新個稅背景下全年一次性獎金籌劃研究*

○安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院金融科技學(xué)院 胡 艷

○安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計學(xué)院 魯學(xué)生 安 徽

一、政策分析及計稅原理

(一)政策分析

為落實國家減稅降負要求，實施還富于民，更多提升居民獲得感，我國實施了稅制改革，其中個稅改革與每個人都息息相關(guān)，備受關(guān)注。2019年正式實施的新個人所得稅法正式由分類征收向綜合征收邁出了實質(zhì)性的一步，將工資薪金、勞務(wù)報酬、特許權(quán)使用費和稿酬四項所得合并為綜合所得，實行分月(次)預(yù)繳，按年匯算清繳，并通過提高基本減除費用標準，設(shè)立專項附加扣除、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)等一系列“組合拳”措施，減輕廣大納稅人的稅收負擔(dān)，使個人所得稅制結(jié)構(gòu)更具有科學(xué)性、公平性。

新個稅對全年一次性獎金采取了三年過渡性政策。據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2018年12月27日公布的《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號)解釋，居民個人取得全年一次性獎金，在2019—2021三年可以選擇將全年一次性獎金單獨計稅，也可以選擇計入工資薪金所得，直接并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。自2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計算繳納個人所得稅。也就是在2022年之前，居民個人對該項所得具有自由選擇權(quán)，是選擇將全年一次性獎金并入當(dāng)年綜合所得計稅劃算還是單獨計稅劃算？如果單獨計稅，金額上應(yīng)該如何配置？本文擬通過不同稅率階區(qū)所得金額平移法來確定和揭示稅負臨界點。

(二)兩項所得的計稅原理

1.綜合所得

綜合所得適用七級超額累進稅率及相應(yīng)的速算扣除數(shù)。根據(jù)綜合所得的計稅原理，結(jié)合七級稅率的超額累進特性，我們發(fā)現(xiàn)，隨著綜合所得金額的增加，其計稅函數(shù)斜率不斷上升，如圖1所示。

圖1 綜合所得應(yīng)納稅額計稅曲線圖

2.全年一次性獎金

根據(jù)財稅〔2018〕164號解釋，如果全年一次性獎金不并入綜合所得，而采用單獨計稅，應(yīng)以全年一次性獎金收入除以12(月)得到的數(shù)額，依照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)來計算納稅。單獨計稅的全年一次性獎金在計稅金額上具有全額累進的特點，隨著獎金金額的增加，它的計稅曲線將呈現(xiàn)出跳躍性的計稅特征[1]，如圖2所示。

圖2 全年一次性獎金應(yīng)納稅額計稅曲線圖

二、籌劃過程

新個稅綜合所得在扣除項目設(shè)計上，人性化的考慮了社保、子女教育、住房和贍養(yǎng)老人等個性化的負擔(dān)因素，為便于比較和分析，本文后續(xù)所提及的綜合所得金額均為已扣除基本費用扣除額、專項扣除額、專項附加扣除額、減免稅額和依法確定的其他扣除額后的余額，即綜合所得應(yīng)納稅所得額。同時將不含全年一次性獎金的“綜合所得”金額稱為X1，將全年一次性獎金稱為X2。

(一)合并計稅還是分別計稅

1.當(dāng)X1+X2≤0時

該情形意味著居民個人的兩項所得合計收入總額不足以扣減基本費用及相關(guān)扣除項目，此時如果選擇合并計稅，由于合計所得額小于或等于零，顯然無需納稅，其稅負為0；反之如果選擇單獨分別計稅，即全年一次性獎金分配的金額再少，也要按照全年一次性獎金計稅原理全額納稅，兩項所得收入合計稅負也必然大于0。但如果選擇將全年一次性獎金并入當(dāng)年綜合所得計稅，則可以繼續(xù)享受扣減綜合所得未抵扣完費用或扣除項目的好處。

因此，當(dāng)X1+X2≤0時，居民個人應(yīng)選擇將全年一次性獎金并入當(dāng)年綜合所得，合并計稅才是明智之舉。

2.當(dāng)0

此情形下，從居民個人稅后利益最大化考慮，在金額分配上首先要確保綜合所得額X1>0，這樣才能充分扣減基本費用及相關(guān)各項扣除。

(1)選擇分別計稅

當(dāng)0

綜合所得應(yīng)納稅額：X1×3%

全年一次性獎金應(yīng)納稅額：X2×3%

居民個人兩項所得收入合計納稅：X1×3%+X2×3%=(X1+X2)×3%

(2)選擇并入當(dāng)年綜合所得計稅

居民個人兩項所得收入應(yīng)納稅額：(X1+X2)×3%

顯然，當(dāng)0

3.當(dāng)X1+X2>36 000元時

此時，無論是綜合所得還是全年一次性年終獎金均將會受到多層級稅率的影響，且金額越大，向上邁入高稅率的層階就越多，此處我們選取最先到達的臨界點區(qū)間36 000

(1)選擇分別納稅

當(dāng)36 000

綜合所得應(yīng)納稅額：X1×3%

全年一次性獎金X2應(yīng)納稅額：X2×3%

兩項所得收入合計納稅：X1×3%+X2×3%=(X1+X2)×3%

(2)選擇并入當(dāng)年綜合所得納稅

兩項所得收入應(yīng)納稅額：(X1+X2)×10%-2520

兩種計稅方式的稅差：[(X1+X2)×10%-2520]-[(X1+X2)×3%]=(X1+X2)×7%-2520

顯然，當(dāng)X1+X2>36 000元時，兩種計稅方式的稅差>0，這意味著在這種情形下，合并納稅的稅負將會超越分別計稅的稅負，此時，全年一次性獎金應(yīng)選擇單獨計稅才更加劃算。

上述測算過程是基于36 000元72 000元時，也要繼續(xù)選擇將全年一次性獎金單獨計稅才更加劃算，這是因為將全年一次性獎金單獨計稅，相當(dāng)于開辟了兩條稅率通道，居民個人可以分別享受兩次低稅率優(yōu)惠。反之，如果將全年一次性獎金并入當(dāng)年綜合所得計稅，則僅僅只能享受一次較低的優(yōu)惠稅率，所以居民個人收入越高，越應(yīng)該選擇將全年一次性獎金單獨計稅。

根據(jù)上述分析思路及測算，可得出不同收入情形下的籌劃結(jié)論，如表1所示。

表1 兩項所得在不同收入情形下的決策依據(jù)

(二)分別計稅時金額如何配置

全年一次性獎金的籌劃實質(zhì)上是對居民個人兩項所得收入合計在全年一次性獎金和綜合所得之間的一種金額配置。根據(jù)前述分析，當(dāng)X1+X2>36 000元時，居民個人應(yīng)選擇分別納稅才較為劃算，那么對于綜合所得(X1)和全年一次性獎金(X2)在具體金額上應(yīng)該如何配置呢？

一般來說，由于綜合所得在計稅原理上具有超額累進性質(zhì)，比全年一次性獎金的全額累進要更劃算，因此在金額配置上一般不宜讓全年一次性獎金邁入更高階稅率區(qū)。從策略上應(yīng)優(yōu)先將資金配置到綜合所得中，直至到達稅負臨界點后，才將多余金額轉(zhuǎn)向配置于全年一次性獎金[2]。為此，找出個人不同收入?yún)^(qū)間的稅負臨界點顯得尤為關(guān)鍵。綜合所得和全年一次性獎金都存在七級稅率階區(qū)，籌劃分析較為不易，筆者擬通過全年一次性獎金“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”來確定和揭示不同收入情形下的稅負臨界點。

1.當(dāng)36 000元

由于綜合所得和全年一次性獎金的最低稅率階區(qū)3%對應(yīng)的都是36 000元，因此，第一區(qū)域的上限應(yīng)該設(shè)定為72 000元。在此情形下，要保障X1和X2分配的金額均能充分利用3%的最低稅率區(qū)。在資金分配時要謹防X1和X2任何一項所得邁入10%的稅率區(qū)，無論哪項所得邁入10%，對納稅人來說都是不利的。因此配置策略是要確保X1和X2均控制在 36 000 以內(nèi)，即X1≤36 000元，且X2≤36 000元。

2.當(dāng)72 000元

當(dāng)X1=36 000元，X2=36 000時，此時兩項所得總收入均正好“鋪滿”3%最低稅率區(qū)，達到最佳的稅負臨界點狀態(tài)。但隨著居民個人收入的增加，兩項所得收入總額一旦突破72 000元，就必然意味著X1和X2至少有一項要邁入10%的稅率區(qū)，根據(jù)兩項所得的計稅原理，此時，要優(yōu)先將新增收入注入“綜合所得”，優(yōu)先讓具有超額累進性質(zhì)的綜合所得(X1)率先邁入10%及更高階的稅率區(qū)，直至到達新的稅負臨界點[3]。下面通過“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”來確定下一個稅負臨界點。

該平移法基于從全年一次性獎金著手，將“新增資金”配置于X2，使其金額達到下一檔稅率區(qū)上限，此時產(chǎn)生的新增稅負，將與相同“新增資金”平移至X1，平移資金產(chǎn)生相同的稅負點即為稅負臨界點。

當(dāng)X1=36 000元，X2=36 000時，隨著收入的增加，“全年一次性獎金”收入(X2)由 36 000 元提升至下一檔的 144 000元，即增加了 108 000元，這樣將會導(dǎo)致稅負增加(144 000×10%-210)-36 000×3%=13 110(元)。

此時X1=36 000元，如果將增加的 108 000 元收入全部平移配置于綜合所得(X1)，則：

假定全部位于10%稅率區(qū)域新增稅負：108 000×10%=10 800(元)

假定全部位于20%稅率區(qū)域新增稅負：108 000×20%=21 600(元)

由于新增稅負 13 110 元位于 10 800 元和 21 600 元兩者之間，說明平移的 108 000 元有部分金額位于10%稅率區(qū)域，有部分位于20%稅率區(qū)域，假設(shè)位于20%區(qū)域的金額為X，則位于10%區(qū)域的為 108 000-X，稅負臨界點為：

X×20%+(108 000-X)×10%=13 110

X=23 100元

不難得出，首個稅負臨界點金額為 203 100元(144 000+23 100+36 000)，這意味著當(dāng)X1=36 000元，X2=36 000時，新增金額應(yīng)該優(yōu)先放置于綜合所得(X1)內(nèi)，直至X1達到 167 100元(144 000+23 100)時，此時恰好位于兩種分配方案的稅負臨界點，兩種分配方案的稅負相等，均為 17 580元。驗證過程如表2所示。

表2 兩項所得收入合計為 203 100 元時的稅負測算表 單位：元

說明此級計稅區(qū)上限為 203 100元，在籌劃策略上，當(dāng)納稅人的兩項所得收入總額位于 72 000元

3.當(dāng)203 100元

隨著收入的增長，會陸續(xù)產(chǎn)生新的稅負臨界點。根據(jù)前述分析，當(dāng)兩項所得X1+X2=203 100元時，最佳配置可以轉(zhuǎn)為X1=59 100元，X2=144 000元，此時由于綜合所得(X1)10%的稅率區(qū)域尚未用滿，伴隨著后續(xù)收入的增加，應(yīng)該優(yōu)先將新增收入配置于X1，直至X1達到下一稅率區(qū)上限 144 000元。

此時X1=144 000元，X2=144 000元，X1和X2各自均適用10%的稅率，再增加收入將會突破10%，進入20%的稅率區(qū)。如前所述，應(yīng)保障新增收入配置于具有超額累進性質(zhì)的綜合所得中，直至達到下一個稅負臨界點。要確定這個稅負臨界點，繼續(xù)采用前述方法，如果“全年一次性獎金”收入(X2)由 144 000 元提升至下一檔的 300 000元，即增加 156 000元，將會導(dǎo)致稅負增加(300 000×20%-1 410)-(144 000×10%-210)=44 400(元)

此時X1=144 000元，如果將增加的 156 000 元全部平移配置于綜合所得(X1)，則：

假定全部位于20%稅率區(qū)域新增稅負：156 000×20%=31 200(元)

假定全部位于25%稅率區(qū)域新增稅負：156 000×25%=39 000(元)

假定全部位于30%稅率區(qū)域新增稅負：156 000×30%=46 800(元)

由于44 400元位于39 000元和 46 800 元兩者之間，說明平移的 156 000 元有部分金額位于25%區(qū)域，有部分位于30%區(qū)域，假設(shè)位于30%區(qū)域的為X，則位于25%區(qū)域的為 156 000-X，稅負臨界點為：

X×30%+(156 000-X)×25%=44 400

X=108 000元

不難得出，此級稅負臨界點金額為 672 000元(420 000+108 000+144 000)，這意味著：當(dāng)X1=144 000元，X2=144 000時，新增金額應(yīng)該優(yōu)先放置于綜合所得(X1)內(nèi)，直至X1達到 528 000元(420 000+108 000)時，此時恰好位于稅負臨界點，兩種分配方案的稅負相等，均為 119 670元。

不難發(fā)現(xiàn)，此級計稅區(qū)上限為 672 000元，在籌劃策略上，當(dāng)居民個人的兩項所得收入總額位于 23 100 元

4.后續(xù)收入階段稅負臨界點

繼續(xù)沿用前述方法，可以得出后續(xù)收入階段的稅負臨界點，測算及驗證過程此處不再一一贅述，測算及籌劃結(jié)論如下。

當(dāng)居民個人的兩項所得總額位于 672 000元

當(dāng)居民個人的兩項所得總額位于1277500元

當(dāng)居民個人的兩項所得總額X1+X2>1452500元時，將不再存在稅負臨界點，即后續(xù)收入無論如何增長，在籌劃策略上始終將全年一次性獎金(X2)保持在 660 000 元，剩余金額要全部配置于綜合所得。

5.籌劃配置結(jié)論

綜上所述，當(dāng)居民個人兩項所得合計金額超過 36 000 元時，應(yīng)選擇分別計稅才較為劃算。在具體金額的配置上，通過“不同稅率階區(qū)所得金額平移法”在不同收入?yún)^(qū)間的測算及驗證，可以得到表3的籌劃配置結(jié)論。

表3 居民個人不同區(qū)間下最低稅負籌劃策略 單位：元

三、結(jié)語

在國家減稅降負的大背景下，納稅人應(yīng)將國家的稅收政策用足、用實，充分享受減稅紅利，避免因分配不當(dāng)，落入稅收收入無效區(qū)，造成不必要的額外稅負[4]。個稅中綜合所得和全年一次性獎金的計稅相對復(fù)雜，納稅人通過上述不同收入?yún)^(qū)間測算驗證的表1和表3，可以很好的根據(jù)個人的實際收入總額較為清晰的選擇最佳資金配置方案，從而收獲更多的稅后凈收入，切實提升個人獲得感。