師將會(huì)在環(huán)境審計(jì)方面發(fā)揮更大作用。此外，亞當(dāng)斯（Adams）指出，環(huán)境審計(jì)取證的復(fù)雜性決定了環(huán)境審計(jì)的團(tuán)隊(duì)協(xié)作至關(guān)重要。萊特博迪（Lightbody）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，環(huán)境審計(jì)能力的提高僅僅依靠會(huì)計(jì)人員是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要外部相關(guān)專業(yè)團(tuán)體的參與。

（三）環(huán)境審計(jì)法律與政策的研究

赫普勒（Hepler）比較分析美國“環(huán)境評價(jià)與管理指引”“聯(lián)邦設(shè)施環(huán)境審計(jì)草案”和“環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)”三項(xiàng)環(huán)境審計(jì)法規(guī)。科利森（Collison）通過訪談研究認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)指南的制定對強(qiáng)化審計(jì)師關(guān)注環(huán)境問題十分重要;卡希爾（Cahill）系統(tǒng)歸納和梳理了環(huán)境審計(jì)可以采用的準(zhǔn)則;米什拉（Mishra）等的研究表明，環(huán)境審計(jì)法律與政策能有效推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境遵循性審計(jì);加貝爾（Gabel）進(jìn)一步研究了環(huán)境審計(jì)法律與政策對管理層約束的影響。

一些學(xué)者對環(huán)境審計(jì)政策和法律具體實(shí)施進(jìn)行深入研究。達(dá)納爾（Darnall）等研究得出，企業(yè)對環(huán)境審計(jì)政策的執(zhí)行與其內(nèi)外部利益者相關(guān);科爾科（Kolk）等進(jìn)一步確認(rèn)，公司治理理念和法律環(huán)境嚴(yán)重影響到企業(yè)對環(huán)境政策的執(zhí)行;卡斯（Kass）等則是從企業(yè)成本收益的角度研究環(huán)境審計(jì)法律與政策實(shí)施情況。此外，斯塔福德（Stafford）、斯坦尼克（Stanwick）通過實(shí)證對美國不同州在環(huán)境審計(jì)政策差異的影響因素進(jìn)行分析校驗(yàn);萊昂（Lyon）主張環(huán)境管理系統(tǒng)公共政策的建立要比單純的行為懲罰更有效果，因?yàn)?，懲罰可能會(huì)導(dǎo)致公司更少地披露環(huán)境業(yè)績;蘭（Lang）指出，環(huán)境審計(jì)在立法和司法層面實(shí)際操作中的尷尬境地，提出企業(yè)應(yīng)采用全覆蓋的環(huán)境審計(jì)計(jì)劃。

（四）環(huán)境審計(jì)程序和技術(shù)方法的研究

環(huán)境審計(jì)程序是在財(cái)務(wù)審計(jì)程序基礎(chǔ)上演變過來的，兼具審計(jì)程序的共性與特性。威爾遜（Wilson）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)程序可分為預(yù)審核階段、現(xiàn)場審核階段、審核后階段，主張審計(jì)師應(yīng)控制環(huán)境評估工作，進(jìn)行詳細(xì)的證據(jù)收集，并評價(jià)此信息，將研究結(jié)果上報(bào)給公司。威爾伯恩（Willborn）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)的程序應(yīng)是審計(jì)師首先將企業(yè)實(shí)際情況對照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)差異，然后提供建議措施供企業(yè)管理層參考。佩里（Perry）等通過對一地區(qū)水質(zhì)量管理中的環(huán)境審計(jì)方法運(yùn)用進(jìn)行研究。納特（Natu）等也都對環(huán)境審計(jì)的步驟進(jìn)行深入探討。穆爾（Moor）則通過比較的方式，研究傳統(tǒng)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)流程的異同。此外，有許多學(xué)者利用個(gè)案對環(huán)境審計(jì)中的環(huán)境評估流程與方法進(jìn)行了分析。

二、國外環(huán)境審計(jì)研究的考量與借鑒

（一）國外環(huán)境審計(jì)研究成果的考量

1.國外研究未對環(huán)境審計(jì)的概念與類型達(dá)成一致。西方學(xué)者在研究環(huán)境審計(jì)的過程中，對其含義的詮釋各不相同，尤其是在環(huán)境審計(jì)的概念、類型特征以及發(fā)展趨勢等方面仍然存在較多爭議，至今沒有統(tǒng)一的概念，對環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)也沒有進(jìn)行清晰界定。究其原因，首先環(huán)境審計(jì)的理念被提出以來，各國學(xué)者的研究背景、研究案例各不相同，因此會(huì)存在較大的差異。其次環(huán)境審計(jì)屬于復(fù)合交叉型的研究范疇，來自不同領(lǐng)域的學(xué)者所依托的研究理論、研究范式、研究理念各不相同，因此難免會(huì)存在不同的爭議。盡管如此，國外大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)同一種觀點(diǎn)：環(huán)境審計(jì)是考量政府受托責(zé)任和治理能力的核心要素，是環(huán)境保護(hù)與質(zhì)量的重要工具。雖然我國的環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵定義與西方國家存在一定的差異，但我們可以對國外環(huán)境審計(jì)的技術(shù)與方法進(jìn)行篩選，以便在助推我國生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮更加積極的作用。

2.研究內(nèi)容多元化、方法多樣化。國外研究環(huán)境審計(jì)的起步始于對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的研究，之后強(qiáng)化審計(jì)師、注冊會(huì)計(jì)師對環(huán)境審計(jì)的介入，國外環(huán)境審計(jì)研究內(nèi)容從基本概念入手，深入討論環(huán)境審計(jì)主體的外延、環(huán)境審計(jì)法律架構(gòu)等方面，環(huán)境審計(jì)實(shí)證與具體應(yīng)用研究日益增多。國外的環(huán)境審計(jì)研究在方法上基本做到規(guī)范研究與實(shí)證研究并重。規(guī)范研究中，整合多種學(xué)科知識(shí)內(nèi)容，形成環(huán)境審計(jì)特有的數(shù)理模型，實(shí)證研究中，廣泛采用了比較研究和案例研究，但對回歸分析法的使用則相對較少。我國主要運(yùn)用規(guī)范研究法來探討環(huán)境審計(jì)，較少使用實(shí)證分析法及定量研究方法。

3.更加關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。國外研究者大都關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，他們把內(nèi)部審計(jì)與外部強(qiáng)制式審計(jì)并重，國外環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)研究已經(jīng)從傳統(tǒng)合規(guī)性審計(jì)發(fā)展到環(huán)境績效審計(jì)。有些學(xué)者把環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境管理系統(tǒng)的一部分進(jìn)行重點(diǎn)分析研究，確保企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)不僅需要遵循有關(guān)環(huán)境保護(hù)規(guī)章，更要進(jìn)行相應(yīng)的環(huán)境績效預(yù)測和評估。有些學(xué)者把環(huán)境審計(jì)視為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的要素以及企業(yè)社會(huì)責(zé)任。更多的研究者把環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境管理的工具，他們認(rèn)為環(huán)境審計(jì)能夠更全面、更高效地對環(huán)境資源管理和經(jīng)營行為進(jìn)行科學(xué)評價(jià)與評估，通過對企業(yè)遵守環(huán)境規(guī)范和政策方面的鑒證，達(dá)到環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)。而當(dāng)前對企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)審計(jì)的關(guān)注程度大大高于對環(huán)境信息的關(guān)注程度，因此應(yīng)通過多種形式加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的宣傳，讓更多單位和個(gè)人從被動(dòng)地接受環(huán)境審計(jì)變?yōu)橹鲃?dòng)開展環(huán)境審計(jì)，增強(qiáng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力。

（二）國外環(huán)境審計(jì)研究成果的借鑒

國外與我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀及差異是基于二者的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、文化差異，但國外環(huán)境審計(jì)研究有許多豐富經(jīng)驗(yàn)和成功范式供我們參考與借鑒。

1.改變審計(jì)思維，加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究。目前，環(huán)境審計(jì)的意義并沒有得到企業(yè)公民的普遍接納，致使企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的開展與推廣不是很順暢。因此，必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的審計(jì)思維，特別是對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因、成本與效益、方法、內(nèi)容、效益等問題進(jìn)行深入系統(tǒng)的分析。

2.擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)范圍，注重實(shí)證研究。國外環(huán)境審計(jì)范圍的研究成果告訴我們，環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域是發(fā)散輻射型的，我們要不斷開拓我國政府環(huán)境審計(jì)的領(lǐng)域和范圍。在現(xiàn)有土地、水污染、節(jié)能減排、污水處理等環(huán)境審計(jì)范圍的基礎(chǔ)上，向能源、生態(tài)系統(tǒng)、環(huán)境管理系統(tǒng)等領(lǐng)域縱深發(fā)展。同時(shí)，我國學(xué)者應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，采用案例分析、實(shí)地研究、實(shí)驗(yàn)研究等多種方法，對環(huán)境審計(jì)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)問題展開發(fā)散性研究。

3.構(gòu)建環(huán)境評價(jià)體系，提升公眾參與度。政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)采取各種經(jīng)濟(jì)和行政措施，建立起符合我國國情的環(huán)境評估指標(biāo)及體系，助力環(huán)境審計(jì)在我國落地生根發(fā)芽壯大。在構(gòu)建環(huán)境評價(jià)體系過程中，廣泛的公眾參與將成為環(huán)境審計(jì)發(fā)展的持續(xù)動(dòng)力。因此，應(yīng)進(jìn)一步加大環(huán)保信息公開力度，在滿足公眾知情權(quán)的同時(shí)也對環(huán)境違法者施加壓力，充分發(fā)揮公眾的協(xié)同參與機(jī)制，使這種自下而上的力量成為環(huán)境審計(jì)可持續(xù)發(fā)展的強(qiáng)大助力。

4.環(huán)境審計(jì)應(yīng)系統(tǒng)化、常態(tài)化。近幾年來，我國環(huán)境審計(jì)發(fā)展速度較快，但政府是一種領(lǐng)導(dǎo)而非引導(dǎo)的角色，這就使得環(huán)境審計(jì)的作用發(fā)揮受限，環(huán)境審計(jì)的研究難以深入開展。借鑒國外做法，我國應(yīng)從政策引領(lǐng)、經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向、規(guī)則約束上推進(jìn)環(huán)境審計(jì)，鼓勵(lì)及推動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)審部門將環(huán)境審計(jì)納入日常審計(jì)工作，定期地系統(tǒng)地開展環(huán)境審計(jì)。形成政府倡導(dǎo)，公眾參與，市場壓力，三方協(xié)調(diào)發(fā)力，彰顯多方合力。只有這樣，才能將我國環(huán)境審計(jì)的研究和實(shí)踐推向深入，發(fā)揮環(huán)境審計(jì)在企業(yè)管理中的指南功能，實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

三、結(jié)語

在我國，環(huán)境審計(jì)作為一個(gè)新興的學(xué)科，有關(guān)的理論還不完整、不成熟。因此，通過進(jìn)行環(huán)境審計(jì)研究的中外比較，基于我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)發(fā)展和前瞻考量的前提下，借鑒西方發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)行經(jīng)驗(yàn)成為一種理性選擇。針對忽視環(huán)境因素、一味求快的經(jīng)濟(jì)劣勢發(fā)展，環(huán)境審計(jì)需要發(fā)揮其強(qiáng)勢的利劍功能。

近年來，我國政府對環(huán)境審計(jì)的發(fā)展與建設(shè)越來越重視。對國外環(huán)境審計(jì)研究成果的回顧是對過去經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)的理論總結(jié)和升華，能夠?qū)ξ覈h(huán)境審計(jì)理論探索與實(shí)踐的執(zhí)行起到一定的指導(dǎo)作用。同時(shí)，在大力倡導(dǎo)生態(tài)文明建設(shè)的背景下，環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)全新的系統(tǒng)工程，具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性。因此，有必要對環(huán)境審計(jì)研究所涉及的背景、內(nèi)容和實(shí)踐從理論上給予梳理和歸納。

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[責(zé)任編輯 曉 群]