劉立宇

【摘要】注冊會計師強制輪換制度是保證注冊會計師審計獨立性、提高審計質(zhì)量的一項重要的制度安排， 但現(xiàn)實中存在的規(guī)避行為使得該項制度的效果大打折扣。 基于近年資本市場審計失敗的上市公司案例進行分析， 發(fā)現(xiàn)主要的規(guī)避行為是換所不換人。 這種規(guī)避行為存在的主要原因除了注冊會計師面臨的市場壓力， 還與監(jiān)管不當和地方政府存在的以IPO成功為條件的對會計師事務(wù)所的獎勵政策有關(guān)。 在此分析基礎(chǔ)上， 提出相應(yīng)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師;審計質(zhì)量;獨立性;強制輪換制度;規(guī)避

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）07-0147-10

一、引言

注冊會計師作為獨立于企業(yè)管理層和報表使用者的第三方， 其出具的審計意見對于報表使用者做出經(jīng)濟決策至關(guān)重要， 高質(zhì)量審計一直是會計師事務(wù)所的追求目標， 受到社會的高度關(guān)注。 獨立性作為注冊會計師應(yīng)當遵守的職業(yè)道德守則之一， 是保證高質(zhì)量審計的重要因素之一， 是注冊會計師的生命。 自2002年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》要求定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師后， 中國證監(jiān)會、國務(wù)院國資委先后出臺相關(guān)規(guī)定， 對承接上市公司和國有企業(yè)的年度財務(wù)報表審計的注冊會計師實行強制輪換制度， 借此提高注冊會計師的獨立性， 保證審計質(zhì)量。

然而， 最近幾年來， 萬福生科、康得新、康美藥業(yè)等上市公司財務(wù)造假案件頻頻發(fā)生， 造假手段和金額令人瞠目結(jié)舌， 審計質(zhì)量堪憂， 給投資者帶來了巨大的經(jīng)濟損失。 同時， 現(xiàn)實中也存在著部分注冊會計師采用換所不換人等方法規(guī)避強制輪換制度， 損害了注冊會計師的獨立性。 因此， 在我國新的發(fā)展形勢下， 對強制輪換制度及其規(guī)避問題進行探討， 進而提出優(yōu)化強制輪換制度的監(jiān)管措施建議， 對進一步保證注冊會計師審計獨立性、提高審計質(zhì)量很有必要。

二、文獻綜述

（一）審計獨立性對審計質(zhì)量的影響

由于職業(yè)經(jīng)驗的特殊性， 注冊會計師對于審計質(zhì)量無比重要。 究竟是注冊會計師自身執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不足還是獨立性缺失對審計質(zhì)量產(chǎn)生了影響， 這一問題顯得尤為重要。 早在1981年， 就有國外學者提出了關(guān)于審計質(zhì)量的二元模型， DeAngelo[1] 將審計質(zhì)量定義為注冊會計師發(fā)現(xiàn)并報告存在于其客戶會計系統(tǒng)中的違規(guī)行為的聯(lián)合概率。 注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯報的可能性取決于注冊會計師自身的專業(yè)勝任能力， 而報告錯報的行動則取決于注冊會計師的獨立性。 Iman Sarwoko等[2] 以在印尼資本市場注冊的50家會計師事務(wù)所為樣本， 采用解釋性研究方法， 探討注冊會計師的行業(yè)專業(yè)化、獨立性對審計質(zhì)量的影響。 研究結(jié)果表明， 注冊會計師的行業(yè)專業(yè)化和獨立性對發(fā)現(xiàn)舞弊的審計程序的實施有顯著影響， 同時注冊會計師的行業(yè)專業(yè)化、獨立性和發(fā)現(xiàn)舞弊的審計程序?qū)徲嬞|(zhì)量又有顯著影響。 上述結(jié)果表明， 可以通過提高注冊會計師的行業(yè)專業(yè)化能力， 促進注冊會計師的獨立精神態(tài)度和實施充分的審計程序來發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計中的重大舞弊， 提高審計質(zhì)量。

進一步研究發(fā)現(xiàn)， 注冊會計師的獨立性相比注冊會計師的專業(yè)勝任能力對審計質(zhì)量的影響更為重要。 國內(nèi)學者謝獲寶等[3] 圍繞二元模型， 通過比較注冊會計師在受到證監(jiān)會處罰前后的審計質(zhì)量是否有所改善， 分析了審計失敗的原因到底是注冊會計師專業(yè)勝任能力不足還是注冊會計師獨立性缺失; 結(jié)果表明， 審計質(zhì)量較差的原因更多的是注冊會計師獨立性缺失。 還有學者認為， 注冊會計師應(yīng)該在思想和外表上均保持獨立。 獨立是一種精神態(tài)度， 是指審計人員能夠不受可能干擾職業(yè)判斷的事情的影響， 具有正直和客觀的行為， 并保持正當?shù)穆殬I(yè)懷疑。 形式上的獨立性是注冊會計師為了避免任何可能引起第三方對注冊會計師的完整性、客觀性或職業(yè)懷疑的行為或情況而采取的態(tài)度。

（二）影響審計獨立性的因素

1. 市場環(huán)境。 審計市場激烈的競爭關(guān)系導(dǎo)致整個審計行業(yè)獨立性不強， 我國除了少數(shù)規(guī)模較大的會計師事務(wù)所， 更多的會計師事務(wù)所往往因為規(guī)模較小而對客戶依賴程度較高， 獨立性較差， 同時不夠完善的法律環(huán)境和較低的違規(guī)成本也影響注冊會計師的審計謹慎性、獨立性和規(guī)范性， 降低審計質(zhì)量。 程文莉等[4] 研究發(fā)現(xiàn)， 行政處罰的威懾作用及其對會計師事務(wù)所聲譽的影響會促使注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中更加謹慎， 保持更強的獨立性從而提高審計質(zhì)量， 而且證監(jiān)會行政處罰能在一定程度上抑制審計市場競爭壓力對審計質(zhì)量的負面影響。 市場環(huán)境的改善對會計師事務(wù)所的影響效應(yīng)會因事務(wù)所規(guī)模的不同而有所差別， 陸正飛等[5] 通過研究分析發(fā)現(xiàn)當制度環(huán)境改善后， 會計師事務(wù)所更有出具非標準審計意見的可能性， 但這種效應(yīng)可能更多地體現(xiàn)在大所， 即制度環(huán)境改善后， 大所更有可能出具非標準審計意見， 而小所出具非標準審計意見的可能性沒有變化。

從監(jiān)管制度上看， 我國審計監(jiān)管制度能夠在一定程度上幫助注冊會計師保持其獨立性。 信息傳遞理論認為， 隨著行業(yè)改革的深入和監(jiān)管力度的加大， 注冊會計師的風險意識增強， 獨立性提高， 審計質(zhì)量提高。 劉桂良等[6] 介紹了我國目前審計監(jiān)管機制、審計市場的監(jiān)管主體和監(jiān)管客體， 分析了當前監(jiān)管模式存在的監(jiān)管主體的職責界限不明確和多頭監(jiān)管的效率低、追責難等問題， 詳細剖析了具體監(jiān)管機制的優(yōu)缺點， 具體監(jiān)管機制包括準入制度、注冊會計師強制輪換制度、審計收費制度、業(yè)務(wù)隔離制度、約談制度、會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。 其中： 注冊會計師輪換制度避免了注冊會計師任期過長而喪失獨立性的問題; 業(yè)務(wù)隔離制度要求注冊會計師不得為同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)， 避免注冊會計師因為客戶承諾的高昂的非審計業(yè)務(wù)費用而降低獨立性的問題; 約談制度的實施對會計師事務(wù)所有一定的威懾作用， 能夠促進注冊會計師保持客觀公正。

過長的審計任期對注冊會計師獨立性有損害的觀點得到很多學者的認同， Josep等[7] 研究表明在長審計任期間， 注冊會計師會在非持續(xù)經(jīng)營意見上犧牲其獨立性而不是持續(xù)經(jīng)營意見， 因為后者會涉及很高的訴訟風險。 對于強制輪換制度， 國內(nèi)學者有不同的觀點。 張濤等[8] 通過建立兩委托人——單代理人三方參與的博弈模型， 研究三種注冊會計師變更方式：強制性單期變更、強制性定期變更和自愿變更， 分析三種注冊會計師變更方式下注冊會計師、管理層和股東三方各自最優(yōu)的策略。 研究發(fā)現(xiàn)， 在強制性定期變更和強制性單期變更的注冊會計師變更方式下， 注冊會計師有很大概率會與公司管理層合謀以獲取更大利益， 最終可能導(dǎo)致財務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。 而在自愿性變更的注冊會計師變更方式下， 公司股東隨時有可能解聘現(xiàn)任注冊會計師， 因此股東對注冊會計師的威脅在一定程度上會制約管理層和注冊會計師之間的合謀。

2. 會計師事務(wù)所規(guī)模和審計費用水平。 會計師事務(wù)所規(guī)模、審計費用水平等都會對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生影響。

會計師事務(wù)所合并是擴大會計師事務(wù)所規(guī)模的方式之一， Rong Ding等[9] 研究發(fā)現(xiàn)， 在會計師事務(wù)所合并后期， 大型會計師事務(wù)所客戶公司的絕對可操控應(yīng)計利潤與非大型會計師事務(wù)所客戶公司相比下降， 表明大型會計師事務(wù)所客戶公司盈余管理較少， 同時其收益與股市回報的關(guān)聯(lián)度更高， 說明這一時期的收益質(zhì)量有所改善， 這一結(jié)果反映了注冊會計師獨立性的增強和注冊會計師約束客戶盈余管理能力的增強。 與此同時， 會計師事務(wù)所規(guī)模過大會導(dǎo)致審計市場集中度過高， 審計市場集中度過高又會對審計定價和審計質(zhì)量產(chǎn)生潛在影響， Joshua L. Gunn等[10] 研究發(fā)現(xiàn)， 集中化更有可能導(dǎo)致四大會計師事務(wù)所運營的那部分市場的審計費用增加， 而審計質(zhì)量并沒有提高。 另外， 會計師事務(wù)所規(guī)模對于審計任期也有影響， 張旺峰[11] 通過實證分析發(fā)現(xiàn)， 審計任期的增加會損害注冊會計師的獨立性， 從而降低審計質(zhì)量， 但大規(guī)模會計師事務(wù)所通過完善質(zhì)量控制體系， 能夠抑制審計任期過長而對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

審計費用過高或過低被視為異常審計費用， 都會影響注冊會計師的獨立性， 從而影響審計質(zhì)量。 姜月運等[12] 把正、負向異常審計費用納入經(jīng)濟契約框架進行分析， 他們認為在緊密的經(jīng)濟契約下， 由于注冊會計師獲得了較高的審計費用， 具有迎合客戶需求的動機， 其審計獨立性下降， 審計質(zhì)量降低; 而在客戶議價能力較強的情況下， 注冊會計師獲得的審計費用低于合理利潤， 受審計成本的影響， 注冊會計師可能更依賴于被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)而減少實質(zhì)性程序， 從而審計獨立性降低， 審計質(zhì)量下降。 在正常審計費用范圍內(nèi)， 適度提高審計費用能在一定程度上提高審計質(zhì)量， 蔣佐斌等[13] 通過Basu經(jīng)典模型研究審計費用對審計質(zhì)量的影響， 結(jié)果顯示， 審計費用與審計質(zhì)量呈現(xiàn)出正向相關(guān)的關(guān)系。

自2001年起， 中國證券市場監(jiān)管機構(gòu)就要求上市公司披露其審計費用， 但是仍然有很多公司并沒有執(zhí)行這一規(guī)定， 行業(yè)內(nèi)也沒有針對這一規(guī)定做出相應(yīng)的處罰。 張俊生等[14] 通過構(gòu)建Probit模型， 研究審計費用隱藏對審計獨立性的影響， 研究表明隱藏的審計費用伴隨著較低的審計獨立性， 從而導(dǎo)致審計質(zhì)量降低。 如果審計費用信息被強制披露， 注冊會計師會因?qū)徲嬞M用信息公之于眾的壓力抑制其“低價攬客”的行為， 從而提高審計獨立性。 還有研究表明， 上市公司為注冊會計師提供餐飲費也會降低審計質(zhì)量， 杜興強等[15] 以盈余穩(wěn)健性度量審計質(zhì)量， 認為承擔注冊會計師餐飲費的上市公司， 其審計質(zhì)量顯著更低， 上市公司與注冊會計師之間因“吃喝”文化而建立的“綁定”關(guān)系， 嚴重地削弱了審計獨立性。

3. 注冊會計師個人特征和對客戶的經(jīng)濟依賴。 劉小春[16] 跳出了會計師事務(wù)所這一宏觀層面， 從簽字注冊會計師這一微觀層面研究了其獨立性和專業(yè)勝任能力對審計質(zhì)量的影響， 具體包括注冊會計師的學歷、從業(yè)經(jīng)驗和性別等因素。 進一步， 從不同的會計師事務(wù)所制度條件著手， 探究注冊會計師的個人特征對審計質(zhì)量的影響。 實證結(jié)果表明， 注冊會計師的個人特征對審計質(zhì)量具有顯著影響， 并在不同程度上影響其獨立性。 他還認為， 職位越高的注冊會計師其專業(yè)能力越強、從業(yè)經(jīng)驗越豐富， 但同時其受到的來自客戶方面的壓力也越大， 可能會喪失獨立性。 獲取了注冊稅務(wù)師、注冊資產(chǎn)評估師等其他證書的注冊會計師具有更多的專業(yè)知識， 可能會提高審計質(zhì)量; 但同時， 擁有其他證書的注冊會計師人力資本的專業(yè)性被弱化， 承受審計風險的能力增強， 可能會為了獲取以后更多的非審計業(yè)務(wù)需要與上市公司保持更加良好的關(guān)系從而損害其獨立性。 當項目負責人為女性時， 由于其民主的領(lǐng)導(dǎo)方式帶來更多的項目組內(nèi)部交流， 其對風險更加厭惡帶來更強的降低審計風險的動機， 其對道德的高標準導(dǎo)致其對盈余操縱行為的厭惡， 從而保持了獨立性， 進而將提高審計質(zhì)量。

注冊會計師對重要客戶的經(jīng)濟依賴即客戶重要性會如何影響注冊會計師的獨立性進而影響審計質(zhì)量， 對于這個問題目前國內(nèi)學者還沒有得到一個統(tǒng)一的結(jié)論。 李明輝等[17] 在客戶重要性與審計質(zhì)量之間的關(guān)系中加入了公司治理的影響因素， 認為有效的公司治理能夠維持審計獨立性， 提高審計質(zhì)量。 如果重要客戶的公司治理比較完善， 則在管理層與注冊會計師發(fā)生分歧時為注冊會計師提供保護， 從而提高注冊會計師的審計質(zhì)量; 如果公司治理不完善， 那么注冊會計師與管理層發(fā)生分歧時可能會屈從于管理層， 導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。 國外在這方面的研究普遍認為客戶重要性有損審計獨立性， Aloke等[18] 以盈余反應(yīng)系數(shù)代替注冊會計師的獨立性研究其與客戶重要性之間的關(guān)系， 研究發(fā)現(xiàn)盈余反應(yīng)系數(shù)與客戶重要性之間顯著負相關(guān)， 不過這種關(guān)系僅適用于中型企業(yè)， 原因是注冊會計師擔心在與大客戶合作時其獨立性受損會導(dǎo)致聲譽損失， 而在與小客戶合作時經(jīng)濟依賴性降低， 被認為不會損害注冊會計師的獨立性。 Jan Svanberg等[19] 研究發(fā)現(xiàn)， 無論是四大會計師事務(wù)所還是非四大會計師事務(wù)所都存在客戶認同問題， 注冊會計師傾向于認同其客戶， 而更認同客戶的注冊會計師更有可能得到客戶偏愛。

對于注冊會計師提供非審計服務(wù)， 學者們有不同的觀點。 Joseph等[20] 研究了注冊會計師在提供不同水平非審計服務(wù)時出具非標準審計意見的傾向， 結(jié)果表明， 與擁有高服務(wù)水平的客戶相比， 沒有購買或者購買低服務(wù)水平的客戶更容易得到非標準審計意見， 這表明注冊會計師的獨立性受到了一定的損害。 而最新研究表明， 政府機構(gòu)嚴格監(jiān)管非審計服務(wù)的法規(guī)對于管理審計人員的獨立性有積極作用。 Betty Chu等[21] 研究了美國國會在2002年通過《薩班斯—奧克斯利法案》前后非審計服務(wù)與審計質(zhì)量之間的關(guān)系， 這一法案要求每年披露審計費用和非審計費用， 研究結(jié)果表明， 在該法案實施前非審計服務(wù)費比率較高的集團審計報告質(zhì)量較差， 而在該法案實施后的集團沒有得出提供非審計服務(wù)是否影響審計質(zhì)量的結(jié)果。

（三）強制輪換制度的效果

執(zhí)行強制輪換制度旨在提升簽字注冊會計師的審計質(zhì)量， 維護其審計獨立性， 但是學術(shù)界對其效果的看法不盡相同。 一部分學者認為， 強制輪換制度確實增強了審計質(zhì)量， 對其效果給予了肯定; 另一部分學者卻認為現(xiàn)實與目標背道而馳， 存在規(guī)避輪換制度的現(xiàn)象， 審計質(zhì)量也并未達到預(yù)期效果。

蔣心怡、陶存杰[22] 從通過強制輪換制度后重新上任的簽字注冊會計師視角， 研究經(jīng)過輪換后的注冊會計師與審計質(zhì)量、審計費用之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)重新上任的注冊會計師對盈余操縱的容忍度更高， 即相較于其他注冊會計師而言審計質(zhì)量更低， 盈余反應(yīng)系數(shù)所代表的市場認同度并無顯著差異， 而審計費用卻顯著增加。 張娟、黃志忠等[23] 則認為輪換過后重新上任的注冊會計師審計質(zhì)量不會下降， 反而與審計期限正相關(guān)， 但是因為輪換制度出現(xiàn)了過渡注冊會計師和原注冊會計師頻繁變更現(xiàn)象， 導(dǎo)致審計質(zhì)量顯著下降， 主要原因在于新的注冊會計師以及只是兩年期過渡的注冊會計師不愿意過多地對專屬審計資產(chǎn)進行投資， 整體而言強制輪換規(guī)定并未提高審計質(zhì)量。

與之相反， 楊懷宏[24] 對強制輪換制度的效果進行了肯定， 通過對強制輪換制度與審計質(zhì)量、上市公司股價波動三者的關(guān)系進行研究， 發(fā)現(xiàn)強制輪換制度加強了會計師事務(wù)所之間的競爭， 會計師事務(wù)所出于對聲譽的考量會加強對注冊會計師的培訓， 從而提高審計質(zhì)量， 投資者能及時地了解企業(yè)經(jīng)營狀況， 增加了投資信心， 穩(wěn)定了上市公司股價。 李璐、孫亞麗等[25] 研究了會計師事務(wù)所規(guī)模、審計任期與審計質(zhì)量之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)審計任期與審計質(zhì)量之間存在非線性關(guān)系， 在一定階段任期的延長會提高審計質(zhì)量， 而過長的任期則會影響注冊會計師獨立性， 強制輪換制度有助于提升審計質(zhì)量， 另外會計師事務(wù)所規(guī)模也會影響任期與審計質(zhì)量的關(guān)系， 并基于成本因素的考慮建議大規(guī)模會計師事務(wù)所采用十年輪換、小規(guī)模會計師事務(wù)所采用五年輪換制度， 從而使輪換制度達到最大功效。

三、強制輪換制度及規(guī)避行為

（一）審計市場監(jiān)管機制——強制輪換制度

當在同一企業(yè)執(zhí)行審計工作的會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師審計任期過長時， 由于很長一段時間內(nèi)與相同客戶打交道， 注冊會計師很容易與其產(chǎn)生較為親密的關(guān)系， 從而在審計過程中傾向于信任客戶， 由此導(dǎo)致的后果是注冊會計師沒有保持合理的職業(yè)懷疑， 減少了必要的審計程序， 且審計程序較為固定而沒有增加審計程序的不可預(yù)見性， 使審計質(zhì)量降低。 而且過長的審計任期， 也可能使注冊會計師對被審計單位產(chǎn)生經(jīng)濟依賴， 導(dǎo)致兩者之間形成經(jīng)濟利益關(guān)系， 從而損害注冊會計師的獨立性， 使審計質(zhì)量降低。

為了避免由于審計任期過長而使審計質(zhì)量降低， 《薩班斯—奧克斯利法案》對審計師的審計任期進行了詳細規(guī)定， 即實施審計工作的項目負責人和項目復(fù)核人不得在同一家公司執(zhí)行審計工作連續(xù)超過5年。 受此影響， 我國政府相關(guān)監(jiān)管部門以及中國注冊會計師協(xié)會也頒布了類似的規(guī)范。 2002年， 中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》， 要求對項目負責人及簽字注冊會計師進行定期強制輪換。 2003年， 中國證監(jiān)會頒布了《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》， 要求自2004年1月1日起， 負責審計工作的簽字注冊會計師和審計項目負責人不得為同一相關(guān)機構(gòu)連續(xù)提供審計服務(wù)超過5年， 其中， 相關(guān)機構(gòu)包括上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機構(gòu)。 2004年， 國資委也發(fā)文對為中央企業(yè)實施年度財務(wù)決算審計工作的會計師事務(wù)所的審計任期進行了規(guī)定， 要求這些會計師事務(wù)所連續(xù)任期時長不得超過5年， 但同時也不得小于2年。

強制輪換制度從行政監(jiān)管的角度， 借助于中國證監(jiān)會的行政強制力， 對簽字注冊會計師和審計項目負責人的審計任期進行了強制性規(guī)定， 在一定程度上避免了由于審計任期過長而導(dǎo)致注冊會計師獨立性下降從而對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響的情況。 一方面， 強制輪換制度可以避免注冊會計師因為與客戶長時期的合作而形成思維定勢， 難以發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表存在的重大錯報， 從而提高審計質(zhì)量; 另一方面， 強制輪換制度可以避免注冊會計師與被審計單位之間建立起親密的合作關(guān)系， 避免對被審計單位產(chǎn)生經(jīng)濟依賴， 從而提高審計質(zhì)量。 因此， 整體上來看， 強制輪換制度對于促進注冊會計師保持執(zhí)業(yè)謹慎、增強獨立性以提高審計質(zhì)量具有一定的積極作用。

（二）行業(yè)內(nèi)的現(xiàn)實規(guī)避行為

1. 規(guī)避行為案例。 雖然中國證監(jiān)會、國資委以及中國注冊會計師協(xié)會都對執(zhí)行審計工作的簽字注冊會計師和審計項目負責人的輪換進行了強制性規(guī)定， 但各個會計師事務(wù)所出于種種原因在實踐中出現(xiàn)規(guī)避的行為并不少見， 導(dǎo)致強制輪換制度只能在有限程度上提高注冊會計師的獨立性。 這一點可以從近期爆發(fā)的上市公司財務(wù)舞弊案件中窺見。

（1）康得新案。 2019年， 中國證監(jiān)會披露了康得新財務(wù)造假事件， 其通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)的方式虛增營業(yè)收入， 同時通過虛構(gòu)采購、生產(chǎn)、研發(fā)費用、產(chǎn)品運輸費用的方式虛增營業(yè)成本、研發(fā)費用和銷售費用。 通過上述方式， 康得新2015 ～ 2018年年報分別虛增利潤總額23.81億元、30.89億元、39.74億元、24.77億元， 合計119.21億元。 如此巨大的財務(wù)造假金額， 使行業(yè)內(nèi)對為其連續(xù)提供審計服務(wù)九年的瑞華會計師事務(wù)所的注冊會計師獨立性和審計質(zhì)量產(chǎn)生嚴重懷疑。

瑞華會計師事務(wù)所在成立之前， 經(jīng)歷了一系列的合并和更名。 2012年7月， 國富浩華會計師事務(wù)所（簡稱“國富浩華”）合并了曾經(jīng)因為綠大地IPO造假一案被撤銷業(yè)務(wù)許可的深圳鵬城會計師事務(wù)所（簡稱“深圳鵬城”）。 2013年， 國富浩華又與中瑞岳華會計師事務(wù)所（簡稱“中瑞岳華”）合并， 并于2013年7月1日起正式更名為瑞華會計師事務(wù)所（簡稱“瑞華”）。

在國富浩華合并深圳鵬城時， 深圳鵬城已經(jīng)為康得新連續(xù)提供了兩年審計服務(wù)， 其簽字注冊會計師劉濤進入國富浩華之后， 康得新的業(yè)務(wù)也自然而然地被國富浩華承接。 2012年8月， 康得新發(fā)布關(guān)于聘任會計師事務(wù)所的公告稱， 公司原聘任的2012年度會計師事務(wù)所由深圳市鵬城會計師事務(wù)所有限公司變更為國富浩華會計師事務(wù)所， 但深圳鵬城現(xiàn)有的人員不變， 辦公地點不變， 為公司提供的服務(wù)不變， 注冊會計師、負責人不變。 在國富浩華與中瑞岳華合并成立瑞華后， 康得新的業(yè)務(wù)則繼續(xù)被瑞華所承接。 2013年康得新發(fā)布公告稱， 國富浩華名稱變更后， 此前與公司簽署的所有合同文本繼續(xù)有效， 相應(yīng)的責任、權(quán)利和義務(wù)由瑞華承繼和履行。 由此可見， 雖然瑞華表面上只在2013 ～ 2019年間為康得新提供服務(wù)， 但經(jīng)歷兩次合并與更名后， 其實質(zhì)上已經(jīng)為康得新連續(xù)提供審計服務(wù)達十年， 是典型的換名不換所。 十年內(nèi)為康得新提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所、當期實付審計費用、出具的審計意見和簽字注冊會計師如表1所示。

從表1中可以看出， 從2014年開始， 劉濤不再為康得新年度財務(wù)報告審計簽字， 而從2015年開始， 康得新的年度財務(wù)報告就開始出現(xiàn)財務(wù)造假。 證監(jiān)會調(diào)查認為， 康得新披露的2014年年度報告存在重大遺漏， 2015年年度報告、2016年年度報告、2017年年度報告、2018年年度報告均存在虛假記載和重大遺漏以及未及時披露重大事件的行為， 而這五年內(nèi)瑞華對康得新年度報告出具的審計意見居然都是標準無保留意見。 2014 ～ 2018年期間， 為康得新年報簽字最多的是江曉， 而江曉正是從深圳鵬城通過合并進入瑞華的。 雖然2017年江曉并未為康得新年報簽字， 但這一年為康得新提供審計服務(wù)的簽字注冊會計師之一鄭龍興也是從深圳鵬城通過合并進入瑞華的。 因此， 從2010年開始， 雖然康得新的簽字注冊會計師每五年內(nèi)都有變化， 并沒有違背強制輪換制度， 但是每一年康得新的簽字注冊會計師都有來自深圳鵬城的人， 注冊會計師之間可能存在內(nèi)部的利益關(guān)系， 其獨立性并沒有得到很好的保證。

2016年4月6日， 康得新舉行了光學膜二期項目奠基儀式， 公司董事長鐘玉在儀式上表示， 康得新需要會計師事務(wù)所等專業(yè)機構(gòu)為其提供多方面的幫助和支持來加快其多元化、國際化大布局的進程， 并與這些專業(yè)機構(gòu)共同成長。 根據(jù)中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果所顯示的時間線， 當時正好是康得新造假的第一年。 奠基儀式舉行兩個星期后， 康得新發(fā)布了2015年年度報告， 當年公司虛增利潤總額23.81億元， 占年報披露利潤總額的144.65%。 而代表瑞華參加奠基儀式的， 除了首席合伙人楊劍濤， 還有為康得新2010 ～ 2013年年報執(zhí)行審計工作并簽字的合伙人之一劉濤。 而且從2015年開始， 康得新支付給瑞華的審計費用提高至210萬元左右， 因此可以合理懷疑注冊會計師與康得新之間存在經(jīng)濟利益關(guān)系， 對康得新產(chǎn)生經(jīng)濟依賴， 使其獨立性降低， 造成審計質(zhì)量差的后果。

以2018年為例， 康得新的簽字注冊會計師江曉還為天晟新材、勤上股份、三川智慧和同達偉業(yè)四家公司年報執(zhí)行審計工作并負責簽字。 其中， 勤上光電（現(xiàn)名勤上股份）也是由深圳鵬城負責其IPO審計項目， 盧劍波擔任勤上光電的IPO運作顧問。 2017年， 瑞華因在勤上光電2013年年報審計過程中未勤勉盡責， 被罰沒業(yè)務(wù)收入95萬元， 并處以95萬元的罰款， 同時深圳鵬城的劉濤也被處以5萬元罰款。 瑞華在受到行政處罰之后， 仍然繼續(xù)為其提供審計服務(wù)， 注冊會計師獨立性很可能缺失。

（2）康美藥業(yè)案。 2020年5月， 中國證監(jiān)會發(fā)布公告稱， 康美藥業(yè)披露的2016 ～ 2018年財務(wù)報告存在財務(wù)造假的問題， 公司通過仿造、變造增值稅專用發(fā)票等方式虛增營業(yè)收入以及多計利息收入等手段虛增利潤， 還通過偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單等方式虛增貨幣資金， 并將不滿足會計確認和計量條件的工程項目納入報表虛增固定資產(chǎn)， 以及存在未在相關(guān)年度報告中披露控股股東及關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金情況等重大遺漏。 通過上述方式， 康美藥業(yè)2016 ～ 2018年年度報告分別虛增營業(yè)利潤6.56億元、12.51億元、1.65億元， 合計20.72億元; 2016年和2017年年度報告分別虛增貨幣資金225.49億元、299.44億元， 2018年半年度報告虛增貨幣資金361.88億元; 2018年年度報告虛增固定資產(chǎn)11.89億元， 虛增在建工程4.01億元， 虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元。

到2018年年度報告為止， 廣東正中珠江會計師事務(wù)所（簡稱“正中珠江”）連續(xù)為康美藥業(yè)提供了18年的審計服務(wù)， 而在證監(jiān)會披露之前， 其連續(xù)17年一直出具的是標準無保留意見。 2012 ～ 2017年期間， 在康美藥業(yè)因其真實財務(wù)狀況多次遭到市場質(zhì)疑的情況下， 正中珠江仍然頂著巨大的壓力出具了標準無保留意見的審計報告， 由此可以合理懷疑該事務(wù)所注冊會計師的獨立性缺失。

正中珠江由原廣東正中珠江會計師事務(wù)所有限公司、廣州健明會計師事務(wù)所有限公司、中山中信會計師事務(wù)所有限公司、韶關(guān)中一會計師事務(wù)所有限公司、廣州市德信會計師事務(wù)所有限公司的注冊會計師共同發(fā)起設(shè)立。 其官網(wǎng)顯示， 正中珠江的核心業(yè)務(wù)為IPO和上市公司審計， 2008年重新開始提供IPO服務(wù)， 在其幫助下成功上市的客戶數(shù)量在國內(nèi)會計師事務(wù)所中占比較大。 康美藥業(yè)籌劃上市時， 正是正中珠江對其進行IPO審計， 且對公司2000 ～ 2001年的生產(chǎn)經(jīng)營及盈利預(yù)測情況予以了審核驗證， 成功幫助其上市。 而在此之前， 康美藥業(yè)就聘請了廣東正中會計師事務(wù)所對其并購廣東康美25%股權(quán)的標的進行專項審計， 這個會計師事務(wù)所正是正中珠江的前身。

由此可見， 康美藥業(yè)在很長一段時間內(nèi)與正中珠江保持了合作關(guān)系， 兩者之間很難不產(chǎn)生經(jīng)濟利益關(guān)系， 注冊會計師很難保持客觀性和獨立性。 本文通過梳理為康美藥業(yè)執(zhí)行審計工作的歷任簽字注冊會計師發(fā)現(xiàn)， 在連續(xù)18年的年報審計中， 楊文蔚簽字12次， 何國銓簽字11次， 吉爭雄簽字5次， 張靜璃簽字5次， 熊永忠、劉火旺、劉清各簽字1次。 其中， 為康美藥業(yè)年報審計簽字最多的楊文蔚、何國銓連續(xù)簽字次數(shù)均未超過5次， 并沒有違反強制輪換制度。 但是由于在同一會計師事務(wù)所內(nèi)部， 注冊會計師之間可能存在利益關(guān)系， 即使簽字注冊會計師進行了強制性輪換， 也無法確定執(zhí)行康美藥業(yè)審計工作的實際負責人是誰， 注冊會計師的獨立性并未得到保證。

根據(jù)公開資料顯示， 康美藥業(yè)在2001 ～ 2008年之間支付給正中珠江的審計費用大部分在30萬元左右。 而從2009年開始， 康美藥業(yè)支付的審計費用開始大規(guī)模上升。 2010 ～ 2012年， 正中珠江向康美藥業(yè)收取的審計費用分別為120萬元、180萬元、230萬元。 此外， 從2013年起， 除財務(wù)報表審計之外， 正中珠江還為康美藥業(yè)實施公司內(nèi)部控制審計工作， 相應(yīng)費用為120萬元。 與財務(wù)報表審計費用一起， 2013年康美藥業(yè)一共向正中珠江支付了370萬元。 隨后的幾年時間里， 正中珠江收取的審計費用持續(xù)大幅度增加。 2018年， 正中珠江從康美藥業(yè)收取的財務(wù)報表審計費用和內(nèi)部控制審計費用總計高達640萬元。 持續(xù)增加且金額巨大的審計費用使正中珠江很可能對康美藥業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟依賴， 有進行審計合謀幫助其粉飾報表的傾向， 注冊會計師保持獨立性十分困難。 此外， 在正中珠江提供審計服務(wù)的客戶中， 康美藥業(yè)的地位十分重要。 以2018年為例， 除溫氏股份審計費用高達千萬遠遠超出其他客戶之外， 康美藥業(yè)成為了正中珠江的第二大客戶， 不包括內(nèi)部控制審計費用在內(nèi)的財務(wù)報表審計費用就高達500萬元， 而其他五家公司的審計費用之和才515萬元。 因此， 正中珠江對康美藥業(yè)的經(jīng)濟依賴性較強， 注冊會計師獨立性喪失， 很可能因為其高昂的審計費用而與其進行審計合謀， 幫助其進行財務(wù)造假而從中獲取巨額的收益， 由此造成審計質(zhì)量較差， 最終導(dǎo)致審計失敗。

2.行政法規(guī)執(zhí)行不到位。

（1）強制輪換制度執(zhí)行不到位。 強制輪換制度頒布后， 沒有按照規(guī)定對簽字注冊會計師和審計項目負責人進行輪換或者未實質(zhì)性輪換的情況并不少見。 2020年7月， 北京證監(jiān)局披露了大信會計師事務(wù)所的曹斌、胡鳴未按照規(guī)定進行強制輪換。 其中， 曹斌擔任長春高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)（集團）股份有限公司（簡稱“長春高新”）2013 ～ 2017年度以及2019年度財務(wù)報表審計報告的簽字注冊會計師， 在作為簽字注冊會計師為長春高新連續(xù)提供五年審計服務(wù)并被輪換后， 在兩年內(nèi)又重新為長春高新提供審計服務(wù); 胡鳴擔任冰輪環(huán)境技術(shù)股份有限公司（簡稱“冰輪環(huán)境”）2013 ～ 2017年度以及2019年度財務(wù)報表審計報告的簽字注冊會計師， 在作為簽字注冊會計師為冰輪環(huán)境連續(xù)提供五年審計服務(wù)并被輪換后， 在兩年內(nèi)又重新為冰輪環(huán)境提供審計服務(wù)。 2020年5月， 浙江證監(jiān)局公開信息顯示， 中匯會計師事務(wù)所的孔令江擔任金圓水泥2013 ～ 2017年度以及2019年度財務(wù)報表審計報告的簽字注冊會計師， 在作為簽字注冊會計師為金圓水泥連續(xù)提供五年審計服務(wù)并被輪換后， 在兩年內(nèi)又重新為金圓水泥提供審計服務(wù)。 2019年11月， 根據(jù)北京證監(jiān)局對致同會計師事務(wù)所注冊會計師嚴冰出具的警示函， 嚴冰擔任京能置業(yè)股份有限公司2013 ～ 2018年度財務(wù)報表審計報告的簽字注冊會計師， 連續(xù)六年為同一被審計單位提供審計服務(wù)。 2019年8月， 根據(jù)廣東證監(jiān)局公開信息， 正中珠江注冊會計師王旭彬在2012 ～ 2016年期間作為簽字注冊會計師為A股威華股份連續(xù)提供了五年的年報審計服務(wù)， 并在兩年內(nèi)繼續(xù)為威華股份提供2018年年報審計服務(wù)。

由此可見， 強制輪換制度執(zhí)行不到位的情況并不罕見， 簽字注冊會計師和審計項目負責人沒有進行輪換或者沒有進行實質(zhì)性輪換的情況時有發(fā)生。 而注冊會計師一旦任期過長， 就很可能與審計客戶形成親密的合作關(guān)系， 產(chǎn)生經(jīng)濟依賴或者產(chǎn)生經(jīng)濟利益關(guān)系， 注冊會計師獨立性缺失， 從而導(dǎo)致審計質(zhì)量差， 造成審計失敗的結(jié)果。

（2）獨立性管理規(guī)定未有效落實。 2019年9月， 廣東證監(jiān)局公開信息顯示， 天健會計師事務(wù)所作為羅頓發(fā)展2014年度財務(wù)報告審計機構(gòu)， 利用了廣東中廣信資產(chǎn)評估有限公司（簡稱“中廣信”）的評估結(jié)果對羅頓發(fā)展長期股權(quán)投資余額執(zhí)行審計程序。 而天健深圳分所某員工及該分所負責人的直系親屬張某是中廣信的員工， 且該評估工作的資料收集、評定估算及工作底稿與評估報告的編制均由張某負責。 中廣信與天健深圳分所就上述評估工作的相關(guān)費用進行結(jié)算， 再由該分所負責人直接轉(zhuǎn)賬至其直系親屬張某。 2019年2月， 上海證監(jiān)局公開信息顯示， 根據(jù)2018年下半年中國證監(jiān)會對普華永道會計師事務(wù)所（簡稱“PWC”）進行的例行全面質(zhì)量檢查結(jié)果， 從抽查的約800名從業(yè)人員及其近親屬的個人獨立性情況中發(fā)現(xiàn)其中4名員工戴夢嬌、范永嬌、孫連文、薛岱存在個人違規(guī)情況。

國際上， 違反獨立性管理規(guī)定的情況也并不少見。 《薩班斯—奧克斯利法案》明確規(guī)定禁止注冊會計師為同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)， 因為當注冊會計師同時為客戶提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時， 注冊會計師可能會因為被審計單位提供的高昂的非審計服務(wù)費用而對被審計單位形成經(jīng)濟依賴從而違反獨立性， 與客戶達成一致， 滿足其進行盈余管理的要求， 造成審計質(zhì)量低的后果。 2019年9月23日， 美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）指控PWC在對15家SEC注冊發(fā)行人（上市公司）提供的服務(wù)中， 有19項業(yè)務(wù)存在不當專業(yè)行為， 并違反獨立性原則向一家公司同時提供被禁止的咨詢服務(wù)， 包括在設(shè)計和實施與審計客戶的財務(wù)報告相關(guān)的軟件中行使決策權(quán)以及履行管理職能。

2019年8月27日，? SEC指控RSM會計師事務(wù)所在涉及至少15個審計客戶的100多份審計報告中違反了SEC的獨立性原則。 SEC還發(fā)現(xiàn)， RSM US或其包括RSM International網(wǎng)絡(luò)的其他成員公司在內(nèi)的關(guān)聯(lián)實體， 向RSM US審計客戶的關(guān)聯(lián)公司提供被禁止的非審計服務(wù)， 包括公司秘書服務(wù)、工資外包、借調(diào)人員、財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計或?qū)嵤?、代理記賬、內(nèi)部審計外包和投資顧問服務(wù)。 而且， 澳大利亞RSM International成員所的一名合伙人自愿擔任RSM US上市公司審計客戶的關(guān)聯(lián)公司董事會的非全權(quán)成員， 這違反了SEC的獨立性原則。 此外， 2016年9月，? SEC指控EY會計師事務(wù)所審計合伙人與兩家上市公司重要客戶的關(guān)系過于密切且存在異?？畲那樾? 英國財務(wù)報告委員會（簡稱“FRC”）指控PWC為其審計客戶提供非審計服務(wù)， 非審計服務(wù)費用大大高于審計費用， 就養(yǎng)老金計劃服務(wù)采用或有收費安排， 存在因密切關(guān)系產(chǎn)生對獨立性的不利影響;? FRC指控KPMG會計師事務(wù)所為審計客戶提供專家證人服務(wù)等非審計服務(wù);? SEC指控Deloitte Japan會計師事務(wù)所員工在審計客戶擁有大額存儲并與其存在其他財務(wù)關(guān)系。

由此可見， 國內(nèi)外違反獨立性管理規(guī)定的情形都不少見， 獨立性管理規(guī)定并沒有得到有效落實， 注冊會計師因為密切關(guān)系、異常收費、異?？畲仍?qū)е陋毩⑿匀笔В?從而導(dǎo)致審計質(zhì)量差， 最終造成審計失敗。

四、規(guī)避行為存在的主要原因

雖然中國證監(jiān)會、國資委和中國注冊會計師協(xié)會都對簽字注冊會計師和審計項目負責人的輪換進行了強制性規(guī)定， 以保證簽字注冊會計師和審計項目合伙人的獨立性， 但會計師事務(wù)所及注冊會計師通過種種方式進行現(xiàn)實規(guī)避和不完全遵守獨立性管理規(guī)定的情形屢見不鮮。 一旦被證監(jiān)會披露， 對于會計師事務(wù)所和注冊會計師聲譽的影響可以說是巨大的， 很可能使其丟失客戶。 那么， 會計師事務(wù)所為什么不愿意完全遵守準則， 冒著巨大的風險而進行規(guī)避行為呢？ 本文認為， 主要有市場壓力和地方政府行為兩個方面的原因。

（一）市場壓力

在會計市場尚未健全、社會誠信度不高的情況下， 市場監(jiān)管者顯得尤為重要。 然而在出現(xiàn)審計問題并造成惡劣輿論后果的情況下， 目前的懲罰機制沒有能夠精準懲罰到有直接責任的合伙人或者會計師， 而且懲罰導(dǎo)致的成本不足以抵抗財務(wù)造假所獲取的巨額利潤， 因此許多會計師事務(wù)所以及注冊會計師寧可冒著被處罰的風險也要進行財務(wù)造假。 當出現(xiàn)審計失敗后， 審計客戶的股價會下降， 會計師事務(wù)所會產(chǎn)生經(jīng)濟損失， 比如客戶流失、審計費用下降等。 但有研究表明， 證監(jiān)會的處罰報告對小會計師事務(wù)所產(chǎn)生的影響較大， 會導(dǎo)致其客戶流失較多， 而大中型會計師事務(wù)所幾乎不會受到影響， 其審計費用相比報告之前反而還有所提升。 審計市場的懲罰機制對控制審計質(zhì)量起到關(guān)鍵作用， 如果沒有一個良好完備的懲罰機制就無法阻止會計師事務(wù)所提供低審計質(zhì)量服務(wù)。

社會經(jīng)濟的發(fā)展使企業(yè)規(guī)模越來越大， 同時也帶動了會計師事務(wù)所的發(fā)展， 會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)不斷擴大， 審計質(zhì)量也在不斷提高。 在激烈競爭的審計市場下， 會計師事務(wù)所為增強自身競爭力會采取“低價攬客”措施， 結(jié)果導(dǎo)致注冊會計師在任期初期的審計成本高于審計收益， 目前的強制輪換制度使注冊會計師的危機感增強， 為了在合約后期能收回審計成本并且獲得更多利潤， 注冊會計師會盡力維持與客戶之間的關(guān)系并向其提供非審計業(yè)務(wù)， 這一行為導(dǎo)致的結(jié)果是注冊會計師會加強與其客戶之間的利益關(guān)聯(lián)， 由于害怕失去非審計業(yè)務(wù)的收入來源， 注冊會計師或許會舍棄其自身獨立性， 審計質(zhì)量自然就無法得到保證。 因此， 規(guī)模較小的會計師事務(wù)所往往對客戶的經(jīng)濟依賴性比較強， 獨立性較差。 從公司股東、管理層、注冊會計師三方的關(guān)系來看， 管理層為了謀取利益會聯(lián)合注冊會計師進行財務(wù)造假， 而公司股東并沒有參與到公司實際的日常運作中， 因此無法掌握管理層所掌握的真實信息， 這種信息不對稱使得公司股東無法得知注冊會計師在執(zhí)行審計程序和進行審計報告時是否保持其獨立性， 部分注冊會計師會借此與管理層達成不正當合作。 如果這種管理關(guān)系無法得到改善， 這樣的情況就不會緩解。

（二）地方政府行為

出于拉動各地方經(jīng)濟發(fā)展、促進資本市場快速發(fā)展、充分發(fā)揮資本市場對“四個中心”建設(shè)和經(jīng)濟社會發(fā)展的支持作用等原因， 各地方政府都對IPO項目的中介機構(gòu)給予不同程度的獎勵。 比如2018年6月， 《濟南市進一步促進資本市場發(fā)展行動計劃》規(guī)定， 每成功上市1家公司， 獎勵服務(wù)其上市的券商、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所各10萬元; 每成功在“新三板”掛牌1家公司， 獎勵服務(wù)其掛牌的主辦券商、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所各5萬元。

又如2018年9月， 《西安國家自主創(chuàng)新示范區(qū)關(guān)于支持企業(yè)上市發(fā)展的若干政策》規(guī)定， 對于主辦券商推薦的區(qū)內(nèi)企業(yè)在上海、深圳交易所上市成功或?qū)⒎俏靼彩猩鲜泄疽胱詣?chuàng)區(qū)的， 每完成1家， 給予主辦券商項目團隊、律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等中介服務(wù)機構(gòu)最高200萬元獎勵; 主辦券商推薦區(qū)內(nèi)企業(yè)在香港聯(lián)交所、納斯達克、紐約證券交易所等主要境外證券市場首發(fā)或?qū)崿F(xiàn)融資1000萬美元以上非首發(fā)上市， 或?qū)⒎俏靼彩猩鲜泄疽胱詣?chuàng)區(qū)的， 每完成1家， 給予主辦券商項目團隊、律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等中介服務(wù)機構(gòu)最高50萬元獎勵; 對于主辦券商推薦的區(qū)內(nèi)企業(yè)在“新三板”成功掛牌或?qū)⒎俏靼彩幸褣炫破髽I(yè)引入自創(chuàng)區(qū)的， 每完成1家， 給予主辦券商項目團隊、律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等中介服務(wù)機構(gòu)最高30萬元獎勵。

再如2019年5月， 寧夏回族自治區(qū)人民政府網(wǎng)站發(fā)布的《進一步支持企業(yè)上市發(fā)展的若干政策措施》， 對輔導(dǎo)企業(yè)成功上市的中介機構(gòu)每家獎勵50萬元， 對輔導(dǎo)企業(yè)實現(xiàn)“新三板”掛牌的中介機構(gòu)每家獎勵10萬元。 2014年12月， 《北京市東城區(qū)關(guān)于支持企業(yè)上市掛牌融資的若干意見》提到， 加強對區(qū)內(nèi)服務(wù)企業(yè)上市掛牌的證券公司、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等相關(guān)中介機構(gòu)的引導(dǎo)， 對為東城區(qū)企業(yè)上市掛牌工作做出突出貢獻的駐區(qū)中介機構(gòu)給予資金獎勵。 對支持企業(yè)在場內(nèi)市場上市的中介機構(gòu)按每個項目給予一次性40萬元的資金獎勵， 對支持企業(yè)在場外交易市場掛牌的中介機構(gòu)按每個項目給予一次性30萬元的資金獎勵。

由此可見， 各地政府出于鼓勵企業(yè)上市、拉動經(jīng)濟發(fā)展等目的， 對于提供幫助企業(yè)上市的IPO項目審計服務(wù)的會計師事務(wù)所采取了不同程度的獎勵措施， 且獎勵較為豐厚。 在政府鼓勵上市的背景下， 會計師事務(wù)所在巨大利益面前為了獲得高額的政府獎勵， 難免在實施IPO項目審計工作中犧牲獨立性， 與客戶達成共識， 幫助其掩蓋不利于其上市的情況。

五、政策建議

雖然自2003年以來我國實施了強制輪換制度， 審計項目負責人和簽字的注冊會計師不得連續(xù)為同一相關(guān)機構(gòu)服務(wù)超過五年， 但是這種對注冊會計師審計任期的行政規(guī)定并未有效保障注冊會計師的獨立性與審計質(zhì)量。 基于上文的分析， 為了進一步提高注冊會計師獨立性與審計質(zhì)量， 本文提出以下幾點政策建議：

1. 改變強制輪換制度的監(jiān)管重心， 從目前主要對會計師事務(wù)所的監(jiān)管轉(zhuǎn)移到對會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊會計師個人并重的監(jiān)管。 目前注冊會計師規(guī)避強制輪換制度的主要方式是“換廟不換和尚”， 這種現(xiàn)象的存在與監(jiān)管重心主要在會計師事務(wù)所不無關(guān)系。 改變這種規(guī)避方式就需要改變目前的監(jiān)管重心， 從以會計師事務(wù)所為重心的監(jiān)管轉(zhuǎn)移到對會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊會計師個人并重的監(jiān)管， 披露簽字注冊會計師連續(xù)簽字的時間， 對連續(xù)簽字超過五年的注冊會計師給予必要的處罰。

2. 建立健全非審計服務(wù)相關(guān)的信息披露制度， 合理規(guī)范注冊會計師提供的非審計業(yè)務(wù)類型。 盡管審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)是由不同的合伙人在會計師事務(wù)所中完成的， 但會計師事務(wù)所的最優(yōu)分配規(guī)則是審計合伙人的薪酬必須依賴于非審計業(yè)務(wù)。 這是因為企業(yè)的最優(yōu)共享規(guī)則促使合伙人采取行動， 使企業(yè)的總體收益即合伙人的共同收益最大化。 因此， 雖然有觀點認為注冊會計師提供非審計服務(wù)會影響注冊會計師的獨立性， 但在政府對非審計業(yè)務(wù)的嚴格監(jiān)控下， 會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)只會有利于會計師事務(wù)所提高其審計服務(wù)質(zhì)量。 會計師事務(wù)所如果對同一客戶及其關(guān)聯(lián)企業(yè)提供有非審計業(yè)務(wù)， 應(yīng)向廣大投資者告知非審計服務(wù)的存在。 若上市公司拒絕對其非審計業(yè)務(wù)相關(guān)信息進行披露， 則應(yīng)建全相關(guān)法律法規(guī)進行強制監(jiān)管， 保障投資人的知情權(quán)利， 形成良好的市場環(huán)境， 降低非審計業(yè)務(wù)對注冊會計師獨立性的負面影響。

3. 禁止地方政府以IPO成功為條件的對會計師事務(wù)所的獎勵政策， 鼓勵地方政府進一步采取切實可行措施， 扶持當?shù)卮笮蜁嫀熓聞?wù)所做大做強。 地方政府以IPO成功為條件對會計師事務(wù)所的獎勵政策， 扭曲了審計業(yè)務(wù)的定價， 導(dǎo)致會計師事務(wù)所犧牲獨立性來協(xié)助公司上市。 本文認為， 對于各地現(xiàn)有的各種以IPO成功為條件的對會計師事務(wù)所的獎勵政策應(yīng)當進行清理， 加以廢止。 同時， 應(yīng)當鼓勵地方政府進一步扶持當?shù)貢嫀熓聞?wù)所進一步做大做強。 合并是擴大會計師事務(wù)所規(guī)模的一種主要方式， 當兩家會計師事務(wù)所合并時， 他們可以通過合并各自的專家和互補的地點來降低成本， 從而提高經(jīng)營效率和審計質(zhì)量。

不過， 各地政府也需要謹慎評估審計行業(yè)未來合并的后果， 該行業(yè)的特點是“緊密的寡頭壟斷”， 進一步的合并可能會降低消費者福利， 因為注冊會計師可能會利用其日益增強的市場力量收取超額審計費用， 但獨立性較強的注冊會計師能夠提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。 此外， 頂級審計機構(gòu)之間的合并也可能有助于次級審計機構(gòu)的地位， 因為它們可能會利用競爭性定價來挑戰(zhàn)大型競爭對手。 政府應(yīng)促進會計師事務(wù)所增強其內(nèi)部質(zhì)量控制建設(shè)， 建立可行的獎懲機制， 通過獎勵與約束制度來引導(dǎo)會計師事務(wù)所增強審計質(zhì)量。

4. 加大會計師事務(wù)所和注冊會計師違反獨立性原則的懲罰力度， 在行政監(jiān)管的基礎(chǔ)上增加行政處罰， 完善審計市場的法律法規(guī)。 目前我國審計的法律環(huán)境的建設(shè)還十分落后， 雖然已經(jīng)出臺了有關(guān)企業(yè)內(nèi)審計獨立性的相關(guān)政策， 但只是籠統(tǒng)地概括了相關(guān)規(guī)定， 并沒有具體細化到可操作的實踐應(yīng)用環(huán)節(jié)， 法律法規(guī)的可操作性不強導(dǎo)致在執(zhí)行審計獨立性的工作過程中無章可循。 與此同時， 我國還沒有出臺針對注冊會計師違反獨立性原則的懲罰制度， 既沒有明確規(guī)定會計師事務(wù)所和注冊會計師需承擔的民事責任， 也沒有明確的賠償范圍和賠償標準。 國外已有相關(guān)制度， 由于“四大”會計師事務(wù)所之一安永與兩家上市公司高管私交密切違反了審計中的獨立性原則， SEC于2016年對事務(wù)所處以930萬美元的高額罰款。 我國也應(yīng)盡快完善相關(guān)制度， 以促進審計行業(yè)更好地發(fā)展。

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