從審計(jì)內(nèi)容拓展看審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)

雷宇

【摘要】在“審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分”這一新時(shí)代審計(jì)定位的指引下， 國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的內(nèi)容都有了較大的拓展。 理論上， 審計(jì)內(nèi)容可以拓展到任何業(yè)務(wù)活動(dòng)， 而對(duì)微觀層面資金活動(dòng)的精準(zhǔn)把握， 仍然是審計(jì)相對(duì)于其他監(jiān)督形式的優(yōu)勢(shì)之一。 審計(jì)內(nèi)容的拓展， 加劇了審計(jì)學(xué)科研究對(duì)象邊界的模糊性， 形成了審計(jì)學(xué)科悖論， 從而導(dǎo)致審計(jì)專業(yè)建設(shè)的困難。 對(duì)此， 審計(jì)學(xué)科可以構(gòu)建以基礎(chǔ)審計(jì)學(xué)、普通審計(jì)學(xué)和專門審計(jì)學(xué)為主體的學(xué)科體系; 審計(jì)專業(yè)可以綜合采取繼續(xù)與會(huì)計(jì)專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展、在一些社會(huì)需求量較大的領(lǐng)域新設(shè)相關(guān)審計(jì)專業(yè)、在其他領(lǐng)域增加審計(jì)課程等建設(shè)措施。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)監(jiān)督;審計(jì)內(nèi)容;審計(jì)學(xué)科;審計(jì)專業(yè)

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）16-0092-9

一、引言

十八大以來(lái)， 黨中央高度重視審計(jì)工作， 審計(jì)已經(jīng)成為全面從嚴(yán)治黨和治國(guó)理政的重要抓手。 習(xí)近平總書(shū)記多次提到“審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分”， 指出了新時(shí)代審計(jì)的明確定位。 十八屆四中全會(huì)首次將審計(jì)監(jiān)督單列為八大監(jiān)督之一， 十九屆四中全會(huì)和十九屆中央紀(jì)委四次全會(huì)再次將審計(jì)監(jiān)督單列， 習(xí)近平總書(shū)記親自擔(dān)任中央審計(jì)委員會(huì)主任， 這充分體現(xiàn)了審計(jì)監(jiān)督的重要性。 在新時(shí)代審計(jì)定位的指引下， 國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的內(nèi)容全面拓展， 遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容的范疇。 審計(jì)在黨和國(guó)家事業(yè)中發(fā)揮的作用越來(lái)越大①。

審計(jì)工作的重要性以及審計(jì)內(nèi)容的拓展， 給審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)提出了更高的要求。 審計(jì)學(xué)科建設(shè)的主要內(nèi)容是審計(jì)科學(xué)研究， 為審計(jì)工作提供理論指導(dǎo)， 奠定審計(jì)事業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的基礎(chǔ)。 審計(jì)專業(yè)建設(shè)的主要內(nèi)容是培養(yǎng)審計(jì)人才， 直接為審計(jì)工作提供人才資源。 審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)是審計(jì)事業(yè)發(fā)展的基石。 但是目前來(lái)看， 審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)尚無(wú)法適應(yīng)新時(shí)代審計(jì)工作的需要， 亟待加強(qiáng)。

一些學(xué)者意識(shí)到這一問(wèn)題的嚴(yán)重性和緊迫性， 開(kāi)展了相關(guān)研究并提出了一些中肯的意見(jiàn)。 比如， 在我國(guó)目前的學(xué)科和專業(yè)分類中， 審計(jì)學(xué)科是工商管理一級(jí)學(xué)科下屬學(xué)科， 審計(jì)專業(yè)是工商管理類下屬專業(yè)。 不少研究指出， 這種歸屬和層級(jí)定位不合理。 程乃勝[1] 、劉旺洪[2] 認(rèn)為， 審計(jì)學(xué)科應(yīng)當(dāng)是法學(xué)學(xué)科門類中獨(dú)立的一級(jí)學(xué)科。 吳傳儉和吳星澤[3] 認(rèn)為， 審計(jì)學(xué)科應(yīng)當(dāng)是歸屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)門類的一級(jí)學(xué)科。 姜江華等[4] 、王會(huì)金和鄭石橋[5] 認(rèn)為， 審計(jì)學(xué)應(yīng)在管理學(xué)門類中升為一級(jí)學(xué)科。 王平波[6] 認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)新設(shè)“監(jiān)督學(xué)”學(xué)科門類， 并將審計(jì)學(xué)科作為監(jiān)督學(xué)門類下的一級(jí)學(xué)科。 這些研究都認(rèn)為審計(jì)應(yīng)當(dāng)升為一級(jí)學(xué)科， 區(qū)別在于學(xué)者們對(duì)審計(jì)學(xué)應(yīng)該升為哪個(gè)學(xué)科門類下的一級(jí)學(xué)科看法不同。

上述研究還分析了審計(jì)學(xué)一級(jí)學(xué)科下屬二級(jí)學(xué)科的設(shè)置問(wèn)題。 程乃勝[1] 認(rèn)為， 審計(jì)學(xué)一級(jí)學(xué)科可以包含國(guó)家審計(jì)學(xué)科、內(nèi)部審計(jì)學(xué)科、社會(huì)審計(jì)學(xué)科、審計(jì)技術(shù)和方法學(xué)科等四個(gè)二級(jí)學(xué)科。 劉旺洪[2] 認(rèn)為， 審計(jì)學(xué)一級(jí)學(xué)科之下可設(shè)置理論審計(jì)學(xué)、應(yīng)用審計(jì)學(xué)、審計(jì)法學(xué)、審計(jì)技術(shù)學(xué)、審計(jì)史學(xué)、軍隊(duì)審計(jì)學(xué)等六個(gè)二級(jí)學(xué)科。 吳傳儉和吳星澤[3] 認(rèn)為， 審計(jì)學(xué)科體系至少包含七個(gè)二級(jí)學(xué)科， 包括審計(jì)基礎(chǔ)理論、審計(jì)技術(shù)方法、國(guó)民收入分配審計(jì)、經(jīng)濟(jì)資源配置責(zé)任審計(jì)、人力資源或社會(huì)保障審計(jì)、生態(tài)環(huán)境或生態(tài)文明審計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)資本審計(jì)。 王會(huì)金和鄭石橋[5] 認(rèn)為， 審計(jì)學(xué)的二級(jí)學(xué)科包括基本審計(jì)學(xué)、審計(jì)技術(shù)方法學(xué)、政府審計(jì)學(xué)、內(nèi)部審計(jì)學(xué)、民間審計(jì)學(xué)和軍隊(duì)審計(jì)學(xué)。 可以看出， 學(xué)者們雖然都認(rèn)為審計(jì)學(xué)科應(yīng)為一級(jí)學(xué)科， 但對(duì)該一級(jí)學(xué)科下屬二級(jí)學(xué)科設(shè)置的看法差別很大， 這也說(shuō)明了對(duì)審計(jì)學(xué)科組成內(nèi)容的研究尚不夠深入， 缺少能夠貫穿學(xué)科的邏輯線索。 “應(yīng)有若干可歸屬的二級(jí)學(xué)科”是一級(jí)學(xué)科設(shè)置的條件之一[4] ， 若二級(jí)學(xué)科設(shè)置思路不清晰、沒(méi)有達(dá)成共識(shí)， 則不利于審計(jì)學(xué)科升級(jí)和審計(jì)人才培養(yǎng)。

審計(jì)學(xué)科和專業(yè)的升級(jí)和改進(jìn)勢(shì)在必行。 審計(jì)學(xué)科和專業(yè)怎樣建設(shè)才能適應(yīng)新時(shí)代審計(jì)定位和審計(jì)內(nèi)容拓展的需要？ 這是關(guān)系到審計(jì)事業(yè)發(fā)展的重要現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。 本文從新時(shí)代審計(jì)定位出發(fā)， 分析國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)內(nèi)容的拓展， 探討對(duì)審計(jì)的新認(rèn)識(shí)， 在此基礎(chǔ)上研究審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問(wèn)題和對(duì)策。

相對(duì)于已有研究， 本文有以下特點(diǎn)或新意： 第一， 從審計(jì)內(nèi)容拓展角度探討對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)以及審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)問(wèn)題。 審計(jì)內(nèi)容是審計(jì)工作的具體對(duì)象， 最能夠反映新時(shí)代審計(jì)的定位和重要性， 最能夠體現(xiàn)審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象和審計(jì)人才培養(yǎng)的知識(shí)能力需求， 從這一角度進(jìn)行研究更能切合當(dāng)前審計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)需要。 第二， 在新時(shí)代審計(jì)定位下將國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)統(tǒng)籌考慮， 而不偏重某一類審計(jì)， 研究更加均衡、全面。 第三， 在探討審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)時(shí)， 不追求構(gòu)建整體框架和面面俱到， 而是根據(jù)審計(jì)內(nèi)容拓展的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行分析， 嘗試提煉出一條能夠貫穿審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯線索， 回答和解決審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)中的具體現(xiàn)實(shí)問(wèn)題， 得出的結(jié)論可能更有針對(duì)性和可操作性。 第四， 以往的研究主要論證了審計(jì)學(xué)科“應(yīng)不應(yīng)該升級(jí)”“為什么應(yīng)該升級(jí)”等問(wèn)題， 而對(duì)于“升級(jí)之后怎么辦”則討論得不夠深入。 實(shí)際上， 考慮清楚“升級(jí)之后怎么辦”的問(wèn)題， 更有利于解決審計(jì)學(xué)科的升級(jí)和建設(shè)問(wèn)題。 本文嘗試夯實(shí)審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯基礎(chǔ)， 有利于審計(jì)學(xué)科和專業(yè)的升級(jí)以及升級(jí)后的進(jìn)一步建設(shè)。

二、國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)內(nèi)容的拓展

（一）國(guó)家審計(jì)內(nèi)容拓展

國(guó)家審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系中審計(jì)監(jiān)督的主導(dǎo)力量。 國(guó)家審計(jì)具有法定性， 其審計(jì)內(nèi)容是制度規(guī)定的②， 本文將相關(guān)法律、規(guī)章、制度和國(guó)家審計(jì)內(nèi)容拓展的主要過(guò)程歸納為表1。

從表1可以看出， 十八大以來(lái)， 國(guó)家審計(jì)的內(nèi)容從《憲法》和《審計(jì)法》規(guī)定的政府財(cái)政收支和國(guó)有企事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支審計(jì)（《審計(jì)法》中還包括領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)）， 拓展到國(guó)家重大政策措施貫徹落實(shí)情況、公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任和自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計(jì)等各個(gè)方面。 胡澤君[7] 將當(dāng)前國(guó)家審計(jì)的內(nèi)容歸納為五大方面和八種業(yè)務(wù)類型， 具體見(jiàn)表2。

（二）內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容拓展

內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)監(jiān)督中具有基礎(chǔ)性作用[8] 。 在國(guó)家審計(jì)的主導(dǎo)下， 內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容也發(fā)生了較大的變化， 本文將《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》2003年版和2018年版規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)職責(zé)進(jìn)行了詳細(xì)的對(duì)比（具體見(jiàn)表3）， 來(lái)觀察內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的拓展。 不難發(fā)現(xiàn)， 內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容已從財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、固定資產(chǎn)投資、內(nèi)部控制、經(jīng)濟(jì)管理效益等傳統(tǒng)領(lǐng)域， 拓展到涵蓋貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施情況、發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)、境外活動(dòng)等更廣泛的領(lǐng)域。 需要指出的是， 《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》適用于依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位的內(nèi)部審計(jì)工作， 其他單位也可以參照?qǐng)?zhí)行。 但是， 不管是何種類型的單位， 為了完善治理、提高管理水平、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范， 其內(nèi)部審計(jì)工作必須逐漸加強(qiáng)和完善， 內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的拓展已經(jīng)成為一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。

（三）社會(huì)審計(jì)內(nèi)容拓展

社會(huì)審計(jì)又稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、民間審計(jì)等。 社會(huì)審計(jì)是以經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體， 接受委托， 依法獨(dú)立開(kāi)展業(yè)務(wù)， 有償為社會(huì)提供審計(jì)服務(wù)的職業(yè)活動(dòng)[7] 。 社會(huì)審計(jì)是一種市場(chǎng)行為， 其傳統(tǒng)核心業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 但是隨著市場(chǎng)需求的多樣化， 社會(huì)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍早已超出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍。 例如， 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在公布《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》時(shí)區(qū)分了會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)收入和非鑒證業(yè)務(wù)收入， 并說(shuō)明： “會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)收入， 包括： 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收入（含年報(bào)審計(jì)、中報(bào)審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)）， 內(nèi)部控制審計(jì)收入， 驗(yàn)資收入， 工程預(yù)決算審核收入， 涉稅鑒證收入和其他鑒證業(yè)務(wù)收入。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所非鑒證業(yè)務(wù)收入， 包括： 資產(chǎn)評(píng)估收入、會(huì)計(jì)服務(wù)收入、稅務(wù)服務(wù)收入、管理咨詢收入、培訓(xùn)收入和其他收入”③。 可見(jiàn)， 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只是社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)中的一種， 社會(huì)審計(jì)的服務(wù)范圍遠(yuǎn)大于此。 又如， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)范圍包括咨詢、審計(jì)、稅務(wù)、其他多元化服務(wù)四大類共25種， 具體見(jiàn)表4。

雖然社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)主要是市場(chǎng)行為， 但有兩個(gè)原因使得社會(huì)審計(jì)成為黨和國(guó)家監(jiān)督體系中審計(jì)監(jiān)督的重要支撐力量。 第一， 社會(huì)審計(jì)承接了很多國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)購(gòu)買的服務(wù)， 其直接參與國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作并成為重要力量。 第二， 社會(huì)審計(jì)為公共資金、國(guó)有資產(chǎn)等的使用提供鑒證和咨詢服務(wù)， 直接影響其使用的合規(guī)性和績(jī)效。 比如， 社會(huì)審計(jì)為國(guó)有企事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)提供鑒證和咨詢服務(wù)， 社會(huì)審計(jì)的審計(jì)報(bào)告是分配使用一些公共資金（如政府補(bǔ)貼）的依據(jù)等。 可以說(shuō)， 社會(huì)審計(jì)已成為黨和國(guó)家監(jiān)督體系中審計(jì)監(jiān)督不可缺少的重要部分， 社會(huì)審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容受到新時(shí)代審計(jì)定位的深刻影響， 并因此而發(fā)生了重要變化和拓展。

三、對(duì)審計(jì)的再認(rèn)識(shí)

（一）審計(jì)是一個(gè)“旁觀者”

審計(jì)的內(nèi)容從財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等傳統(tǒng)領(lǐng)域拓展到上述范圍。 那么， 審計(jì)內(nèi)容還有沒(méi)有可能繼續(xù)拓展下去？或者說(shuō)， 審計(jì)的內(nèi)容有沒(méi)有邊界？ 理論上， 審計(jì)的內(nèi)容還有可能繼續(xù)拓展， 有什么樣的業(yè)務(wù)活動(dòng)④， 就可以有對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督的審計(jì)， 這是由審計(jì)“旁觀者”的身份所決定的。 審計(jì)是一個(gè)“旁觀者”， 本文通過(guò)圖1來(lái)描述。

首先， 審計(jì)不是業(yè)務(wù)活動(dòng)本身， 而是獨(dú)立于業(yè)務(wù)活動(dòng)的“旁觀者”， 這是審計(jì)具有獨(dú)立性的根源。 正如胡澤君[7] 在闡述國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性和地位時(shí)所說(shuō)： 審計(jì)機(jī)關(guān)專司監(jiān)督， 不具有干部管理權(quán)、資金分配權(quán)、項(xiàng)目審批管理權(quán)， 沒(méi)有具體的行政管理職能; 審計(jì)與其他由自身負(fù)有具體管理職能中派生出來(lái)的監(jiān)督有明顯的不同， 審計(jì)監(jiān)督是一種專職和專業(yè)行為。 同樣， 內(nèi)部審計(jì)在單位內(nèi)部也不是業(yè)務(wù)部門， 而是專司監(jiān)督; 社會(huì)審計(jì)是作為第三方接受委托進(jìn)行審計(jì)。 其次， 審計(jì)“旁觀”業(yè)務(wù)活動(dòng)及其執(zhí)行者的行為， 做出“對(duì)不對(duì)”和“好不好”的判斷和評(píng)價(jià)， 從而起到監(jiān)督、確認(rèn)、咨詢、鑒證等作用。 不管是什么類型的審計(jì)， 也不管審計(jì)什么內(nèi)容， 審計(jì)的結(jié)果無(wú)外乎就是“對(duì)不對(duì)”和“好不好”兩種。 “對(duì)不對(duì)”是與事實(shí)、制度或標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比得出的判斷， “好不好”是對(duì)績(jī)效做出的評(píng)價(jià)。 最后， 審計(jì)作為“旁觀者”， 通常不能直接干預(yù)業(yè)務(wù)活動(dòng)， 也不能直接指揮業(yè)務(wù)活動(dòng)執(zhí)行者的行為， 這些決策需要另外的主體（“基于審計(jì)的決策者”）來(lái)實(shí)施⑤。 所以審計(jì)工作的結(jié)果通常是審計(jì)報(bào)告， “基于審計(jì)的決策者”根據(jù)審計(jì)報(bào)告對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其執(zhí)行者的行為進(jìn)行干預(yù)或?qū)嵤┆?jiǎng)懲。

因?yàn)閷徲?jì)“旁觀者”的身份， 理論上審計(jì)可以“旁觀”任何業(yè)務(wù)活動(dòng)， 這也就意味著審計(jì)的內(nèi)容可以包括任何業(yè)務(wù)活動(dòng)。 傳統(tǒng)的審計(jì)內(nèi)容主要是資金活動(dòng)， 或者說(shuō)是能夠用貨幣計(jì)量的業(yè)務(wù)活動(dòng)， 比如《憲法》和《審計(jì)法》中國(guó)家審計(jì)的內(nèi)容主要是財(cái)政財(cái)務(wù)收支， 社會(huì)審計(jì)的內(nèi)容主要是財(cái)務(wù)報(bào)表。 但是， 當(dāng)前的審計(jì)內(nèi)容已經(jīng)遠(yuǎn)超資金活動(dòng)的范疇， 本文列出三個(gè)比較典型的例子： 一是國(guó)家重大政策措施貫徹落實(shí)情況跟蹤審計(jì)。 審計(jì)的內(nèi)容首先是政策措施貫徹落實(shí)情況， 其次是制度本身。 政策措施貫徹落實(shí)情況或許還與資金活動(dòng)有密切關(guān)系， 但制度本身就不屬于資金活動(dòng)。 二是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計(jì)。 在此種審計(jì)中， 資金活動(dòng)只是審計(jì)內(nèi)容的一小部分， 更主要的審計(jì)內(nèi)容是自然資源， 如土地、礦藏、水域、森林、草原、海域等。 三是信息系統(tǒng)審計(jì)。 以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例， 隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展和廣泛應(yīng)用， 財(cái)務(wù)報(bào)表的形成過(guò)程越來(lái)越智能化， 人工參與越來(lái)越少。 這種情況下， 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)容逐漸從報(bào)表本身轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)生報(bào)表的信息系統(tǒng)， 這也超出了資金活動(dòng)的范圍。 由此展望， 理論上審計(jì)的內(nèi)容可以沒(méi)有邊界， 有什么樣的業(yè)務(wù)活動(dòng)， 就可以有什么樣的審計(jì)內(nèi)容。

（二）審計(jì)與會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理的聯(lián)系及啟示

1. 審計(jì)與會(huì)計(jì)的聯(lián)系。 審計(jì)和會(huì)計(jì)是兩種不同的活動(dòng)， 越來(lái)越成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的共識(shí)。 學(xué)者們通常會(huì)引用莫茨和夏拉夫[9] 的表述： 審計(jì)與會(huì)計(jì)有關(guān)， 但它們的性質(zhì)根本不同。 本文不再論述審計(jì)與會(huì)計(jì)有何不同， 而是重點(diǎn)分析二者之間有什么聯(lián)系。 既然審計(jì)與會(huì)計(jì)是兩種不同的活動(dòng)， 那么為什么長(zhǎng)期以來(lái)有不少人認(rèn)為審計(jì)是會(huì)計(jì)的分支， 比如在學(xué)科和專業(yè)設(shè)置中長(zhǎng)期存在將審計(jì)歸屬于會(huì)計(jì)的現(xiàn)象？

前文已經(jīng)闡述過(guò)審計(jì)定位和審計(jì)內(nèi)容， 此處不再贅述， 而是需要先對(duì)“會(huì)計(jì)”進(jìn)行界定。 會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)信息系統(tǒng)， 其本職是對(duì)內(nèi)或?qū)ν馓峁┬畔ⅲ?而且會(huì)計(jì)提供的信息中最基礎(chǔ)、最核心的是財(cái)務(wù)信息。 所謂財(cái)務(wù)信息， 就是以貨幣計(jì)量形式表達(dá)的信息。 以貨幣計(jì)量形式提供信息， 是會(huì)計(jì)區(qū)別于其他信息系統(tǒng)的本質(zhì)特征。 如果丟掉這個(gè)特征， “會(huì)計(jì)學(xué)”就可能“融化”在“信息學(xué)”之中， 會(huì)計(jì)工作就可以被其他信息系統(tǒng)的工作取代。 當(dāng)前， 會(huì)計(jì)也提供很多非財(cái)務(wù)信息， 但一直沒(méi)有放棄提供貨幣計(jì)量形式信息的“本行”。

因?yàn)闀?huì)計(jì)的本職工作是提供貨幣計(jì)量形式的信息， 而如前文所說(shuō)， 傳統(tǒng)的審計(jì)內(nèi)容主要是能夠用貨幣計(jì)量的業(yè)務(wù)活動(dòng)（資金活動(dòng)）， 所以審計(jì)與會(huì)計(jì)有著天然的聯(lián)系。 這里要注意三個(gè)問(wèn)題： 第一， 與審計(jì)一樣， 會(huì)計(jì)也可以被視為一個(gè)“旁觀者”， 會(huì)計(jì)“旁觀”的對(duì)象同樣是圖1中的業(yè)務(wù)活動(dòng)。 但是， 會(huì)計(jì)這一“旁觀者”的本職工作是將其觀察到的業(yè)務(wù)活動(dòng)用貨幣計(jì)量的形式表達(dá)出來(lái)， 或者說(shuō)會(huì)計(jì)是用一把以貨幣計(jì)量的形式“成像”的“鏡子”去觀察業(yè)務(wù)活動(dòng)。 與業(yè)務(wù)活動(dòng)本身的真實(shí)情況相對(duì)照， 會(huì)計(jì)的觀察和表達(dá)可能會(huì)遺漏， 也可能會(huì)“扭曲”。 第二， 審計(jì)不是用以貨幣計(jì)量形式“成像”的“鏡子”去觀察， 而是直接觀察業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)情況， 但是傳統(tǒng)審計(jì)觀察的主要內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動(dòng)中能夠用貨幣計(jì)量的那部分活動(dòng)（本文稱之為資金活動(dòng)）， 比如財(cái)政財(cái)務(wù)收支。 第三， 審計(jì)和會(huì)計(jì)互相“旁觀”。 會(huì)計(jì)活動(dòng)是審計(jì)“旁觀”的對(duì)象， 比如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、績(jī)效審計(jì)中涉及會(huì)計(jì)的部分、內(nèi)部控制審計(jì)中涉及會(huì)計(jì)的部分等。 審計(jì)活動(dòng)也是會(huì)計(jì)“旁觀”的對(duì)象， 比如單位內(nèi)部審計(jì)發(fā)生的費(fèi)用、外部審計(jì)費(fèi)用都會(huì)在會(huì)計(jì)記錄中反映。

2. 審計(jì)與財(cái)務(wù)管理的聯(lián)系。 審計(jì)與會(huì)計(jì)的關(guān)系受到很多學(xué)者的關(guān)注， 但是盡管會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理關(guān)系密切， 卻很少有學(xué)者關(guān)注審計(jì)與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系⑥。 財(cái)務(wù)管理的對(duì)象就是資金活動(dòng)， 包括資金的籌集、使用和分配。 所以， 傳統(tǒng)的審計(jì)內(nèi)容（如財(cái)政財(cái)務(wù)收支）其實(shí)就是財(cái)務(wù)管理的對(duì)象。 從這個(gè)角度來(lái)看， 審計(jì)與財(cái)務(wù)管理的聯(lián)系， 比與會(huì)計(jì)的聯(lián)系更加緊密。

3. 對(duì)審計(jì)的啟示。 站在審計(jì)的角度， 傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容主要是資金活動(dòng)， 即便當(dāng)前的審計(jì)內(nèi)容有了較大的拓展， 資金活動(dòng)仍然是審計(jì)的重要內(nèi)容。 正如胡澤君[7] 所說(shuō)， 財(cái)政審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的永恒主題。 為什么仍然要強(qiáng)調(diào)對(duì)資金活動(dòng)的審計(jì)？首先， 資金是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“血液”， 作為審計(jì)內(nèi)容的業(yè)務(wù)活動(dòng)， 都伴隨著相應(yīng)的資金活動(dòng)。 如果將審計(jì)比作“體檢”， 那么與所有體檢一樣， 對(duì)資金“血液”進(jìn)行檢查， 是“體檢”中最重要的項(xiàng)目。 通過(guò)對(duì)“血液”的檢查， 可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的許多特征和問(wèn)題。 也就是說(shuō)， 審計(jì)資金活動(dòng)是審計(jì)履行職責(zé)十分重要且高效的途徑。 其次， 與其他監(jiān)督相比， 審計(jì)監(jiān)督的專業(yè)性尤其體現(xiàn)在對(duì)微觀層面資金活動(dòng)的精準(zhǔn)把握， 這是其他監(jiān)督不可比擬的獨(dú)特性和優(yōu)勢(shì)。 如果失去了資金活動(dòng)審計(jì)方面的專業(yè)性和優(yōu)勢(shì)， 審計(jì)監(jiān)督很難維持不可替代性。 因此， 對(duì)資金活動(dòng)的審計(jì)可以成為貫穿審計(jì)工作的一條邏輯線索， 圍繞這條線索， 審計(jì)工作“放”可以拓展至任何業(yè)務(wù)活動(dòng)， “收”可以回歸傳統(tǒng)主業(yè)并維持審計(jì)在監(jiān)督體系中的獨(dú)特性和優(yōu)勢(shì)。 這條線索也有助于學(xué)者們?cè)趯徲?jì)內(nèi)容較大拓展的情況下厘清審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯和主線。

四、審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問(wèn)題與對(duì)策探討

（一）學(xué)科和專業(yè)的區(qū)別

學(xué)科是學(xué)術(shù)的分類[10，11] 。 學(xué)科的基本特征是學(xué)術(shù)性， 核心是知識(shí)的發(fā)現(xiàn)和創(chuàng)新[12] 。 專業(yè)是高等教育培養(yǎng)學(xué)生的各個(gè)專門領(lǐng)域[13] ， 是高等學(xué)校根據(jù)社會(huì)分工需要而劃分的專業(yè)門類[10] ， 處于學(xué)科體系與社會(huì)職業(yè)需求的交叉點(diǎn)上[14] 。 學(xué)科發(fā)展的核心是科研， 而專業(yè)發(fā)展的核心是教學(xué)[13] 。 學(xué)科和專業(yè)的這些區(qū)別與在普通高校中的具體實(shí)踐是一致的。

一般來(lái)說(shuō)， 學(xué)科與科學(xué)研究、研究生培養(yǎng)相聯(lián)系， 專業(yè)與本科生培養(yǎng)相聯(lián)系。 學(xué)科中要探索該學(xué)科的新知識(shí)， 促進(jìn)人類在該學(xué)科領(lǐng)域進(jìn)一步認(rèn)識(shí)世界、改造世界。 專業(yè)中要培養(yǎng)滿足社會(huì)分工需要的專門人才， 這些專門人才在工作中為社會(huì)提供各種服務(wù)。 某一個(gè)專業(yè)在培養(yǎng)人才時(shí)， 通常需要傳授若干學(xué)科的知識(shí)。 從人才培養(yǎng)的角度來(lái)看， 因?yàn)閷W(xué)科的基本特征是學(xué)術(shù)性， 研究生的初衷就是鉆研科學(xué)研究， 因此學(xué)科與研究生培養(yǎng)相聯(lián)系， 也可以認(rèn)為研究生培養(yǎng)是學(xué)科專注科學(xué)研究的附帶功能; 因?yàn)閷I(yè)是為了培養(yǎng)滿足社會(huì)需要的專門人才， 這一任務(wù)在本科生層面就可以實(shí)現(xiàn)， 因此專業(yè)主要與本科生培養(yǎng)相聯(lián)系。

（二）審計(jì)學(xué)科悖論及其應(yīng)對(duì)策略

學(xué)科是學(xué)術(shù)和知識(shí)的分類， 與科學(xué)研究相聯(lián)系。 判斷審計(jì)是不是一個(gè)學(xué)科， 歸根到底取決于其是否有獨(dú)立的研究對(duì)象[15，16] 。 物質(zhì)決定意識(shí)， 社會(huì)存在決定社會(huì)意識(shí)。 學(xué)術(shù)、知識(shí)、科學(xué)研究， 都是人腦對(duì)物質(zhì)和社會(huì)存在的反映和加工。 審計(jì)活動(dòng)（或稱為審計(jì)現(xiàn)象）客觀存在于人類社會(huì)之中， 并與其他活動(dòng)或現(xiàn)象有著明顯的區(qū)別， 審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象就是審計(jì)現(xiàn)象[5] ， 包括審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目的、審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主體對(duì)審計(jì)對(duì)象的作用方式以及審計(jì)活動(dòng)在整體上所發(fā)揮的功能作用等[6] 。 從這個(gè)角度來(lái)看， 審計(jì)毫無(wú)疑問(wèn)是一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科⑦。

但是， 審計(jì)學(xué)科有其特殊性。 前文已經(jīng)分析， 審計(jì)是一個(gè)“旁觀者”， 其本身有審計(jì)的對(duì)象⑧。 審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象是審計(jì)活動(dòng)， 而不是審計(jì)的對(duì)象。 但是審計(jì)的對(duì)象是審計(jì)活動(dòng)的重要組成部分， 在研究審計(jì)活動(dòng)時(shí)不可避免地要涉及審計(jì)的對(duì)象， 審計(jì)的對(duì)象在所有審計(jì)活動(dòng)的構(gòu)成要素中是最能反映審計(jì)學(xué)科對(duì)象的屬性的[16] 。 脫離審計(jì)的對(duì)象， 就無(wú)法研究審計(jì)活動(dòng); 不研究審計(jì)的對(duì)象， 就無(wú)法形成對(duì)審計(jì)科學(xué)研究的完整認(rèn)識(shí)， 無(wú)法實(shí)現(xiàn)知識(shí)創(chuàng)新， 也無(wú)法指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。 這就容易造成審計(jì)學(xué)科研究對(duì)象和審計(jì)對(duì)象的混淆， 從而導(dǎo)致審計(jì)學(xué)科邊界的模糊。 審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象是審計(jì)活動(dòng)， 審計(jì)活動(dòng)包括審計(jì)的對(duì)象（含審計(jì)內(nèi)容）， 而如前所述審計(jì)的對(duì)象可以涵蓋任何業(yè)務(wù)活動(dòng)， 這樣一來(lái)審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象也就拓展到了任何業(yè)務(wù)活動(dòng)。 這進(jìn)一步加劇了審計(jì)學(xué)科邊界的模糊性。 如果一個(gè)學(xué)科的研究對(duì)象無(wú)所不包， 那么它如何開(kāi)展研究？它還是不是一個(gè)學(xué)科呢？

審計(jì)活動(dòng)客觀存在， 所以審計(jì)是一個(gè)學(xué)科， 它的研究對(duì)象就是審計(jì)活動(dòng); 但審計(jì)的對(duì)象（審計(jì)活動(dòng)的組成部分）理論上可以無(wú)所不包， 所以審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象也可以無(wú)所不包， 這又導(dǎo)致了審計(jì)學(xué)科很難說(shuō)是一個(gè)學(xué)科。 本文將這一矛盾稱為審計(jì)學(xué)科悖論。

應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)識(shí)審計(jì)學(xué)科悖論？ 第一， 不管審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象多么廣泛， 必須承認(rèn)， 審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象是審計(jì)活動(dòng)。 只要審計(jì)活動(dòng)客觀存在， 審計(jì)學(xué)科就有其研究對(duì)象， 審計(jì)就必然是一個(gè)學(xué)科。 第二， 審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象（即審計(jì)活動(dòng)）必須包含審計(jì)的對(duì)象， 而審計(jì)的對(duì)象往往具有其自身的特征和規(guī)律， 從而是其他學(xué)科的研究對(duì)象， 屬于其他學(xué)科的知識(shí)范疇。 所以， 審計(jì)學(xué)科無(wú)法脫離其他學(xué)科而單獨(dú)存在， 其必須建立在其他學(xué)科知識(shí)的基礎(chǔ)之上， 這是審計(jì)學(xué)科自身的屬性。 實(shí)際上， 很多學(xué)科都建立在其他學(xué)科的基礎(chǔ)之上， 比如物理學(xué)科的很多內(nèi)容是建立在數(shù)學(xué)學(xué)科的基礎(chǔ)之上。 但是， 審計(jì)學(xué)科的特殊之處在于， 無(wú)法脫離其他學(xué)科是其本身的屬性， 而非審計(jì)學(xué)科與其他學(xué)科的交叉⑨; 而且其賴以存在的學(xué)科眾多且不斷擴(kuò)大， 因?yàn)閷徲?jì)的對(duì)象眾多并不斷拓展， 而所有審計(jì)都建立在對(duì)審計(jì)對(duì)象深刻把握的基礎(chǔ)之上。 第三， 在審計(jì)對(duì)象和審計(jì)學(xué)科研究對(duì)象有較大拓展的情況下， 必須把握審計(jì)學(xué)科的邏輯主線， 只有這樣審計(jì)學(xué)科才能既不喪失“自我”， 又能解決實(shí)際問(wèn)題。

審計(jì)學(xué)科悖論下審計(jì)學(xué)科建設(shè)該如何進(jìn)行？ 如果要保證審計(jì)學(xué)科的獨(dú)立性和完整性， 就應(yīng)把所有審計(jì)的對(duì)象納入審計(jì)學(xué)科的研究對(duì)象之中， 這種做法是不現(xiàn)實(shí)的。 從本文所研究審計(jì)內(nèi)容的角度， 上述情況下審計(jì)學(xué)科建設(shè)（主要指審計(jì)科學(xué)研究）可以分為三個(gè)層面：

1. “基礎(chǔ)審計(jì)學(xué)”。 研究審計(jì)活動(dòng)的一般性規(guī)律， 簡(jiǎn)化審計(jì)對(duì)象的具體細(xì)節(jié)。 這一層面的研究可以稱為基礎(chǔ)審計(jì)學(xué)， 目前審計(jì)學(xué)科的很多研究都處于這一層面。 此種研究能產(chǎn)出對(duì)審計(jì)活動(dòng)本身的知識(shí)， 但是對(duì)于指導(dǎo)具體審計(jì)實(shí)踐的作用較小。

2. “普通審計(jì)學(xué)”。 研究所有或大部分審計(jì)對(duì)象都涉及的審計(jì)內(nèi)容， 盡可能地提煉所有審計(jì)內(nèi)容的共性知識(shí)， 這一層面的研究可以稱為普通審計(jì)學(xué)。 目前， 審計(jì)學(xué)科在這一層面的研究較為不足。 根據(jù)前文的分析， 資金活動(dòng)審計(jì)很可能充當(dāng)這一層面的研究對(duì)象， 但是在目前審計(jì)內(nèi)容快速拓展的情況下， 要提煉眾多審計(jì)內(nèi)容在資金活動(dòng)方面的共性， 需要更深入的研究⑩。 一種可能的途徑是， 先在會(huì)計(jì)學(xué)科中加強(qiáng)對(duì)企業(yè)、政府、非營(yíng)利組織等各類組織資金活動(dòng)共性的提煉歸納（當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)科在這一方面做得也不夠）， 以此為基礎(chǔ)再開(kāi)展審計(jì)學(xué)科的相應(yīng)研究。

3. “專門審計(jì)學(xué)”。 針對(duì)每一種審計(jì)對(duì)象， 分別進(jìn)行研究， 這一層面的研究可稱為專門審計(jì)學(xué)。 專門審計(jì)學(xué)不能貪多， 而應(yīng)以實(shí)踐為依據(jù)、以需求為導(dǎo)向。 當(dāng)前審計(jì)學(xué)科在這一層面的研究仍然非常傳統(tǒng)， 無(wú)法滿足審計(jì)內(nèi)容快速拓展的需要。 比如， 國(guó)家重大政策措施貫徹落實(shí)情況跟蹤審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計(jì)等， 亟需開(kāi)展深入的研究。

綜上， 從審計(jì)內(nèi)容的角度來(lái)看， 基礎(chǔ)審計(jì)學(xué)、普通審計(jì)學(xué)、專門審計(jì)學(xué)可以作為審計(jì)學(xué)科體系的主要組成部分， 在此基礎(chǔ)上開(kāi)展審計(jì)學(xué)科的下屬學(xué)科設(shè)置、科學(xué)研究、人才培養(yǎng)等建設(shè)工作? 。

（三）審計(jì)專業(yè)的建設(shè)問(wèn)題探討與展望

專業(yè)是要培養(yǎng)滿足社會(huì)需要的專門人才， 所以專業(yè)建設(shè)對(duì)實(shí)用性的要求更高。 審計(jì)專業(yè)建設(shè)需要解決的主要問(wèn)題是如何培養(yǎng)出能夠從事審計(jì)工作的人。 目前， 在我國(guó)專業(yè)建設(shè)實(shí)踐中， 審計(jì)專業(yè)通常隸屬或依附于會(huì)計(jì)專業(yè)。 從專業(yè)設(shè)置上來(lái)看， 綜合性大學(xué)通常不單獨(dú)設(shè)置審計(jì)專業(yè)， 審計(jì)以會(huì)計(jì)專業(yè)下屬方向的形式存在或者不設(shè)置; 財(cái)經(jīng)類大學(xué)的審計(jì)專業(yè)通常設(shè)置在會(huì)計(jì)學(xué)院下。 課程是專業(yè)培養(yǎng)人才的主要手段， 從課程安排上來(lái)看， 審計(jì)專業(yè)的課程主要是會(huì)計(jì)類課程加上審計(jì)類課程。 導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因， 前文已有分析。 因?yàn)閭鹘y(tǒng)的審計(jì)內(nèi)容是以資金活動(dòng)為主， 而資金活動(dòng)是會(huì)計(jì)專業(yè)和課程的主要學(xué)習(xí)對(duì)象。 通過(guò)會(huì)計(jì)專業(yè)課程的學(xué)習(xí)， 形成對(duì)資金活動(dòng)的認(rèn)識(shí)之后， 再學(xué)習(xí)以資金活動(dòng)為主要內(nèi)容的審計(jì)， 就十分順暢和簡(jiǎn)單。 如果進(jìn)一步觀察， 國(guó)內(nèi)高校的審計(jì)專業(yè)， 大部分是社會(huì)審計(jì)專業(yè)。 社會(huì)審計(jì)的主要內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 而財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要學(xué)習(xí)內(nèi)容。 在通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程學(xué)習(xí)了解了財(cái)務(wù)報(bào)表知識(shí)之后， 再學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 也是十分順暢和簡(jiǎn)單的。 這一邏輯符合本文對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)。

按照這個(gè)邏輯， 假設(shè)審計(jì)的主要內(nèi)容不是資金活動(dòng)而是其他活動(dòng)， 那么審計(jì)專業(yè)就不會(huì)隸屬或依附于會(huì)計(jì)專業(yè)， 而應(yīng)當(dāng)隸屬或依附于審計(jì)的主要內(nèi)容所屬的專業(yè); 審計(jì)專業(yè)的課程也不會(huì)是會(huì)計(jì)類課程加上審計(jì)類課程， 而應(yīng)當(dāng)是審計(jì)內(nèi)容類課程加上審計(jì)類課程。 隨著審計(jì)內(nèi)容的拓展， 這一現(xiàn)象在專業(yè)建設(shè)實(shí)踐中已經(jīng)逐步顯現(xiàn)。 比如， 一些高校在工程相關(guān)學(xué)院（專業(yè)）下設(shè)置工程審計(jì)專業(yè)（方向）， 其課程主要是工程類課程加上審計(jì)類課程; 一些高校在計(jì)算機(jī)相關(guān)學(xué)院（專業(yè)）下設(shè)置計(jì)算機(jī)審計(jì)等專業(yè)（方向）， 其課程主要是計(jì)算機(jī)類課程加上審計(jì)類課程。 審計(jì)專業(yè)的主要任務(wù)是培養(yǎng)能夠從事審計(jì)工作的人才， 隨著審計(jì)內(nèi)容的快速拓展， 上述做法的必要性越來(lái)越大。 這種情況下， 審計(jì)專業(yè)應(yīng)當(dāng)如何建設(shè)？ 對(duì)此， 本文做出如下三種展望：

1. “一家獨(dú)大”。 審計(jì)專業(yè)繼續(xù)保持主要與會(huì)計(jì)專業(yè)相關(guān)聯(lián)的現(xiàn)狀， 并適當(dāng)拓展與其他專業(yè)的聯(lián)系， 這也是目前來(lái)看最可能出現(xiàn)的情形。 這種情形下， 審計(jì)專業(yè)建設(shè)需要解決兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題： 一是在審計(jì)學(xué)科加強(qiáng)普通審計(jì)學(xué)研究和建設(shè)的基礎(chǔ)上， 審計(jì)專業(yè)和課程特別要傳授眾多審計(jì)內(nèi)容的共性知識(shí)， 讓審計(jì)專業(yè)的學(xué)生盡可能地適應(yīng)針對(duì)多種審計(jì)內(nèi)容的工作需要。 如前所述， 資金活動(dòng)是眾多審計(jì)內(nèi)容都涉及的活動(dòng)。 但當(dāng)前會(huì)計(jì)專業(yè)和會(huì)計(jì)類課程主要傳授企業(yè)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的知識(shí)， 對(duì)政府、非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理知識(shí)的傳授嚴(yán)重不足， 這對(duì)于審計(jì)專業(yè)建設(shè)是非常不利的。 短期內(nèi)審計(jì)專業(yè)中的會(huì)計(jì)類課程應(yīng)當(dāng)盡快補(bǔ)足這一短板。 二是根據(jù)實(shí)踐發(fā)展和社會(huì)需要， 適當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)專業(yè)對(duì)審計(jì)內(nèi)容的覆蓋面。 比如： 信息技術(shù)的影響已非常廣泛， IT審計(jì)就成為一個(gè)急需拓展的領(lǐng)域; 國(guó)家重大政策措施貫徹落實(shí)情況跟蹤審計(jì)是國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的首要職責(zé)， 審計(jì)專業(yè)也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加這方面的課程或課程內(nèi)容。

2. “遍地開(kāi)花”。 審計(jì)專業(yè)廣泛設(shè)置于與審計(jì)內(nèi)容相關(guān)的諸多專業(yè)領(lǐng)域， 審計(jì)內(nèi)容所屬的專業(yè)都可以有與之相聯(lián)系的“××審計(jì)專業(yè)”。 這一情形在實(shí)踐中已經(jīng)存在。 比如， 與會(huì)計(jì)專業(yè)相聯(lián)系的審計(jì)專業(yè)已經(jīng)廣泛存在， 《普通高等學(xué)校本科專業(yè)目錄（2020年版）》新增了“工程審計(jì)”專業(yè)， 一些高校設(shè)置了與信息技術(shù)等專業(yè)相聯(lián)系的審計(jì)專業(yè)， 未來(lái)也可能出現(xiàn)與自然資源所屬專業(yè)相關(guān)的審計(jì)專業(yè)等。 然而， 由于新設(shè)置一個(gè)專業(yè)的成本相對(duì)較大， 因此這種情形在諸多專業(yè)普遍發(fā)生的概率較低， 在設(shè)置專業(yè)時(shí)應(yīng)主要考慮適用于那些社會(huì)需求較大的審計(jì)領(lǐng)域。

3. “化于無(wú)形”。 培養(yǎng)能夠從事審計(jì)工作的人才是審計(jì)專業(yè)建設(shè)的主要任務(wù)， 課程是專業(yè)中培養(yǎng)人才的主要手段。 既然審計(jì)專業(yè)的課程主要由審計(jì)內(nèi)容類課程和審計(jì)類課程組成， 那么一種可能的展望是， 大學(xué)不單獨(dú)設(shè)置審計(jì)專業(yè)， 而是在審計(jì)內(nèi)容所歸屬的專業(yè)中， 在這些專業(yè)原有課程的基礎(chǔ)上， 加開(kāi)審計(jì)類課程。 換句話說(shuō)， 沒(méi)有專門的審計(jì)專業(yè)， 只有審計(jì)課程; 審計(jì)內(nèi)容所屬的專業(yè)都可以視為審計(jì)專業(yè)， 都可以通過(guò)加開(kāi)審計(jì)課程的方式培養(yǎng)相關(guān)審計(jì)人才。 這種做法在實(shí)踐中其實(shí)也存在。 比如， 很多綜合性大學(xué)沒(méi)有設(shè)置審計(jì)專業(yè)， 而是在會(huì)計(jì)專業(yè)中在會(huì)計(jì)類課程的基礎(chǔ)上加開(kāi)審計(jì)類課程， 同樣可以培養(yǎng)滿足傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容需要的人才。 也就是說(shuō)， 這些綜合性大學(xué)已經(jīng)將審計(jì)專業(yè)“化于”會(huì)計(jì)專業(yè)之中。

類似的， 在工程類或計(jì)算機(jī)類專業(yè)課程的基礎(chǔ)上加開(kāi)審計(jì)類課程， 也可以培養(yǎng)出滿足工程審計(jì)和計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)踐需要的人才。 如果跳出高校專業(yè)和課程的局限， 從更廣闊的視野來(lái)看， 很多審計(jì)人才的培養(yǎng)和成長(zhǎng)， 都是通過(guò)這種模式實(shí)現(xiàn)的。 比如， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)組織招聘的人員中， 很多不是審計(jì)專業(yè)出身或者沒(méi)有學(xué)過(guò)審計(jì)類課程， 但是他們?cè)诠ぷ髦型ㄟ^(guò)相應(yīng)的實(shí)踐“補(bǔ)修”了審計(jì)類課程， 這些人員同樣能夠滿足審計(jì)工作的需要。 這實(shí)際上就是在審計(jì)實(shí)踐層面把審計(jì)專業(yè)“化于無(wú)形”。 但是回到高校專業(yè)的框框內(nèi)， 化審計(jì)專業(yè)于無(wú)形這種情形不太可能廣泛發(fā)生， 這是因?yàn)橄粋€(gè)專業(yè)比新設(shè)一個(gè)專業(yè)的成本可能更高。 需要指出的是， 隨著審計(jì)重要性的提升、審計(jì)內(nèi)容的拓展以及審計(jì)人才需求的多樣化， 在社會(huì)需要但需要量不是很大的某一些審計(jì)領(lǐng)域， 通過(guò)“化于無(wú)形”這種形式（在其他專業(yè)中加開(kāi)審計(jì)課程）提高這些專業(yè)領(lǐng)域的審計(jì)人才供給， 是非常有必要和有效的。

綜合以上分析， 未來(lái)的審計(jì)專業(yè)建設(shè)從總體上看應(yīng)當(dāng)是上述三種展望的結(jié)合： 繼續(xù)與會(huì)計(jì)專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展是主流， 對(duì)于社會(huì)需求量較大的一些審計(jì)領(lǐng)域可以設(shè)置與這些領(lǐng)域所屬專業(yè)相聯(lián)系的審計(jì)專業(yè)， 其他領(lǐng)域則可以在這些領(lǐng)域所屬專業(yè)中加開(kāi)審計(jì)課程。

五、結(jié)論

本文從新時(shí)代審計(jì)定位出發(fā)， 歸納國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)內(nèi)容的變化， 分析對(duì)審計(jì)的新認(rèn)識(shí)和審計(jì)工作的邏輯線索。 在此基礎(chǔ)上， 探討審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問(wèn)題并提出對(duì)策。 總體而言， 本文得出如下結(jié)論： （1）“審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分”是新時(shí)代審計(jì)的明確定位， 在這一定位的指引下， 國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的內(nèi)容有了較大的拓展， 已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等傳統(tǒng)審計(jì)的范疇。 （2）理論上， 審計(jì)內(nèi)容還有可能繼續(xù)拓展， 有什么樣的業(yè)務(wù)活動(dòng)， 就可以有對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督的審計(jì)。 （3）與其他監(jiān)督相比， 審計(jì)的專業(yè)性尤其體現(xiàn)在對(duì)微觀層面資金活動(dòng)的精準(zhǔn)把握， 這是審計(jì)與會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理緊密相關(guān)的原因， 可以成為審計(jì)工作的邏輯線索， 體現(xiàn)了審計(jì)相對(duì)于其他監(jiān)督的獨(dú)特性和優(yōu)勢(shì)。 （4）審計(jì)內(nèi)容的拓展， 導(dǎo)致審計(jì)學(xué)科研究對(duì)象邊界模糊， 從而產(chǎn)生了審計(jì)學(xué)科悖論。 為了應(yīng)對(duì)該悖論， 可以構(gòu)建以基礎(chǔ)審計(jì)學(xué)、普通審計(jì)學(xué)和專門審計(jì)學(xué)為主體的審計(jì)學(xué)科體系。 （5）審計(jì)專業(yè)的主要任務(wù)是培養(yǎng)滿足審計(jì)工作需要的人才。 未來(lái)審計(jì)專業(yè)建設(shè)的主流趨勢(shì)仍然是與會(huì)計(jì)專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展， 對(duì)于社會(huì)需求量較大的一些領(lǐng)域可以新設(shè)置相關(guān)審計(jì)專業(yè)， 其他領(lǐng)域則可以通過(guò)增加審計(jì)課程來(lái)滿足審計(jì)人才的培養(yǎng)需要。

【 注 釋 】

① 因?yàn)椤皩徲?jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分”， 本文中“審計(jì)”和“審計(jì)監(jiān)督”的含義相同。

② 這里需要解釋“審計(jì)內(nèi)容”的含義。 在胡澤君[7] 的論述中， 審計(jì)對(duì)象是指被審計(jì)單位或項(xiàng)目， 審計(jì)內(nèi)容是指被審計(jì)單位或項(xiàng)目的行為或活動(dòng)。 本文借鑒這一界定， “審計(jì)內(nèi)容”指被審計(jì)單位或項(xiàng)目的行為或活動(dòng)。

③ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于發(fā)布《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》的通告（ http： //www.cicpa.org.cn/news/201906/t20190610_51963.html）。

④ “業(yè)務(wù)活動(dòng)”是一個(gè)寬泛的表述， 可以泛指一切活動(dòng)。

⑤ 據(jù)《審計(jì)法》《財(cái)政違法行為處罰處分條例》等制度， 國(guó)家審計(jì)有非常有限的強(qiáng)制措施權(quán)和處理處罰權(quán)。

⑥ 其原因可能主要有兩點(diǎn)： 一是會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的關(guān)系有些復(fù)雜， 特別是在實(shí)踐中存在混淆; 二是“審計(jì)”和“會(huì)計(jì)”的名稱更像， 如果不細(xì)究這些概念的內(nèi)涵， 看上去審計(jì)與會(huì)計(jì)的關(guān)系比審計(jì)與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系更“應(yīng)該”被研究。

⑦ 進(jìn)一步的問(wèn)題是， 在我國(guó)的學(xué)科分類中， 審計(jì)學(xué)科屬于何種門類、什么級(jí)別？ 前文已經(jīng)總結(jié)了已有研究的觀點(diǎn)。 本文贊同姜江華等[4] 、王會(huì)金和鄭石橋[5] 的觀點(diǎn)， 認(rèn)為審計(jì)學(xué)科應(yīng)是管理學(xué)門類中的一級(jí)學(xué)科。 這種觀點(diǎn)比較科學(xué)， 實(shí)施起來(lái)調(diào)整成本也最低。

⑧ 審計(jì)的對(duì)象是一個(gè)廣義表述。 如前所述， 在胡澤君[7] 的論述中， 狹義的審計(jì)對(duì)象是指被審計(jì)單位或項(xiàng)目， 審計(jì)內(nèi)容是指被審計(jì)單位或項(xiàng)目的行為或活動(dòng)。 文中“審計(jì)的對(duì)象”或“審計(jì)對(duì)象”包含上述兩個(gè)方面。

⑨ 審計(jì)學(xué)科當(dāng)然也可以與其他學(xué)科交叉， 只不過(guò)在與其他學(xué)科交叉時(shí)， 審計(jì)學(xué)科仍然“自帶”很多作為自身基礎(chǔ)的學(xué)科。

⑩ 目前也有針對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)政審計(jì)等與資金活動(dòng)密切相關(guān)的審計(jì)內(nèi)容的研究， 但是這些研究只是針對(duì)某一類審計(jì)對(duì)象， 而不是歸納多個(gè)審計(jì)對(duì)象的共性。

11 本文的主題是從審計(jì)內(nèi)容角度看審計(jì)學(xué)科和專業(yè)建設(shè)， 這里的討論是延續(xù)前文的邏輯從審計(jì)內(nèi)容角度進(jìn)行的， 并沒(méi)有窮盡審計(jì)學(xué)科建設(shè)的所有問(wèn)題。 關(guān)于審計(jì)學(xué)科體系和建設(shè)的更多討論， 可參考王會(huì)金和鄭石橋[5] 、鄭石橋和鄭卓如[15] 等文獻(xiàn)。 下文對(duì)審計(jì)專業(yè)建設(shè)的討論也是如此。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 程乃勝.審計(jì)學(xué)科應(yīng)當(dāng)是法學(xué)學(xué)科門類中獨(dú)立的一級(jí)學(xué)科[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017（1）：1 ～ 7.

[2] 劉旺洪.關(guān)于增列審計(jì)學(xué)一級(jí)學(xué)科的設(shè)想[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2019（2）：1 ～ 7.

[3] 吳傳儉，吳星澤.審計(jì)學(xué)科歸屬經(jīng)濟(jì)學(xué)門類獨(dú)立學(xué)科的邏輯基礎(chǔ)和學(xué)科體系構(gòu)建[ J].中國(guó)審計(jì)評(píng)論，2018（2）：95 ～ 107.

[4] 姜江華等.關(guān)于審計(jì)學(xué)升為一級(jí)學(xué)科的調(diào)研報(bào)告[EB/OL].http：//www.audit.gov.cn/n6/n39/n62/c118258/content.html.，2021-

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[5] 王會(huì)金，鄭石橋.審計(jì)學(xué)學(xué)科屬性、學(xué)科體系及學(xué)科建設(shè)的若干問(wèn)題探討[ J].南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)，2019（6）：1 ～ 9.

[6] 王平波.關(guān)于創(chuàng)立發(fā)展監(jiān)督學(xué)及其審計(jì)監(jiān)督學(xué)一級(jí)學(xué)科的構(gòu)想[N].中國(guó)審計(jì)報(bào)，2017-06-28.

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