許漢友 李朔卿

摘要家族企業(yè)作為一種特殊的組織形式，具有不同于其他企業(yè)的特點(diǎn)，會計(jì)師事務(wù)所如何應(yīng)對此類客戶，并保持較高的審計(jì)效率，是目前CPA審計(jì)研究亟待解決的問題。本文以A會計(jì)師事務(wù)所為例，對其家族企業(yè)客戶項(xiàng)目的審計(jì)效率進(jìn)行研究，歸納總結(jié)了家族企業(yè)和非家族企業(yè)審計(jì)效率的差異與原因，并構(gòu)建了雙層動態(tài)PDCA循環(huán)模型，以閉合循環(huán)的形式提升A會計(jì)師事務(wù)所家族企業(yè)項(xiàng)目的審計(jì)效率。

關(guān)鍵詞 家族企業(yè)；審計(jì)時(shí)長；審計(jì)收費(fèi)；CPA審計(jì)效率

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.011

*基金項(xiàng)目：江蘇省社會科學(xué)基金項(xiàng)目（18GLB005）：基于政府審計(jì)全覆蓋的多元主體協(xié)同治理研究；江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程三期項(xiàng)目（工商管理）

根據(jù)普華永道2018年家族企業(yè)調(diào)研報(bào)告顯示，A股上市的所有民營企業(yè)中家族企業(yè)所占比例已從2016年的48.9%增加到2017年的55.7%，這說明會計(jì)師事務(wù)所（下文簡稱“事務(wù)所”）的審計(jì)客戶中家族企業(yè)的比例逐漸增加。家族企業(yè)作為一種特殊的組織形式，具有不同于其他企業(yè)的特點(diǎn)，即家族同時(shí)掌握著企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)[1]。所有權(quán)和控制權(quán)是否分離，直接影響企業(yè)的委托代理問題。而內(nèi)部控制又源于委托代理，所以家族持股比例和實(shí)際控制人的控制權(quán)比例會影響企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量[2]，同時(shí)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量與CPA審計(jì)效率息息相關(guān)[3]。此外，研究發(fā)現(xiàn)我國家族企業(yè)對CPA審計(jì)需求較低[4]，由于家族成員參與企業(yè)經(jīng)營，出于對家族社會情感財(cái)富的維護(hù)，家族企業(yè)較少選擇使用CPA審計(jì)報(bào)告評價(jià)管理層績效，所以對CPA審計(jì)的需求度較低[5]，而審計(jì)客戶的需求情況也會影響CPA審計(jì)效率。

當(dāng)前有關(guān)事務(wù)所家族企業(yè)項(xiàng)目的審計(jì)效率研究鮮有發(fā)現(xiàn)，并且以往對CPA審計(jì)效率提升路徑的研究主要停留在一般性層面，缺少更具針對性、實(shí)用性的提升措施。因此，本文選取了具有代表性的案例事務(wù)所A，對其家族企業(yè)項(xiàng)目的審計(jì)效率現(xiàn)狀、影響審計(jì)效率的因素進(jìn)行系統(tǒng)分析，并提出了提升家族企業(yè)項(xiàng)目審計(jì)效率的雙層PDCA路徑模型。本文擬解決以下三個(gè)問題：一是相較于非家族企業(yè)，家族企業(yè)項(xiàng)目的審計(jì)效率如何？二是造成當(dāng)前A事務(wù)所家族企業(yè)項(xiàng)目審計(jì)效率現(xiàn)狀的原因是什么？三是如何提升家族企業(yè)項(xiàng)目審計(jì)效率？

一、案例研究

（一）A會計(jì)師事務(wù)所概況

A會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）批準(zhǔn)設(shè)立時(shí)間為2011年，2018年擁有397家年報(bào)審計(jì)客戶，數(shù)量位居全行業(yè)第二；審計(jì)收費(fèi)總額為4.9億元，位居全行業(yè)第四；客戶的平均市值約為30 103億元，位居全行業(yè)第六；客戶的單位營業(yè)收入為22 352億元，位居全行業(yè)第七。

（二）A事務(wù)所家族企業(yè)項(xiàng)目審計(jì)效率分析

根據(jù)帕累托效率理論，本文主要從A會計(jì)師事務(wù)所對上市家族企業(yè)客戶投入的時(shí)長、產(chǎn)出的審計(jì)收入和產(chǎn)品質(zhì)量三個(gè)方面進(jìn)行效率分析。

1.審計(jì)投入時(shí)間偏長，但收效甚微

A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶審計(jì)時(shí)耗費(fèi)了較長的審計(jì)時(shí)間。本文將A事務(wù)所相似規(guī)模的家族企業(yè)客戶和非家族企業(yè)客戶的審計(jì)時(shí)長進(jìn)行對比；同時(shí)，將A事務(wù)所、標(biāo)桿事務(wù)所及國內(nèi)“十大”會計(jì)師事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的審計(jì)時(shí)長均值進(jìn)行對比分析。采用日審計(jì)業(yè)務(wù)量作為對比指標(biāo)。

首先，按照資產(chǎn)量的大小將A事務(wù)所客戶劃分為不同區(qū)間（如圖1所示）。相較于非家族企業(yè)客戶，A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的日審計(jì)業(yè)務(wù)量偏低。2017年，資產(chǎn)量位于10億—30億元之間的家族及非家族企業(yè)客戶，其日審計(jì)業(yè)務(wù)量相差約7.7億元和22億元；2018年，資產(chǎn)量位于40億—60億元、70億—90億元、100億元及以上的家族及非家族企業(yè)客戶，其日審計(jì)業(yè)務(wù)量分別相差約55億元、86億元及300億元。

其次，將A事務(wù)所對同規(guī)模家族企業(yè)的日審計(jì)業(yè)務(wù)量與安永事務(wù)所及行業(yè)均值進(jìn)行對比。對資產(chǎn)量分別為37億元和44億元的家族企業(yè)客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)，2017年A事務(wù)所的日審計(jì)業(yè)務(wù)量分別低于安永事務(wù)所和行業(yè)均值1 871萬元和146萬元。2018年A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的日審計(jì)業(yè)務(wù)量，雖然高于行業(yè)均值960萬元，但是仍低于安永事務(wù)所1 226萬元（如圖2所示）。

此外，再將A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的日審計(jì)業(yè)務(wù)量與行業(yè)均值進(jìn)行對比（如圖3所示），2017和2018年A會計(jì)師事務(wù)所對所有家族企業(yè)客戶的日審計(jì)業(yè)務(wù)量均值分別低于行業(yè)均值4 742萬元和4 728萬元。

2.家族企業(yè)客戶數(shù)量領(lǐng)先，但量多利微

A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的平均單位審計(jì)收費(fèi)金額較低。本文將A事務(wù)所家族企業(yè)客戶和非家族企業(yè)客戶的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行對比；同時(shí)，將A事務(wù)所和標(biāo)桿事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行對比。將一單位審計(jì)收費(fèi)所涵蓋的資產(chǎn)量作為對比指標(biāo)。

根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果，A事務(wù)所2017年的非家族企業(yè)和家族企業(yè)客戶數(shù)量占比分別為95.83%和4.17%，審計(jì)收費(fèi)占比分別為96.18%和3.82%。2018年家族企業(yè)客戶數(shù)量和收費(fèi)占比分別為3.84%和3.43%，非家族企業(yè)客戶數(shù)量和收費(fèi)占比分別為96.16%和96.57%。以上結(jié)果說明，A事務(wù)所家族企業(yè)客戶的審計(jì)收費(fèi)和其數(shù)量占比不匹配，收費(fèi)比率低于數(shù)量比率（如圖4所示）。因而相較于非家族企業(yè)客戶，A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的審計(jì)收費(fèi)偏低。

一單位審計(jì)收費(fèi)對應(yīng)的客戶的資產(chǎn)量越高，說明審計(jì)的收費(fèi)水平較低。將A事務(wù)所對相似規(guī)模家族企業(yè)客戶的審計(jì)收費(fèi)與安永事務(wù)所以及全行業(yè)均值進(jìn)行對比，2017和2018年安永會計(jì)師事務(wù)所一單位審計(jì)收費(fèi)所涵蓋的資產(chǎn)量約為3 082.59元和3 674.8元，行業(yè)均值約為7 203.49元和7 917.47元，A事務(wù)所約為5 790元和7 547.05元（如圖5所示）。A事務(wù)所一單位審計(jì)收費(fèi)的資產(chǎn)含量低于行業(yè)平均水平，但是遠(yuǎn)高于標(biāo)桿會計(jì)師事務(wù)所。

此外，將A事務(wù)所家族企業(yè)客戶數(shù)量占行業(yè)的比重，與其收費(fèi)金額占行業(yè)收費(fèi)總額的比重進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)2017和2018年A事務(wù)所家族企業(yè)客戶數(shù)量分別是國內(nèi)“十大”總量的29%和27%。其對家族企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)是國內(nèi)“十大”總額的30%和25%（如圖6所示）。2017年A事務(wù)所位于均值水平，但是2018年A事務(wù)所的數(shù)量比重超過了收費(fèi)比重，說明A事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)方面有提升空間。

3.審計(jì)報(bào)告如約披露，但無毀無譽(yù)

A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的審計(jì)質(zhì)量偏低。根據(jù)審計(jì)效率內(nèi)涵可知，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)效率的前提，如果撇開審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)效率將毫無意義可言。很多學(xué)者用審計(jì)意見類型來評價(jià)審計(jì)質(zhì)量，認(rèn)為非標(biāo)審計(jì)意見類型在一定程度上代表著較高的審計(jì)質(zhì)量，本文借鑒此種方法對A事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)。2017和2018年A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶和非家族企業(yè)客戶的審計(jì)意見類型顯示（見表1），A事務(wù)所對所有家族企業(yè)客戶均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，而對非家族企業(yè)客戶則出具了7份帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見以及2份保留意見。這說明相較于非家族企業(yè)客戶而言，A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的審計(jì)質(zhì)量偏低。而2017和2018年國內(nèi)“十大”事務(wù)所對家族企業(yè)客戶發(fā)表的審計(jì)意見中，也僅有1份無法表示意見，其余均是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。以上結(jié)果說明，無論是A事務(wù)所還是其他事務(wù)所，提高家族企業(yè)項(xiàng)目審計(jì)效率的前提條件有待進(jìn)一步穩(wěn)固。

（三）A事務(wù)所家族企業(yè)項(xiàng)目審計(jì)效率偏低原因分析

1.事務(wù)所層面分析

（1）未結(jié)合家族企業(yè)特有元素制定針對性審計(jì)程序。首先，內(nèi)部控制測試時(shí)間分配偏多。A事務(wù)所未認(rèn)清家族企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)，仍然花費(fèi)大量時(shí)間做內(nèi)部控制測試。同時(shí)在判斷內(nèi)部控制可依賴程度時(shí)，缺乏對家族成員任職崗位情況的考慮。其次，A事務(wù)所往往忽視家族企業(yè)租賃業(yè)務(wù)。最后，針對家族企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，由被審計(jì)單位提供關(guān)聯(lián)方名單，未對名單的完整性進(jìn)行進(jìn)一步測試。測試時(shí)滿足于確認(rèn)書的收發(fā)，未進(jìn)行深入思考。以上種種不具有針對性的審計(jì)程序，使得審計(jì)時(shí)間、審計(jì)質(zhì)量受到負(fù)面影響。

（2）未針對家族企業(yè)項(xiàng)目儲備專業(yè)人才。A會計(jì)師事務(wù)所目前共有821名注冊會計(jì)師，其中大專及以下6人、本科生667人、碩士146人、博士2人。首先在數(shù)量上，A事務(wù)所具有碩博學(xué)歷的注冊會計(jì)師僅占總數(shù)的18%（如圖7所示）。學(xué)歷在一定程度上會影響審計(jì)師專業(yè)知識的完善程度。其次在專業(yè)上，34位披露了專業(yè)和院校信息的碩士審計(jì)師中，有9位是非財(cái)會專業(yè)，較少有機(jī)會研究家族企業(yè)，難以滿足審計(jì)工作的需求。此外，研究家族企業(yè)相關(guān)方向的院校大部分分布在江浙一帶，而34位審計(jì)師中有11位畢業(yè)于非浙江省院校。（如圖8所示）。

（3）未考慮家族企業(yè)特有風(fēng)險(xiǎn)，制定全面性收費(fèi)依據(jù)。本文將2017年A事務(wù)所對其家族企業(yè)客戶的收費(fèi)水平與家族企業(yè)自身的持股比例和收入規(guī)模進(jìn)行對比（見表2）?？梢钥闯觯瑢易迤髽I(yè)客戶的收費(fèi)金額大體上會隨著企業(yè)營業(yè)收入的增加而增加。但審計(jì)收費(fèi)和家族持股比例之間無規(guī)律可尋，證明家族持股情況未被納入到影響審計(jì)收費(fèi)的因素中。進(jìn)一步說明A事務(wù)所在對家族企業(yè)客戶收費(fèi)時(shí)，忽略了家族企業(yè)經(jīng)營方式上的不同，低估了家族企業(yè)的審計(jì)難度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)工作量。

2.審計(jì)客戶層面分析

（1）家族企業(yè)對CPA審計(jì)利用度低。首先，家族企業(yè)管理層績效考核時(shí)對審計(jì)報(bào)告的利用程度較低。從社會情感財(cái)富角度來看，家族企業(yè)在面對財(cái)務(wù)績效損失和社會情感財(cái)富損失時(shí)，更傾向于選擇財(cái)務(wù)績效損失。家族企業(yè)為維護(hù)家族成員的情感財(cái)富，在評價(jià)管理層時(shí)往往不依賴于審計(jì)報(bào)告。此外，我國家族企業(yè)大部分處于成長期，家族成員的持股比例較高，并且充分地參與到企業(yè)的經(jīng)營管理中。結(jié)合“利益趨同性”和親緣“利他主義”，家族成員之間的信息溝通更加暢通及時(shí)，有利于減少信息不對稱問題，第一層代理問題較弱。同時(shí)，我國家族企業(yè)絕大部分處于一代在位階段，更加注重企業(yè)的長期發(fā)展，所以第二層代理問題也較弱?？傊易迤髽I(yè)代理問題較弱，對CPA審計(jì)的需求和利用程度較低，進(jìn)而要求也較低。其次，家族企業(yè)投融資對審計(jì)報(bào)告的依賴程度也較低。從資源基礎(chǔ)理論來看，“家族涉入”是家族企業(yè)的一個(gè)獨(dú)特資源。家族成員參與企業(yè)管理，給企業(yè)帶來人力資本的同時(shí)也帶來了社會資本。社會資本能夠幫助企業(yè)獲得更多的非正式融資渠道，可以較快獲得融資，緩解融資壓力，提高資本結(jié)構(gòu)的調(diào)整速度和財(cái)務(wù)柔韌性。非正式融資渠道的擴(kuò)大，降低了家族企業(yè)希望通過審計(jì)報(bào)告獲得外部融資的需求度，影響了CPA審計(jì)的時(shí)間、收費(fèi)和質(zhì)量。

（2）家族企業(yè)對費(fèi)用漲幅接受度低。家族企業(yè)費(fèi)用敏感程度高，事務(wù)所增加審計(jì)收費(fèi)難度大。首先，從代理理論和公司治理方面來看，家族企業(yè)的CPA需求較低，處于“買方市場”。其次，根據(jù)管家理論，家族企業(yè)管理人的個(gè)人利益、企業(yè)利益和家族利益保持一致，在與事務(wù)所進(jìn)行價(jià)格談判時(shí)，管理人員也會從企業(yè)利益出發(fā)不遺余力地壓低審計(jì)費(fèi)用。

本文統(tǒng)計(jì)了A事務(wù)所家族企業(yè)客戶近4年審計(jì)收費(fèi)漲幅情況（如圖9所示），整體漲幅較低。各年平均漲幅分別是8.75%、26.85%、8.16%和5.91%，最大漲幅分別是114.29%、300%、30.67%和36.36%，漲幅為0的樣本占比分別為57.1%、62.5%、43.8%和62.5%。綜上可知，在競爭激勵(lì)的CPA審計(jì)市場中，考慮到家族企業(yè)對費(fèi)用的敏感程度，A事務(wù)所為保持續(xù)約關(guān)系、留住客戶，審計(jì)收費(fèi)水平偏低，漲幅也較低。

（3）家族企業(yè)對內(nèi)部控制執(zhí)行度低。本文將A事務(wù)所家族企業(yè)客戶與其同行業(yè)的非家族企業(yè)客戶的內(nèi)部控制指數(shù)進(jìn)行匯總（見表3）。63%的家族企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)均值低于非家族企業(yè)。內(nèi)部控制指數(shù)越高水平越高。結(jié)果表明A事務(wù)所家族企業(yè)客戶內(nèi)部控制水平相對較低，導(dǎo)致增加更多的實(shí)質(zhì)性程序，工作量和難度均有增加。因此，對家族企業(yè)的審計(jì)時(shí)長較長。

二、A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶審計(jì)效率的提升路徑

本文構(gòu)建雙層動態(tài)PDCA循環(huán)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)了A事務(wù)所家族企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目的效率提升。該機(jī)制在PDCA循環(huán)理論的基礎(chǔ)上將PDCA循環(huán)分別運(yùn)用到機(jī)構(gòu)層面和項(xiàng)目層面。

（一）P（Plan計(jì)劃）階段

1.機(jī)構(gòu)層面：制定特色模板，合理分配人員

機(jī)構(gòu)層面更為宏觀，從事務(wù)所整體出發(fā)，把控和協(xié)調(diào)多個(gè)審計(jì)項(xiàng)目。事務(wù)所在計(jì)劃階段，仍采用原審計(jì)流程?？紤]到事務(wù)所還承接非家族企業(yè)項(xiàng)目，所以從成本效益角度出發(fā)，審計(jì)流程不做大的變動。但在每個(gè)部分，針對家族企業(yè)特點(diǎn)做出相應(yīng)變化（如圖10所示）。

首先，應(yīng)制定針對家族企業(yè)客戶的業(yè)務(wù)約定書模板。第一業(yè)務(wù)約定書明確了雙方的責(zé)任和義務(wù)，因此家族企業(yè)的業(yè)務(wù)約定書模板中應(yīng)明確不僅家族企業(yè)管理層需配合注冊會計(jì)師的工作，家族成員也應(yīng)配合。不僅要向注冊會計(jì)師提供與企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)的信息和資料，還應(yīng)提供與家族相關(guān)的信息和資料，如家族關(guān)系和家族矛盾等。第二業(yè)務(wù)約定書明確了審計(jì)收費(fèi)的計(jì)算基礎(chǔ)和收費(fèi)安排，因此家族企業(yè)的業(yè)務(wù)約定書模板中應(yīng)制定針對性的收費(fèi)公式，將家族因素納入其中，豐富審計(jì)收費(fèi)的影響因素。如，審計(jì)收費(fèi)=（項(xiàng)目人數(shù)×人均費(fèi)用×預(yù)計(jì)工時(shí)）×（1+家族評分）。其次，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)優(yōu)先分配具有家族企業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和知識背景的審計(jì)人員。為實(shí)現(xiàn)高效快捷的人才分配，前期人才招聘中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)背景的專業(yè)人才。后期人才數(shù)據(jù)管理中，應(yīng)對有相關(guān)求學(xué)和項(xiàng)目經(jīng)歷的人才進(jìn)行標(biāo)記。

2.項(xiàng)目層面：適當(dāng)修改模板，豐富影響因素

項(xiàng)目層面更為微觀，聚焦到單個(gè)項(xiàng)目上。項(xiàng)目組在計(jì)劃階段按照圖10所示的審計(jì)流程進(jìn)行，但是在初步業(yè)務(wù)活動部分、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和制定審計(jì)程序部分，應(yīng)針對家族企業(yè)客戶特點(diǎn)做出相應(yīng)改變。

首先，初步業(yè)務(wù)活動部分，項(xiàng)目組應(yīng)根據(jù)家族企業(yè)特征，適當(dāng)修改項(xiàng)目約定書。其次，充分了解家族企業(yè)經(jīng)營狀況、行業(yè)信息和家族成員任職比例、崗位、幾代同堂、成員之間是否存在矛盾、是否完成或有意愿進(jìn)行代際傳承、成員擁有的其他企業(yè)經(jīng)營范圍等家族信息。然后，在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)部分，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注家族企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)，合理確認(rèn)檢查風(fēng)險(xiǎn)的可接受范圍。最后，在確定可接受重要性水平時(shí)，豐富影響基準(zhǔn)和百分比的考慮因素。不但要考慮財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，還要考慮家族信息。

（二）D（Do執(zhí)行）階段

1.機(jī)構(gòu)層面：構(gòu)建審計(jì)系統(tǒng)，引進(jìn)外部專家

首先，在構(gòu)建信息化審計(jì)系統(tǒng)方面，A事務(wù)所存在軟件較為單一、應(yīng)用面窄和信息化水平低的問題。A事務(wù)所應(yīng)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制評價(jià)、審計(jì)項(xiàng)目管理、審計(jì)作業(yè)、審計(jì)決策和知識庫系統(tǒng)等方面應(yīng)用先進(jìn)的審計(jì)軟件，提供更高效的信息化平臺，保證事務(wù)所各部門之間的順暢溝通。其次，A事務(wù)所應(yīng)積極聘請外部專家，成立獨(dú)立的專家分析小組，充分利用外部專家服務(wù)。將專家分析小組與審計(jì)項(xiàng)目組分開，形成“一個(gè)項(xiàng)目多個(gè)專家、一個(gè)專家多個(gè)項(xiàng)目”的模式。獨(dú)立的專家小組改變了以往單個(gè)專家負(fù)責(zé)單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，專家之間相互獨(dú)立的情況。專家們可以相互探討、協(xié)同工作，實(shí)現(xiàn)多個(gè)家族企業(yè)項(xiàng)目的對比分析。同時(shí)，也有利于實(shí)現(xiàn)資源的高效利用（如圖11所示）。

2.項(xiàng)目層面：重視關(guān)聯(lián)交易，關(guān)注租賃業(yè)務(wù)（如圖12所示）

首先，減少控制測試，加大實(shí)質(zhì)性程序，并增強(qiáng)程序的不可預(yù)見性。例如，可以通過增加實(shí)地盤點(diǎn)的次數(shù)，以及地點(diǎn)的不確定性，來驗(yàn)證存貨的存在認(rèn)定和交易的發(fā)生認(rèn)定。其次，重點(diǎn)關(guān)注家族企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易和租賃業(yè)務(wù)。在關(guān)聯(lián)方交易中，項(xiàng)目組應(yīng)自行準(zhǔn)備家族企業(yè)關(guān)聯(lián)方“族譜”，深入分析家族企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的合理性和公允性。此外，無論是否收到關(guān)聯(lián)方的回函，都應(yīng)該增加替代程序。在租賃業(yè)務(wù)中，項(xiàng)目組應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注售后回租和金融租賃業(yè)務(wù)。通過詢問多個(gè)部門工作人員，辨別是否存在第二份隱秘租賃合同。最后，項(xiàng)目組輸入會計(jì)分錄篩選條件時(shí)，將家族因素納入其中，并保證每年審計(jì)時(shí)，根據(jù)當(dāng)年實(shí)際情況更新篩選條件，不復(fù)制去年結(jié)果。

（三）C（Check檢查）階段

1.機(jī)構(gòu)層面：把控整體質(zhì)量，評價(jià)項(xiàng)目效率

檢查階段，機(jī)構(gòu)層面主要負(fù)責(zé)質(zhì)量把控和項(xiàng)目評分。首先，A事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)管部門應(yīng)在審計(jì)報(bào)告完成之后、發(fā)出之前，對審計(jì)報(bào)告和項(xiàng)目組審計(jì)工作再進(jìn)行一次整體的質(zhì)量把控，提高審計(jì)報(bào)告的公允性。其次，A事務(wù)所應(yīng)制定項(xiàng)目效率評分表（見表4）。該表分為投入、產(chǎn)出兩個(gè)大的評分項(xiàng)目，評分原則是投入的越適當(dāng)，分?jǐn)?shù)越高；產(chǎn)出的越高，分?jǐn)?shù)越高。因?yàn)橥度肴绻^低，很難保證審計(jì)質(zhì)量，反而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是在保證投入的前提下，產(chǎn)出越多，效率越高，所以分?jǐn)?shù)越高。

2.項(xiàng)目層面：減少復(fù)核次數(shù)，增加溝通對象

檢查階段主要是對審計(jì)底稿和報(bào)告的復(fù)核以及與管理層的溝通（如圖13所示）。首先，在項(xiàng)目尾聲，項(xiàng)目組的負(fù)責(zé)人和合伙人應(yīng)對項(xiàng)目底稿和報(bào)告進(jìn)行復(fù)核，確保審計(jì)的公允性。A事務(wù)所以往需經(jīng)過四輪復(fù)核，但對于家族企業(yè)客戶，其審計(jì)重心應(yīng)位于前半部分。由于其欺瞞程度較高，若前期無法識別，后期審計(jì)工作更難以察覺出異常。并且P階段和D階段中，已將大部分精力和資源投入到前半部分，實(shí)現(xiàn)了動態(tài)監(jiān)察和質(zhì)量把控。因此，本文建議A事務(wù)所在該階段減少復(fù)核次數(shù)。其次，針對家族企業(yè)，不僅需要與管理層溝通還應(yīng)與家族成員溝通。當(dāng)職業(yè)經(jīng)理人和家族管理者意見沖突時(shí)，若審計(jì)師只聽取職業(yè)經(jīng)理人的意見，很有可能帶來潛在風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師應(yīng)該與家族成員保持充分溝通，了解家族成員的意愿。對二者的回復(fù)進(jìn)行權(quán)衡，出具更加公允的審計(jì)報(bào)告。

（四）A（Action處理）階段

1.機(jī)構(gòu)層面：成立家企小組，培養(yǎng)專業(yè)人才

形式上，可以成立家族企業(yè)專業(yè)審計(jì)儲備小組。由于目前A事務(wù)所業(yè)務(wù)以非家族企業(yè)客戶為主，所以該小組成員可先分布在其他產(chǎn)業(yè)小組。當(dāng)有家族企業(yè)業(yè)務(wù)需求時(shí)，調(diào)配該儲備小組成員（如圖14所示）。其次，為檢驗(yàn)學(xué)習(xí)成果并激勵(lì)員工學(xué)習(xí)的積極主動性，可仿照安永和普華永道會計(jì)師事務(wù)所，要求員工每年出具一份有關(guān)家族企業(yè)的專業(yè)分析報(bào)告。按照下載量、引用率等評分標(biāo)準(zhǔn)，給予報(bào)告小組獎勵(lì)。內(nèi)容上，可以將家族企業(yè)書籍、視頻以及最新的研究論文更新至內(nèi)部學(xué)習(xí)網(wǎng)站中。采用倒逼式學(xué)習(xí)方法，進(jìn)行學(xué)習(xí)時(shí)長記錄，并根據(jù)記錄擬定相應(yīng)的獎懲標(biāo)準(zhǔn)。此外，積極鼓勵(lì)員工參加家族企業(yè)相關(guān)的學(xué)術(shù)會議和專業(yè)論壇，增強(qiáng)審計(jì)師的理論知識，為提高工作效率奠定基礎(chǔ)。

2.項(xiàng)目層面：解決現(xiàn)存問題，總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)

依據(jù)C階段底稿復(fù)核結(jié)果和溝通結(jié)果，處理提出的問題。項(xiàng)目組應(yīng)該針對項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、經(jīng)理和合伙人在復(fù)核過程中提出的問題，進(jìn)行深入思考以及合理的回復(fù)。如果無法給出合理回復(fù)，應(yīng)該執(zhí)行更深一步的審計(jì)程序，驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)可靠。當(dāng)所有問題得以解決后，出具審計(jì)報(bào)告，完成審計(jì)工作（如圖15所示）。

三、結(jié)語

本文通過將A會計(jì)師事務(wù)所家族企業(yè)客戶與其非家族企業(yè)客戶進(jìn)行對比，以及A事務(wù)所家族企業(yè)客戶與標(biāo)桿會計(jì)師事務(wù)所和行業(yè)平均值進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)A事務(wù)所對家族企業(yè)客戶的審計(jì)效率較低，有較大的提升空間。同時(shí)從審計(jì)程序、信息化管理系統(tǒng)、外部專家服務(wù)和內(nèi)部人才培養(yǎng)等方面提出了建議措施。當(dāng)前我國家族企業(yè)正處于代際傳承的關(guān)鍵時(shí)期，而事務(wù)所的審計(jì)方案是否會受到傳承的影響，以及事務(wù)所如何應(yīng)對采用不同傳承方式的家族企業(yè)客戶，未來可做進(jìn)一步的研究。AFA

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（審稿：曲明編輯：賈璐）