滕筱璠

近年來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)增速放緩，銀行不良貸款規(guī)模高企，以物抵債已逐漸成為銀行清收處置不良資產(chǎn)的重要途徑。本文將對(duì)商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)在取得、處置過(guò)程中存在的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)，并提出優(yōu)化建議。由于不良資產(chǎn)占用銀行專項(xiàng)準(zhǔn)備金，制約銀行持續(xù)良性發(fā)展，因此不良資產(chǎn)清收一直是各個(gè)銀行的重要考核項(xiàng)目。而隨著商業(yè)銀行不良資產(chǎn)處置壓力不斷加大， “以物抵債”作為一種特殊的受償方式，已逐漸成為銀行清收處置不良資產(chǎn)的重要途徑。

一、“以物抵債”概述

（一）以物抵債

以物抵債是指銀行的債權(quán)到期，但債務(wù)人無(wú)法用貨幣資金償還債務(wù)，或債權(quán)雖未到期，但債務(wù)人已出現(xiàn)嚴(yán)重經(jīng)營(yíng)問(wèn)題或其他足以嚴(yán)重影響債務(wù)人按時(shí)足額用貨幣資金償還債務(wù)，或當(dāng)債務(wù)人完全喪失清償能力時(shí)，擔(dān)保人也無(wú)力以貨幣資金代為償還債務(wù)，經(jīng)銀行與債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人協(xié)商同意，或經(jīng)人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)依法裁決，債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人以實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)抵償銀行債權(quán)的行為。

（二）抵債資產(chǎn)的取得方式

抵債資產(chǎn)的取得方式主要有兩種，一種為協(xié)議抵債，即經(jīng)銀行與債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人協(xié)商同意，債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人以其擁有所有權(quán)或處置權(quán)的資產(chǎn)作價(jià)，償還銀行債權(quán);另一種為裁定抵債，即通過(guò)訴訟或仲裁程序，由終結(jié)的裁決文書確定將債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人擁有所有權(quán)或處置權(quán)的資產(chǎn)，抵償銀行債權(quán)，其中訴訟程序和仲裁程序中的和解，參照協(xié)議抵債處理。

二、“以物抵債”會(huì)稅處理中的問(wèn)題

（一）抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)

關(guān)于抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)，目前可以從兩個(gè)制度中尋找依據(jù)，其一是《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》（財(cái)金[2005]53號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》），另一個(gè)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）。

1.《辦法》相關(guān)規(guī)定

《辦法》中先談及抵債金額的確認(rèn)，并以此為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)一步確認(rèn)抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值。根據(jù)《辦法》相關(guān)表述，可以看出抵債金額的確認(rèn)核心基礎(chǔ)是抵債資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格，無(wú)論采用協(xié)議抵債還是法律追償方式，評(píng)估價(jià)格均作為重要的參考依據(jù)，同時(shí)還要扣除相關(guān)稅費(fèi)，值得注意的是，這里明確提出不僅可以扣除為了取得抵債資產(chǎn)而支付的稅費(fèi)，同時(shí)也可以扣除抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)?！掇k法》在確認(rèn)抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，提到“按實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值”，同時(shí)將相關(guān)稅費(fèi)（包含欠繳稅費(fèi)）及代墊訴訟費(fèi)用一并計(jì)入抵債資產(chǎn)價(jià)值，值得注意的是，這里增加了墊付訴訟費(fèi)。因此可以看出《辦法》認(rèn)為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)為抵債金額與相關(guān)稅費(fèi)及墊付訴訟費(fèi)用的合計(jì)數(shù)。

由此，可以得出如下兩個(gè)公式：

《辦法》：抵債金額=抵債資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)

《辦法》：抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值=抵債資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)+墊付訴訟費(fèi)

2.《準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定

在此我們主要討論2006版舊《準(zhǔn)則》與2019版新《準(zhǔn)則》，新《準(zhǔn)則》一個(gè)重要修訂內(nèi)容即是針對(duì)“債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)的初始計(jì)量”，舊《準(zhǔn)則》規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬”，新準(zhǔn)則改為“放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)成本”，以房產(chǎn)為例，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

由此，可以得出如下兩個(gè)公式：

舊《準(zhǔn)則》：抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值=抵債資產(chǎn)公允價(jià)值

新《準(zhǔn)則》：抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值=放棄債權(quán)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)等其他成本

從新舊《準(zhǔn)則》的變化來(lái)看，其主要的考量有：一是與相關(guān)資產(chǎn)類準(zhǔn)則規(guī)定的初始計(jì)量規(guī)則相統(tǒng)一;二是為確保所獲得相關(guān)資產(chǎn)初始計(jì)量的公允性，以及債務(wù)重組損益確認(rèn)的公允性，避免利潤(rùn)操控。

3.《辦法》及《準(zhǔn)則》的比較

舊《準(zhǔn)則》和《辦法》的確值基礎(chǔ)基本一致，均從抵債資產(chǎn)的價(jià)值出發(fā)，舊《準(zhǔn)則》為公允價(jià)值，《辦法》為評(píng)估價(jià)值。但是，《辦法》認(rèn)為抵債資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)包含為取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)（包含欠繳稅費(fèi)）及代墊訴訟費(fèi)用，而舊《準(zhǔn)則》不包含。筆者認(rèn)為應(yīng)僅包含商業(yè)銀行自身需承擔(dān)的為取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)，而不包括應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)（含欠繳稅費(fèi)）以及銀行代墊訴訟費(fèi)用。

新《準(zhǔn)則》在稅金上與《辦法》的規(guī)定大體上一致，只是新《準(zhǔn)則》不包含代墊訴訟費(fèi)用，筆者認(rèn)為也不應(yīng)包含欠繳稅費(fèi)。但兩制度在確值基礎(chǔ)上存在差異，新《準(zhǔn)則》為放棄債權(quán)的公允價(jià)值，《辦法》為抵債資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值。

可以看出，《辦法》與新《準(zhǔn)則》存在制度差異，在制度適用中會(huì)給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)一定困惑。

4. 新《準(zhǔn)則》的適用問(wèn)題

新《準(zhǔn)則》在適用中存在的主要問(wèn)題為，債權(quán)人需設(shè)法確定其擬放棄債權(quán)的公允價(jià)值，但是這一價(jià)值如何確定，在實(shí)務(wù)操作中存在難度。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS39），公允價(jià)值的具體估值技術(shù)主要有市場(chǎng)法，收益法，成本法。

若采用市場(chǎng)法，則具體到執(zhí)行層面，一般不良貸款是不存在未經(jīng)調(diào)整的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，因此不存在第一層次公允價(jià)值。至于第二層次公允價(jià)值，雖然可獲取，但獲取成本相對(duì)較大。其一，目前來(lái)看不良貸款最常見(jiàn)的處置方式仍然是批量打包出售，根據(jù)《金融企業(yè)不良資產(chǎn)批量轉(zhuǎn)讓管理辦法》規(guī)定，金融企業(yè)若要將不良資產(chǎn)定向轉(zhuǎn)讓給資產(chǎn)管理公司，則需要對(duì)一定規(guī)模的不良資產(chǎn)進(jìn)行組包，一般為10戶/項(xiàng)以上。但是應(yīng)該注意到以物抵債往往針對(duì)的是單項(xiàng)不良貸款，整體打包價(jià)格很難客觀分解至單項(xiàng)資產(chǎn)。其二，向社會(huì)投資者轉(zhuǎn)讓雖然能夠?qū)崿F(xiàn)單筆轉(zhuǎn)讓，但由于每筆業(yè)務(wù)具有特殊性，價(jià)格或不具有可比性。其三，當(dāng)前比較新興的方式是通過(guò)金交所進(jìn)行不良貸款轉(zhuǎn)讓，但這種方式雖然在一定程度上增加了不良資產(chǎn)交易機(jī)會(huì)及交易效率，但仍未能實(shí)質(zhì)上改變上述兩種模式。

若采用收益法，那么將未來(lái)金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值后或與不良貸款的賬面余額大體一致。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定，貸款屬于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，其業(yè)務(wù)模式主要是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，在后續(xù)計(jì)量中需以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)貸款進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理，因此可以看出不良貸款的賬面余額實(shí)際反映了該筆業(yè)務(wù)未來(lái)預(yù)期收取的現(xiàn)金流量。但是這里也存在著一個(gè)問(wèn)題，也就是對(duì)于“已全額提取減值準(zhǔn)備的損失類貸款”或者“已賬銷案存的貸款”則很難適用。

（二）抵債資產(chǎn)的涉稅問(wèn)題

1.稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

繼續(xù)以房產(chǎn)為例，銀行方面需承擔(dān)的主要稅費(fèi)如下：

接收抵債資產(chǎn)時(shí)，需承擔(dān)契稅，稅率為百分之三至百分之五，計(jì)稅依據(jù)為房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同所確定的成交價(jià)格，若協(xié)議抵債則為協(xié)議價(jià)格，若裁定抵債則實(shí)務(wù)中多以裁定文書中的價(jià)格為準(zhǔn);若為協(xié)議抵債時(shí)，同時(shí)還需承擔(dān)印花稅，稅率為萬(wàn)分之五，計(jì)稅依據(jù)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額。

保管抵債資產(chǎn)時(shí)，每年需繳納房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅的計(jì)繳分兩種情況，若房產(chǎn)自用，則適用稅率為百分之一點(diǎn)二，計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)余額，一般采用房產(chǎn)購(gòu)入價(jià)的百分之七十，若房產(chǎn)出租，則適用稅率為百分之十二，計(jì)稅依據(jù)為租金;同時(shí)需要承擔(dān)0.6元至30元每平方米不等的土地使用稅。

處置抵債資產(chǎn)時(shí)，需承擔(dān)增值稅，簡(jiǎn)易計(jì)稅稅率為百分之五，一般計(jì)稅稅率為百分之九;承擔(dān)土地增值稅，稅率為百分之三十至百分之六十的超率累進(jìn)稅率，承擔(dān)印花稅及企業(yè)所得稅。

債務(wù)人需承擔(dān)的主要稅費(fèi)如下：

當(dāng)債務(wù)人為企業(yè)時(shí)，處置抵債資產(chǎn)所涉及的稅費(fèi)主要為增值稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。

當(dāng)債務(wù)人為個(gè)人時(shí)，處置抵債資產(chǎn)所涉及的稅費(fèi)主要為增值稅、印花稅、個(gè)人所得稅，同時(shí)根據(jù)房產(chǎn)的具體情況，可享有一定程度的稅收優(yōu)惠。

可以看出，在實(shí)務(wù)中抵債資產(chǎn)從接收、保管到處置的過(guò)程需要承擔(dān)多項(xiàng)稅金，整體稅負(fù)過(guò)高。

2.稅費(fèi)承擔(dān)

在實(shí)踐中，以物抵債的發(fā)生多為債務(wù)人出現(xiàn)了嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，是其喪失清償能力的無(wú)奈之舉，因此債務(wù)人往往無(wú)力繳納甚至不配合繳納相關(guān)稅費(fèi)，這給稅收?qǐng)?zhí)行帶來(lái)了較大的困難。多數(shù)銀行為確保處置行為合法有效，會(huì)依法辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)，及時(shí)將抵債資產(chǎn)過(guò)戶到銀行名下，這就需要銀行被迫承擔(dān)本應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。同時(shí)，筆者也注意到部分銀行考慮到接收再處置的過(guò)程中往往需要繳納高昂稅費(fèi)，因此在實(shí)務(wù)中常常暫緩辦理過(guò)戶手續(xù)，直到找到接收人后，直接將抵債資產(chǎn)過(guò)戶給接收方并由接收方承擔(dān)所有稅費(fèi)，但這一過(guò)程中實(shí)際會(huì)存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。

3.稅會(huì)差異

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2009]59號(hào)文）中的相關(guān)規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失，這一規(guī)定與新《準(zhǔn)則》并不一致。筆者認(rèn)為，該稅收制度依然是基于債權(quán)人作出讓步的前提，所以債權(quán)人仍應(yīng)按照抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，此處存在稅會(huì)差異。

三、優(yōu)化建議

（一）抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)更加可操作

筆者認(rèn)為，新《準(zhǔn)則》修訂后，取消了原準(zhǔn)則中“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”且“債權(quán)人作出讓步”的前提條件，使得其適用范圍更為寬泛，同時(shí)準(zhǔn)則修訂主要考量制度銜接以及資產(chǎn)損益計(jì)量的公允性，但根據(jù)《辦法》中以物抵債管理應(yīng)遵循的“嚴(yán)格控制、合理定價(jià)、妥善保管、及時(shí)處置”的四項(xiàng)原則，會(huì)發(fā)現(xiàn)本文所提到的以物抵債其實(shí)質(zhì)是銀行清收債權(quán)的一種延續(xù)，最終目的是將其變現(xiàn)償還貸款本息，而不是通過(guò)債務(wù)重組進(jìn)一步創(chuàng)利。此外財(cái)稅[2009]59號(hào)文也是基于債權(quán)人作出讓步的前提，因此三者的制度背景并不一致。

如果仍然參照新《準(zhǔn)則》將放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)成本作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值，那么是否可以參考CAS39第二十三條，筆者注意到在這條規(guī)定中關(guān)于公允價(jià)值的估值技術(shù)留了一定的活口，即不限制企業(yè)使用市場(chǎng)參與者在實(shí)務(wù)中使用的其他定價(jià)慣例計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)，那么出于可操作性，建議在實(shí)務(wù)中可以將抵債資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為參考，并基于審慎原則予以入賬，也希望財(cái)政部能在指南中予以明確。

（二）抵債資產(chǎn)的稅收政策可給予適度優(yōu)惠

根據(jù)《辦法》規(guī)定，除卻因經(jīng)營(yíng)管理需要或避免資產(chǎn)閑置造成更大損失的情況外，銀行一般不得擅自使用抵債資產(chǎn)，同時(shí)原則上也不能對(duì)外出租。筆者認(rèn)為銀行接收的抵債資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是處于待處置狀態(tài)，其并不處于自用狀態(tài)，也不處于出租狀態(tài)，因此應(yīng)在制度中明確規(guī)定這種情況無(wú)需繳納房產(chǎn)稅。

另一方面，由于目前抵債資產(chǎn)的稅負(fù)相對(duì)較重，不利于不良資產(chǎn)的處置，筆者建議，各銀行可以以行業(yè)協(xié)會(huì)的名義，聯(lián)合向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)給予抵債資產(chǎn)接收處置過(guò)程中一定的稅收優(yōu)惠，例如采用稅收減免方式，對(duì)銀行接收處置中設(shè)計(jì)的契稅、增值稅、土地增值稅予以減免，或者采用控制稅負(fù)的方式，即超過(guò)一定稅負(fù)時(shí)，超過(guò)部分將不再征稅。

（作者單位：昆侖銀行股份有限公司總行營(yíng)業(yè)部）