本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐特征、困境與紓解

賈云潔 王會(huì)金

【摘要】自《預(yù)算法》（2014）實(shí)施以來， 多數(shù)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)按要求陸續(xù)開展了本級(jí)政府決算草案審計(jì)業(yè)務(wù)。 以31個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的2015～2019年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告為研究樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析， 發(fā)現(xiàn)： 本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量、出具獨(dú)立審計(jì)意見占比在歷經(jīng)3年增長(zhǎng)后趨于穩(wěn)定， 但在披露方式、審計(jì)范圍、審計(jì)意見表述與措辭使用上存在明顯的差異和非統(tǒng)一性。 這是本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度供給不足所致， 更與理論研究薄弱， 至今尚未形成一致認(rèn)可的政府決算草案審計(jì)理論框架有關(guān)。 因此， 為實(shí)現(xiàn)本級(jí)政府決算草案審計(jì)規(guī)范化發(fā)展， 提升監(jiān)督效能， 應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)制度建設(shè)， 包括協(xié)同關(guān)聯(lián)審計(jì)業(yè)務(wù)制度建設(shè)， 出臺(tái)政府決算草案審計(jì)辦法， 同步修訂現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)中的相應(yīng)內(nèi)容; 還應(yīng)強(qiáng)化理論體系研究， 為制度建設(shè)提供理論支撐。

【關(guān)鍵詞】政府決算草案審計(jì);審計(jì)結(jié)果公告;實(shí)踐特征;制度建設(shè);理論體系

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）16-0101-10

2015年1月1日起施行的《預(yù)算法》（2014）規(guī)定， 政府決算草案在提交本級(jí)人大審定之前， 必須經(jīng)過同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì); 加上《預(yù)算法》（1994）和《審計(jì)法》（1994）授權(quán)的本級(jí)部門決算和下級(jí)政府決算審計(jì)， 我國(guó)首次實(shí)現(xiàn)了一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)決算審計(jì)授權(quán)層級(jí)全覆蓋， 拓展了政府決算審計(jì)①監(jiān)督的廣度和深度。 將本級(jí)決算草案審計(jì)監(jiān)督內(nèi)嵌于預(yù)算管理過程之中， 解決了本級(jí)政府決算審計(jì)監(jiān)督缺位的問題， 優(yōu)化了財(cái)政、審計(jì)頂層制度設(shè)計(jì)， 因而會(huì)對(duì)我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)工作模式、內(nèi)容產(chǎn)生重要影響。 作為財(cái)政審計(jì)的細(xì)分業(yè)務(wù)， 政府決算草案審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)既高度相關(guān)， 又有各自的獨(dú)特功能定位。 傳統(tǒng)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)較為成熟， 新興的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還處于起步探索期， 實(shí)踐資料有限。 因此， 本文以新授權(quán)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐狀況為研究問題， 選取31個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)②發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告為研究樣本， 系統(tǒng)分析其實(shí)踐特征與現(xiàn)實(shí)困境， 從統(tǒng)籌考慮其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施的視角， 提出紓解之策， 以提升財(cái)政審計(jì)整體監(jiān)督效能、助力財(cái)政審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

一、文獻(xiàn)回顧

1. 政府決算草案審計(jì)的概念和范圍。 政府決算草案審計(jì)的概念有廣義和狹義之分[1] 。 狹義的政府決算草案審計(jì)僅指同級(jí)財(cái)政總決算草案的審計(jì)[1，2] 。 有學(xué)者認(rèn)為， 政府決算草案由財(cái)政總決算草案和政府部門決算草案組成[3] ， 因而其審計(jì)也應(yīng)由財(cái)政總決算草案審計(jì)和政府部門決算草案審計(jì)組成[4，5] 。 也有學(xué)者認(rèn)為， 政府決算草案審計(jì)包含預(yù)算執(zhí)行審計(jì)[3] 。 目前關(guān)于本級(jí)政府決算草案審計(jì)的概念界定， 尚未達(dá)成一致的觀點(diǎn)， 進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容范圍、業(yè)務(wù)屬性的理解也存在較大差異。

2. 政府決算草案審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性和目標(biāo)。 有學(xué)者認(rèn)為， 政府決算草案審計(jì)與國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)類似[5] ， 因而其目標(biāo)是對(duì)決算編報(bào)的合法性、信息反映的真實(shí)性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見[6，7] 。 也有學(xué)者認(rèn)為， 政府決算草案審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性和目標(biāo)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)類似， 因而其目標(biāo)包括真實(shí)性、合法性和效益性[8，9] ， 《審計(jì)署關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政審計(jì)的意見》（審財(cái)發(fā)[2010]143號(hào)）和《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》（審辦財(cái)發(fā)[2020]74號(hào)）中均采用了這一觀點(diǎn)。 可見， 關(guān)于政府決算草案審計(jì)是單一的決算報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)， 還是集決算報(bào)表審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)于一體的復(fù)合型業(yè)務(wù)， 當(dāng)前理論與實(shí)務(wù)界并沒有達(dá)成一致的意見[1] 。

3. 政府決算草案審計(jì)意見發(fā)表與報(bào)告模式。 多數(shù)研究認(rèn)為， 決算審計(jì)需要對(duì)決算報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見[6，7] ， 應(yīng)單獨(dú)出具政府決算審計(jì)結(jié)果文書， 將其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果在審計(jì)工作報(bào)告中合并匯報(bào)[8] ， 其審計(jì)意見類型應(yīng)類同于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)[10] ， 但也有觀點(diǎn)認(rèn)為兩者有所不同[11] 。 目前， 理論與實(shí)務(wù)界對(duì)于政府決算草案審計(jì)意見類型、表述維度、措辭使用以及報(bào)告模式等問題的理解存在較大差異。

4. 政府決算草案審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同。 有觀點(diǎn)認(rèn)為， 決算草案審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)在內(nèi)容上有許多相同之處， 二者的整合、優(yōu)化調(diào)整是必然趨勢(shì)[6] ， 應(yīng)融合成一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)[12] ; 另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為， 二者的分工、側(cè)重應(yīng)有所不同[8] 。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一項(xiàng)全新的審計(jì)業(yè)務(wù)[13] ， 其在內(nèi)容上和決算草案審計(jì)也有重合之處， 應(yīng)考慮二者的協(xié)同建設(shè)[1，3] 。 因此， 應(yīng)考慮政府決算草案審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)三者審計(jì)內(nèi)容的銜接和協(xié)同問題[14] 。

綜上可知， 現(xiàn)有研究成果在政府決算草案審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性、概念界定、審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容范圍、審計(jì)意見發(fā)表和報(bào)告模式等諸多方面觀點(diǎn)各異， 且以規(guī)范研究為主， 實(shí)證研究相對(duì)較少。 鑒于此， 本文基于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告樣本， 采用統(tǒng)計(jì)分析法， 梳理和總結(jié)我國(guó)本級(jí)政府決算草案審計(jì)的實(shí)踐特征、困境及紓解之策， 以促進(jìn)其規(guī)范化發(fā)展， 提升審計(jì)監(jiān)督效能。

二、樣本選擇與分析方法

（一）樣本選擇

我國(guó)授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)開展本級(jí)政府決算草案審計(jì)的時(shí)間僅有6年， 還處于探索推進(jìn)階段。 當(dāng)前， 審計(jì)機(jī)關(guān)開展的本級(jí)政府決算草案審計(jì)一般采用與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)合并立項(xiàng)、一并開展實(shí)施的合并報(bào)告和對(duì)外公告模式， 尚未形成獨(dú)立的本級(jí)政府決算草案審計(jì)立項(xiàng)、實(shí)施、報(bào)告和公告制度。 因此， 要研究《預(yù)算法》（2014）實(shí)施以來我國(guó)本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐特征， 只能采用從審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的歷年預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告中剝離出的有關(guān)本級(jí)政府決算草案審計(jì)的數(shù)據(jù)， 以統(tǒng)計(jì)分析的方式進(jìn)行。

1. 樣本層級(jí)選擇。 樣本層級(jí)選擇需要綜合考慮樣本代表性、樣本量及獲取成本等因素。 我國(guó)設(shè)中央和地方兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)， 地方審計(jì)機(jī)關(guān)涵蓋省、市、縣（區(qū)）多級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。 省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)是連接我國(guó)中央和基層審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)鍵樞紐層， 承載著國(guó)家審計(jì)政策、制度的上傳下達(dá)并直接影響其貫徹執(zhí)行效果。 因此， 省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)開展?fàn)顩r及水平， 直接影響著基層審計(jì)機(jī)關(guān)該業(yè)務(wù)的開展與質(zhì)量。 目前， 公告本級(jí)政府決算審計(jì)結(jié)果的審計(jì)機(jī)關(guān)主要包括審計(jì)署、省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以及部分市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)， 大部分市縣（區(qū)）審計(jì)機(jī)關(guān)還未實(shí)質(zhì)性啟動(dòng)這項(xiàng)工作。 綜合考慮以上樣本選擇因素， 本文確定以我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為研究樣本的層級(jí)選擇， 在剔除制度差異性較大的中國(guó)臺(tái)灣、香港、澳門后， 最終確定以31個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)③的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告作為研究樣本（簡(jiǎn)稱“樣本單位”）。

2. 樣本時(shí)間范圍選擇。 2014年的《預(yù)算法》審議通過后， 2015年已有個(gè)別省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)先行探索并公告了2014年度本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果， 但因法定職責(zé)還未生效， 公開樣本過少， 本文未考慮該年度的樣本。 我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)一般在第二個(gè)預(yù)算年度的1 ～ 3月份啟動(dòng)對(duì)上年度預(yù)算執(zhí)行及決算草案的審計(jì)準(zhǔn)備工作， 在第二個(gè)預(yù)算年度的5 ～ 6月份結(jié)束本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計(jì)工作， 在第二個(gè)預(yù)算年度的7 ～ 8月份受本級(jí)政府委托向同級(jí)人大做審計(jì)工作報(bào)告， 在第二個(gè)預(yù)算年度的11月份左右向同級(jí)人大做審計(jì)整改報(bào)告。 審計(jì)機(jī)關(guān)一般會(huì)在向同級(jí)人大做完工作報(bào)告后發(fā)布本年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告， 也即從第二年7月開始陸續(xù)發(fā)布。 因而目前可選擇的樣本時(shí)間跨度是2015 ～ 2019年五個(gè)預(yù)算年度， 對(duì)應(yīng)的審計(jì)實(shí)施年度是2016 ～ 2020年。 樣本數(shù)據(jù)主要來源于各省級(jí)政府信息公開網(wǎng)站、各省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上發(fā)布的2015 ～ 2020年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告， 少量來源于知網(wǎng)公開出版的省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告文獻(xiàn)。

（二）分析方法

就分析方法而言， 本文在研究本級(jí)政府決算草案審計(jì)公告信息類型的基礎(chǔ)上， 主要從揭示本級(jí)政府決算草案審計(jì)業(yè)務(wù)特征的視角， 選擇了五個(gè)維度開展描述性統(tǒng)計(jì)分析（涉及計(jì)算時(shí)， 統(tǒng)一保留小數(shù)點(diǎn)后兩位）。 這五個(gè)維度包括： 審計(jì)結(jié)果公告家數(shù)趨勢(shì)變化; 信息披露模式; 審計(jì)范圍; 審計(jì)意見出具方式; 審計(jì)意見表述措辭。 通過聚焦追蹤31家省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)連續(xù)5年公告的本級(jí)政府決算草案審計(jì)數(shù)據(jù)， 分析和總結(jié)我國(guó)本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐的典型特征， 并在成因溯源的基礎(chǔ)上提出優(yōu)化建議， 以提升審計(jì)監(jiān)督效能， 更好地實(shí)現(xiàn)此項(xiàng)制度改革的目標(biāo)初衷和功能定位。

三、本級(jí)政府決算草案審計(jì)的實(shí)踐特征

（一）審計(jì)結(jié)果公告家數(shù)趨勢(shì)變化維度

本文對(duì)5個(gè)年度31家樣本單位公告情況進(jìn)行賦值， 若公告了本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果， 則賦值“1”， 反之則賦值“0”， 加總統(tǒng)計(jì)5個(gè)年度各樣本單位的賦值總和， 統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示。

由表1可知， 自2015年度開始公告家數(shù)過半， 2016年度公告家數(shù)大幅上漲， 2017年度小幅攀升后， 2018 ～ 2019年度增幅趨于穩(wěn)定。 具體而言， 自2018年度開始公告情況呈現(xiàn)出分化狀態(tài)： 前三個(gè)年度一直公告本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果的上海、河南和山西3家省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)， 在2018年度暫停公告該信息， 出現(xiàn)了逆向發(fā)展情況; 新疆和吉林2家省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)則在2018年度首次加入公告行列; 2019年度河南在暫停公告一年后， 又重新回歸公告行列。 由此可見， 按照《預(yù)算法》（2014）的要求， 履行本級(jí)政府決算草案審計(jì)職責(zé)并及時(shí)發(fā)布審計(jì)結(jié)果， 已成為多數(shù)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的共識(shí)。

（二）信息披露模式維度

就目前本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果信息披露模式而言， 有的采用單段披露模式， 即將其作為一個(gè)獨(dú)立的模塊放在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果中， 以醒目的標(biāo)題， 集中披露信息， 方便使用者精準(zhǔn)查找和獲取信息， 該模式優(yōu)勢(shì)明顯; 有的采用合并披露模式， 即將其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果糅合在一起、不做區(qū)分地進(jìn)行披露， 信息使用者需要花費(fèi)較多時(shí)間和精力， 仔細(xì)閱讀才能找到相關(guān)信息， 該模式存在信息獲取難度大、成本高的弊端。 31家樣本單位的信息披露模式統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。

2015 ～ 2018年度采用單段披露模式的樣本單位均在半數(shù)以上， 其是主導(dǎo)模式， 2019年度則下滑到半數(shù)以下。 隨著本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐的推進(jìn)， 采用單段披露模式的樣本占比呈逐年下降態(tài)勢(shì)。 具體而言： 自2015年度以來， 一直采用單段披露模式的有8家單位（北京、山東、湖北、湖南、四川、云南、貴州和山西）; 一直采用合并披露模式的有7家單位（上海、吉林、遼寧、河北、廣西、新疆和海南）; 由單段披露轉(zhuǎn)向合并披露模式的有5家單位（黑龍江、河南、安徽、江西和浙江）; 由合并披露轉(zhuǎn)向單段披露模式的有2家單位（陜西、西藏）; 從合并披露到單段披露， 再回歸到合并披露模式的有4家單位（天津、江蘇、甘肅和福建）; 另外， 有1家單位（廣東）在兩種披露模式間不斷轉(zhuǎn)換。 2019年度最明顯的變化是： 多數(shù)先前選擇單段披露模式的樣本單位轉(zhuǎn)換為合并披露模式。 可見， 在本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果披露模式方面， 兩種模式并存， 且披露模式變化頻繁、單段披露模式占比持續(xù)下降。 從信息使用者獲取信息的便利性視角來看， 披露模式并沒有隨著實(shí)踐進(jìn)步和公眾預(yù)期而得到有效改進(jìn)。

（三）審計(jì)范圍維度

本級(jí)政府決算草案審計(jì)范圍明確了審計(jì)涵蓋的決算口徑范圍和編制單位邊界， 是體現(xiàn)決算審計(jì)實(shí)踐特征的一個(gè)重要指標(biāo)， 因而有必要對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)統(tǒng)計(jì)分析。 決算草案審計(jì)范圍一般包括決算草案口徑范圍和決算草案編制單位范圍。 狹義的本級(jí)政府決算草案審計(jì)的審計(jì)對(duì)象僅指各級(jí)財(cái)政部門負(fù)責(zé)編制的本級(jí)財(cái)政總決算草案。 全口徑本級(jí)政府預(yù)算包括一般公共資金預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算和社?；痤A(yù)算四本， 因而本級(jí)政府決算草案審計(jì)范圍也應(yīng)包括對(duì)這四本決算草案的審計(jì)。 但由于審計(jì)資源的約束， 實(shí)踐中決算草案審計(jì)的口徑范圍可能不同。 就決算草案編制單位范圍而言， 狹義的本級(jí)政府決算草案審計(jì)對(duì)象僅涵蓋編制財(cái)政總決算草案的各級(jí)財(cái)政部門， 不包括編制部門決算草案的本級(jí)政府部門和編制下級(jí)政府決算草案的下級(jí)財(cái)政部門。 我國(guó)《審計(jì)法》對(duì)本級(jí)政府部門決算草案和下級(jí)政府決算的審計(jì)授權(quán)較早， 因而實(shí)踐中政府決算審計(jì)涵蓋的單位范圍可能不同。

1. 決算草案口徑范圍。 根據(jù)樣本單位的決算草案審計(jì)對(duì)象涵蓋幾本決算草案進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析， 結(jié)果如表3④所示。 由表3可知， 各樣本單位本級(jí)政府決算草案審計(jì)的橫向內(nèi)容范圍存在差異， 以涵蓋四本、三本決算草案的居多， 但也有較多樣本單位未明確審計(jì)范圍涵蓋幾本決算草案。

2. 決算草案單位范圍。 根據(jù)樣本單位的決算草案審計(jì)對(duì)象是否涵蓋本級(jí)政府部門決算、下級(jí)財(cái)政總決算進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析， 結(jié)果如表4所示。 從本級(jí)政府決算草案審計(jì)的縱向?qū)蛹?jí)范圍來看， 目前政府決算草案審計(jì)主要以單一審計(jì)本級(jí)財(cái)政總決算和審計(jì)本級(jí)財(cái)政總決算與本級(jí)政府部門決算兩類為主， 這兩類占比合計(jì)超過80%。

（四）審計(jì)意見出具方式維度

目前本級(jí)政府決算草案審計(jì)意見出具方式有兩種： 一是將決算草案編制審計(jì)視為預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的一部分， 出具統(tǒng)一的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)意見， 而不出具單獨(dú)的決算草案審計(jì)意見; 二是出具獨(dú)立的本級(jí)政府決算草案審計(jì)意見。 本文統(tǒng)計(jì)了樣本單位的決算草案審計(jì)意見出具方式， 具體如下： 2016年度（審計(jì)年度， 對(duì)應(yīng)決算年度為2015年， 下同）出具獨(dú)立審計(jì)意見的有3家單位（上海、湖北、河北）， 在公告了本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果的樣本單位中占比為17.65%; 2017年度出具獨(dú)立審計(jì)意見的有5家單位（上海、湖北、湖南、福建、海南）， 占比為21.74%; 2018年度出具獨(dú)立審計(jì)意見的有6家單位（北京、湖北、湖南、福建、海南、廣東）， 占比為23.08%; 2019年度出具獨(dú)立審計(jì)意見的有5家單位（北京、湖北、湖南、福建、海南）， 占比為20.00%; 2020年度出具獨(dú)立審計(jì)意見的有7家單位（北京、湖北、湖南、福建、海南、廣東、重慶）， 占比為26.92%。 雖然出具獨(dú)立審計(jì)意見的單位數(shù)量有所上升， 但總體占比仍然較低; 5個(gè)年度內(nèi)樣本單位出具獨(dú)立審計(jì)意見的平均占比僅為22.22%。

（五）審計(jì)意見表述措辭維度

出具獨(dú)立審計(jì)意見的樣本單位的審計(jì)意見表述方式與結(jié)論措辭統(tǒng)計(jì)情況如表5所示。 針對(duì)決算草案編制總體是否符合《預(yù)算法》和相關(guān)規(guī)定（維度1： 決算草案編制）， 單一維度出具審計(jì)意見的有15家單位（若某單位在多個(gè)年度均針對(duì)該維度出具審計(jì)意見， 則分別計(jì)數(shù)， 下同）; 針對(duì)決算草案收支情況/數(shù)據(jù)， 即決算草案信息是否反映了當(dāng)年度的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果/情況（維度2： 決算草案信息反映）， 單一維度出具審計(jì)意見的有17家單位; 從以上兩個(gè)維度發(fā)表審計(jì)意見的有5家單位; 未明確維度， 籠統(tǒng)出具審計(jì)意見的有1家單位。

具體來看， 針對(duì)決算草案編制維度發(fā)表的審計(jì)意見， 其表述措辭使用較為統(tǒng)一： 使用“（總體）符合……要求/規(guī)定”措辭的有8家單位; 使用“總體較好/總體是好的”措辭的有4家單位; 使用“（總體）比較規(guī)范”措辭的有2家單位。 針對(duì)決算草案信息反映維度發(fā)表的審計(jì)意見， 其表述措辭也有一定的規(guī)律可循： 使用“（比較）真實(shí)、完整”措辭的有9家單位; 使用“基本真實(shí)”措辭的有3家單位; 使用“基本（反映了）”措辭的有3家單位; 使用“較好”“真實(shí)準(zhǔn)確、完整”措辭的各有1家單位。

由此可見， 多數(shù)樣本單位采用不單獨(dú)出具本級(jí)政府決算草案審計(jì)意見的方式， 選擇出具獨(dú)立審計(jì)意見的單位相對(duì)較少。 就出具獨(dú)立審計(jì)意見的樣本單位而言， 在審計(jì)意見表述方式、結(jié)論措辭方面也存在較大差異。

四、本級(jí)政府決算草案審計(jì)的實(shí)踐困境

從上文統(tǒng)計(jì)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐特征來看， 各樣本單位在是否公告審計(jì)結(jié)果、信息披露模式、報(bào)告要素、審計(jì)范圍涵蓋、是否出具獨(dú)立審計(jì)意見以及審計(jì)意見的表述和措辭上均呈現(xiàn)出明顯的差異性、不一致性。 這說明我國(guó)本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐的規(guī)范化程度較低， 本級(jí)政府決算草案審計(jì)及結(jié)果公告存在隨意性有余、規(guī)范性不足的問題。 其成因有二： 本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度供給不足; 本級(jí)政府決算草案審計(jì)理論基礎(chǔ)薄弱。

（一）本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度供給不足

我國(guó)的審計(jì)法規(guī)制度習(xí)慣于對(duì)各類具體審計(jì)業(yè)務(wù)予以統(tǒng)一的程序性規(guī)定， 缺乏明確的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范， 指導(dǎo)力不足。 制度供給的不足必然導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐失范， 業(yè)務(wù)質(zhì)量難以保證， 監(jiān)督效能難以有效發(fā)揮。 決算草案審計(jì)相關(guān)法規(guī)及其功能價(jià)值、存在的問題如表6所示。

根據(jù)表6， 本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度供給不足主要表現(xiàn)為如下四個(gè)方面：

1. 本級(jí)政府決算草案審計(jì)概念界定缺位。 我國(guó)的下級(jí)政府決算審計(jì)授權(quán)和業(yè)務(wù)實(shí)踐雖起步較早， 但一直未出臺(tái)專門的下級(jí)政府決算審計(jì)制度， 現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)體系中也缺乏明確、細(xì)化的制度條款對(duì)其業(yè)務(wù)實(shí)踐予以規(guī)范化指導(dǎo)， 尤其是缺乏對(duì)其概念的準(zhǔn)確界定。 至于本級(jí)政府決算草案審計(jì)， 在2014年通過的《預(yù)算法》中才得以明確授權(quán)， 目前我國(guó)《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》還未完成新一輪的修訂任務(wù)， 因而現(xiàn)行《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》及《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中均未涉及本級(jí)政府決算草案審計(jì)的條款內(nèi)容， 至今也未出臺(tái)專門的本級(jí)政府決算草案審計(jì)辦法。 審計(jì)實(shí)踐中對(duì)本級(jí)政府決算草案審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容范圍等理解的差異， 與相關(guān)概念界定缺位密切相關(guān)。

2. 缺乏對(duì)關(guān)聯(lián)審計(jì)業(yè)務(wù)的協(xié)同分工考量。 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是財(cái)政審計(jì)中關(guān)聯(lián)度較高的三大業(yè)務(wù)， 三者在內(nèi)容上相互關(guān)聯(lián)、高度重合。 就目前審計(jì)法規(guī)的規(guī)定來看， 三者的審計(jì)目標(biāo)基本相同， 審計(jì)報(bào)告要素相同， 審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題也會(huì)出現(xiàn)交叉重疊。 如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題也可能同屬于影響決算草案和政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)的問題。 由于現(xiàn)行制度中缺乏明確的條款規(guī)定， 實(shí)踐中面臨著審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)該在哪個(gè)審計(jì)報(bào)告中予以反映及如何公告等現(xiàn)實(shí)難題。 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與決算草案審計(jì)功能價(jià)值定位的差異在哪里， 是否要單獨(dú)出具決算草案審計(jì)報(bào)告， 統(tǒng)籌安排實(shí)施三大業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)如何區(qū)分各自的內(nèi)容側(cè)重等細(xì)節(jié)問題， 在目前的審計(jì)制度體系中也均未予以考慮， 從而導(dǎo)致本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐各行其是， 規(guī)范化程度低。

3. 未明確報(bào)告模式及審計(jì)意見出具要求。 目前政府審計(jì)報(bào)告編制理念模式固化、更新滯后， 仍習(xí)慣于就事論事， 不對(duì)審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表整體意見或僅給出籠統(tǒng)的、模糊化的總體意見[15] ， 發(fā)表審計(jì)意見的專業(yè)性、規(guī)范性不足， 因而無法滿足決算草案審計(jì)報(bào)告編制的個(gè)性化要求， 尤其是在如何發(fā)表整體審計(jì)意見方面。 現(xiàn)行《審計(jì)法》中僅有兩條涉及審計(jì)報(bào)告的程序性條款， 《審計(jì)法實(shí)施條例》中雖增加了關(guān)于報(bào)告內(nèi)容的總括性條款， 但仍缺乏實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)要求。 《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中則專門用第五章“審計(jì)報(bào)告”（第119 ～ 171條）明確了審計(jì)報(bào)告的編審規(guī)范要求， 指導(dǎo)力有了較大提升， 但還存在如下問題：

（1）報(bào)告編制條款之間存在矛盾沖突。 比如， 《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第90條規(guī)定： “審計(jì)人員可以在審計(jì)事項(xiàng)中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行審查。 選取部分特定項(xiàng)目進(jìn)行審查的結(jié)果， 不能用于推斷整個(gè)審計(jì)事項(xiàng)。 ”這比較符合傳統(tǒng)合法合規(guī)審計(jì)報(bào)告的編寫慣例模式。 而第91條又規(guī)定： “在審計(jì)事項(xiàng)包含的項(xiàng)目數(shù)量較多， 需要對(duì)審計(jì)事項(xiàng)某一方面的總體特征作出結(jié)論時(shí)， 審計(jì)人員可以進(jìn)行審計(jì)抽樣。 審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)抽樣時(shí)， 可以參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。 ”與上一條不同， 這一條給出了一個(gè)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表總體審計(jì)意見的特例規(guī)定， 可以說是為出具獨(dú)立審計(jì)意見預(yù)留了制度空間。 由于《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中未明確政府決算審計(jì)適用于哪一種情形， 現(xiàn)實(shí)中便出現(xiàn)了既可套用第90條不出具單獨(dú)審計(jì)意見， 也可套用第91條出具單獨(dú)的決算草案審計(jì)意見的情形。

（2）缺乏規(guī)范總體審計(jì)意見發(fā)表的條款規(guī)定。 比如， 依據(jù)《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第91條規(guī)定， 可對(duì)本級(jí)政府決算草案出具獨(dú)立審計(jì)意見， 但對(duì)于從哪些維度表述本級(jí)政府決算草案審計(jì)意見、審計(jì)意見的類型及界定標(biāo)準(zhǔn)以及審計(jì)意見關(guān)鍵措辭使用等問題， 《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》都未予以明確。 這就造成了各審計(jì)機(jī)關(guān)在出具決算審計(jì)意見時(shí)， 無據(jù)可依、各行其是的情況。 本級(jí)決算審計(jì)意見發(fā)表呈現(xiàn)出多樣化、模糊化、非專業(yè)性特征， 其根源在于缺乏政府決算草案審計(jì)報(bào)告編制標(biāo)準(zhǔn)。

4. 缺乏對(duì)審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量的剛性要求。 審計(jì)結(jié)果公告作為政府政務(wù)公開的重要組成部分， 涉及的法規(guī)制度包括《政府信息公開條例》《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》以及各地出臺(tái)的政府信息公開、考核及審計(jì)結(jié)果公告規(guī)定。 目前審計(jì)法規(guī)中關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告的規(guī)定存在以下問題：

（1）對(duì)審計(jì)結(jié)果公告缺乏強(qiáng)制性要求。 《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》中對(duì)結(jié)果公告的要求均使用了“可以”公告的措辭。

（2）缺乏對(duì)審計(jì)公告內(nèi)容質(zhì)量的系統(tǒng)性要求。 《審計(jì)法實(shí)施條例》中未明確審計(jì)公告的內(nèi)容要素及質(zhì)量要求， 僅是授權(quán)公告的原則要求， 指導(dǎo)力有限。 現(xiàn)行《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第四章中有專門的一節(jié)“審計(jì)結(jié)果公布”， 對(duì)審計(jì)結(jié)果公布的形式、內(nèi)容提出了明確要求， 但對(duì)于每一個(gè)公告信息要素（審計(jì)基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題等）應(yīng)公告哪些基礎(chǔ)性信息則未予以明確， 公告中存在過多自由裁量權(quán)， 導(dǎo)致公告信息質(zhì)量不高、公告價(jià)值效用有限等問題。

（3）缺乏對(duì)審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量的考核監(jiān)督要求。 現(xiàn)行《審計(jì)法實(shí)施條例》《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中均未涉及公告質(zhì)量考核監(jiān)督的條款。 對(duì)于是否要完整公告審計(jì)報(bào)告中反映的問題、公開什么樣的問題等都無明確要求。 本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果信息公開到什么程度、公開哪些細(xì)節(jié)信息， 就成為審計(jì)機(jī)關(guān)的一種自愿選擇性行為， 且現(xiàn)行審計(jì)法規(guī)條款中缺乏對(duì)政府決算草案審計(jì)結(jié)果應(yīng)以何種方式公告的明確要求， 因而其審計(jì)結(jié)果公告的規(guī)范性、信息公告的“量”和“質(zhì)”難以保證。

（二）本級(jí)政府決算草案審計(jì)理論基礎(chǔ)薄弱

審計(jì)理論源于審計(jì)實(shí)踐， 亦用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的開展[16] ， 實(shí)踐狀況亦會(huì)影響理論的形成， 二者相互影響、相輔相成。 規(guī)范、統(tǒng)一性的實(shí)踐會(huì)加速理論的形成， 理論指導(dǎo)有力將進(jìn)一步促進(jìn)實(shí)踐的規(guī)范性、專業(yè)性發(fā)展， 反之則會(huì)陷入惡性循環(huán)的困境。 目前， 我國(guó)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐呈現(xiàn)出的規(guī)范性不足、差異性大的特征， 將會(huì)對(duì)政府決算草案審計(jì)理論框架的形成產(chǎn)生抑制性影響， 理論認(rèn)知的非統(tǒng)一性又進(jìn)一步使得審計(jì)實(shí)踐的規(guī)范性發(fā)展停滯不前。 因此， 決算草案審計(jì)實(shí)踐的規(guī)范性不足， 直觀來看是源于制度供給的缺乏， 究其根源則是理論支撐不足， 即理論基礎(chǔ)薄弱、指導(dǎo)滯后。

1. 政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型實(shí)踐模式相對(duì)粗放。 我國(guó)政府審計(jì)實(shí)踐與制度方面存在的問題， 與審計(jì)業(yè)務(wù)類型分類模式密切相關(guān)。 我國(guó)的政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型主要依據(jù)審計(jì)客體、內(nèi)容進(jìn)行分類， 不同于最高審計(jì)機(jī)關(guān)以及多數(shù)域外國(guó)家采用以目標(biāo)、內(nèi)容為主的業(yè)務(wù)分類模式， 我國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)采用的是綜合審計(jì)模式。 無論何種審計(jì)業(yè)務(wù)類型， 都要關(guān)注真實(shí)性、合法性、效益性三大目標(biāo)。 這必然造成預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)等關(guān)聯(lián)審計(jì)業(yè)務(wù)類型在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容方面出現(xiàn)交叉， 從而導(dǎo)致重疊度高的問題， 不僅給理論研究， 更給審計(jì)實(shí)踐操作與制度建設(shè)帶來了難題。

2. 政府決算草案審計(jì)理論框架尚未形成。 上述政府決算草案審計(jì)制度供給缺位的內(nèi)容要素主要涉及政府決算草案審計(jì)理論框架中的關(guān)鍵要素， 如概念界定、功能價(jià)值定位、審計(jì)業(yè)務(wù)類型或業(yè)務(wù)屬性、審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容范圍、組織實(shí)施方式、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見類型及界定標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)果公告等， 尚未形成一致的理論認(rèn)知。 從上文關(guān)于政府決算草案審計(jì)研究文獻(xiàn)的分析中也可以得出同樣的結(jié)論， 不同研究者在概念界定、審計(jì)對(duì)象、功能定位、業(yè)務(wù)屬性、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見出具及類型等方面眾說紛紜， 尚未形成一致的觀點(diǎn)。 政府決算草案審計(jì)或者更廣義地說是財(cái)政審計(jì)理論框架體系的缺乏， 影響了審計(jì)實(shí)踐中對(duì)政府決算草案審計(jì)業(yè)務(wù)的理念認(rèn)知。 理念是行動(dòng)的先導(dǎo)， 理念的不清晰、不一致必然導(dǎo)致制度難以建立， 以及審計(jì)實(shí)踐規(guī)范性不足、差異性大等諸多問題。 因此， 理論研究基礎(chǔ)薄弱嚴(yán)重制約了決算草案審計(jì)實(shí)踐的規(guī)范發(fā)展。

當(dāng)然， 本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐所呈現(xiàn)出的特征與審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)理念、業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、工作量、人員能力密切相關(guān)。 相對(duì)而言， 審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)好、人員素質(zhì)高能力強(qiáng)、視野理念開闊的審計(jì)機(jī)關(guān)更能遵照《預(yù)算法》的要求， 及時(shí)啟動(dòng)本級(jí)決算審計(jì)業(yè)務(wù)并發(fā)布審計(jì)結(jié)果， 選擇出具獨(dú)立審計(jì)意見、單獨(dú)披露決算草案審計(jì)結(jié)果， 并能保持前后一致性以及相對(duì)較高的規(guī)范性與專業(yè)度。

五、本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐困境的紓解之策

本級(jí)政府決算草案審計(jì)是提高我國(guó)預(yù)算治理能力、實(shí)現(xiàn)“預(yù)算治理現(xiàn)代化”的重要制度安排。 而現(xiàn)行各省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)實(shí)踐呈現(xiàn)出顯著的差異性， 且專業(yè)性、規(guī)范性嚴(yán)重不足， 難以有效發(fā)揮決算草案審計(jì)獨(dú)特的業(yè)務(wù)價(jià)值， 更無法實(shí)現(xiàn)《預(yù)算法》賦予的功能定位。 為了有效貫徹《預(yù)算法》精神， 提升本級(jí)政府決算草案審計(jì)的治理效能， 需要找準(zhǔn)其命脈問題， 強(qiáng)化理論研究支撐， 做好頂層制度設(shè)計(jì)、協(xié)同聯(lián)動(dòng)規(guī)劃， 系統(tǒng)性地予以優(yōu)化改進(jìn)。

（一）加強(qiáng)本級(jí)政府決算草案審計(jì)制度規(guī)范建設(shè)

政府決算草案審計(jì)的專業(yè)化、規(guī)范化發(fā)展是國(guó)家審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路， 而專業(yè)化、規(guī)范化的發(fā)展依賴科學(xué)的制度體系保障。 這就使得政府決算草案審計(jì)制度設(shè)計(jì)與建設(shè)顯得尤為重要。

1. 制度設(shè)計(jì)應(yīng)考量關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的協(xié)同分工。 在加大制度建設(shè)供給的過程中， 首要考慮的是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)之間的協(xié)同分工問題。 目前， 本級(jí)政府決算草案審計(jì)采用與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)合并立項(xiàng)實(shí)施的模式。 2020年審計(jì)署辦公廳發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》中提出： 在年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理中， 可考慮單獨(dú)實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)項(xiàng)目， 也可采用其和預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)等項(xiàng)目統(tǒng)籌安排實(shí)施的模式。 實(shí)際工作中將三者統(tǒng)籌安排實(shí)施是更為高效的組織模式， 但應(yīng)充分考慮、科學(xué)劃分三者在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容與報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題方面的側(cè)重點(diǎn)， 審計(jì)意見發(fā)表的維度與方式也應(yīng)有所不同， 以充分體現(xiàn)各自的個(gè)性化特征和獨(dú)特的功能價(jià)值定位。

2. 出臺(tái)專門的本級(jí)政府決算草案審計(jì)辦法。 目前《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》主要定位于通用性程序規(guī)定， 難以滿足本級(jí)政府決算草案審計(jì)的個(gè)性化需求， 所以應(yīng)制定出臺(tái)專門的本級(jí)政府決算草案審計(jì)辦法。 2010年審計(jì)署發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)政審計(jì)的意見》中對(duì)此也有明確的要求。 歷經(jīng)10年的審計(jì)事業(yè)加速發(fā)展之后， 出臺(tái)這一制度規(guī)范的時(shí)機(jī)和現(xiàn)實(shí)條件已經(jīng)成熟。 在本級(jí)政府決算草案審計(jì)辦法中， 應(yīng)對(duì)該辦法的制定目的、概念、業(yè)務(wù)屬性、與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容范圍、項(xiàng)目統(tǒng)籌組織實(shí)施、審計(jì)模式、證據(jù)獲取、審計(jì)意見類型及出具條件、報(bào)告撰寫及質(zhì)量要求、審計(jì)結(jié)果公告方式和質(zhì)量等予以明確規(guī)范， 強(qiáng)化其實(shí)踐指導(dǎo)力。

3. 修訂現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)制度中的相關(guān)內(nèi)容條款。

（1）修訂完善《審計(jì)法》及其實(shí)施條例中的有關(guān)內(nèi)容。 對(duì)于審計(jì)職責(zé)權(quán)限， 現(xiàn)行《審計(jì)法》及其實(shí)施條例中應(yīng)增加對(duì)本級(jí)政府決算草案審計(jì)的法定授權(quán)和要求， 在此基礎(chǔ)上增加對(duì)本級(jí)政府決算草案審計(jì)的概念界定; 在審計(jì)程序規(guī)定部分， 應(yīng)增加“將本級(jí)政府決算草案審計(jì)納入年度項(xiàng)目計(jì)劃， 統(tǒng)籌組織實(shí)施”的要求， 還應(yīng)增加對(duì)決算草案審計(jì)報(bào)告內(nèi)容要素、質(zhì)量、單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見類型的要求; 修改《審計(jì)法》及其實(shí)施條例中有關(guān)審計(jì)結(jié)果公告的條款， 將公告要求措辭由“可以”改為“應(yīng)當(dāng)”， 增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果公告的強(qiáng)制力。

（2）修訂《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中的有關(guān)內(nèi)容。 在上述法規(guī)概念界定的基礎(chǔ)上， 明確本級(jí)政府決算草案審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容范圍; 進(jìn)一步明確三大審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目統(tǒng)籌安排實(shí)施的各自目標(biāo)與內(nèi)容側(cè)重; 整合第90條和第91條的規(guī)定， 明確哪些情形下不能用選定的審計(jì)事項(xiàng)來推斷總體， 哪些情形下需要發(fā)表總體審計(jì)意見; 新增對(duì)政府決算草案審計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見， 以及如何發(fā)表審計(jì)意見的條款要求， 包括審計(jì)目標(biāo)、功能定位、審計(jì)意見的類型及出具條件、意見表述方式及措辭等內(nèi)容; 修訂完善關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告的相關(guān)條款， 增加對(duì)審計(jì)公告內(nèi)容要素信息披露細(xì)節(jié)的規(guī)定， 包括公告應(yīng)涵蓋審計(jì)報(bào)告的完整內(nèi)容要素， 可對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行總結(jié)歸類， 但需公開審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的定性結(jié)論、金額、事實(shí)、依據(jù)等細(xì)節(jié)信息; 增加關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量考核評(píng)價(jià)、監(jiān)督及問責(zé)的條款要求; 明確本級(jí)政府決算草案審計(jì)結(jié)果披露模式要求。 通過優(yōu)化完善《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)容條款設(shè)計(jì)， 增強(qiáng)其對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的約束力和實(shí)踐指導(dǎo)力。

（二）強(qiáng)化本級(jí)政府決算草案審計(jì)理論體系研究

高層政策制度制定部門應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)知政府決算草案審計(jì)理論研究的重要性， 加大理論研究任務(wù)規(guī)劃與宣傳， 發(fā)布專項(xiàng)理論研究課題， 發(fā)揮頂層引導(dǎo)示范效應(yīng)， 促進(jìn)我國(guó)政府決算草案審計(jì)理論研究的繁榮， 盡早促成理論框架體系的成形， 支撐制度體系建設(shè)完善。

1. 構(gòu)建中國(guó)特色的財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系。 財(cái)政審計(jì)是政府審計(jì)永恒的主題， 如何對(duì)其進(jìn)行業(yè)務(wù)分類， 將直接影響到政府決算草案審計(jì)理論框架的構(gòu)建， 因而必須首先梳理清楚財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)的分類及關(guān)系。 財(cái)政審計(jì)中的政府決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有較多相似之處， 僅在核算對(duì)象、核算基礎(chǔ)和功能價(jià)值上有所不同。 政府決算草案審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注決算草案編制是否符合《預(yù)算法》及相關(guān)規(guī)定要求、信息是否反映了預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果; 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告編制是否符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定要求、信息是否反映了政府財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)行情況。 因此， 二者可歸屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)屬性。 而預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與前兩者相比， 具有較大的業(yè)務(wù)差異性， 其重點(diǎn)關(guān)注已批準(zhǔn)預(yù)算（包括預(yù)算指標(biāo)款、用途及績(jī)效目標(biāo)）的具體執(zhí)行情況、聚焦過程的合法合規(guī)性、績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況， 更貼合合規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性。

2. 構(gòu)建中國(guó)特色的政府決算草案審計(jì)理論體系。 在理順財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)類型分類的基礎(chǔ)上， 應(yīng)著手構(gòu)建專門的政府決算草案審計(jì)理論框架體系。 當(dāng)前， 應(yīng)結(jié)合政府決算草案審計(jì)實(shí)踐發(fā)展的需要， 重點(diǎn)關(guān)注基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論體系中的關(guān)鍵要素研究， 包括政府決算草案審計(jì)需求、審計(jì)本質(zhì)、概念界定、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容范圍、審計(jì)模式方法、審計(jì)意見類型及出具條件、審計(jì)報(bào)告要素及撰寫體例、審計(jì)結(jié)果公告方式及質(zhì)量要求等， 并闡明其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的區(qū)別與聯(lián)系。 通過關(guān)鍵要素的認(rèn)知統(tǒng)一和系統(tǒng)梳理， 構(gòu)建起邏輯一致的本級(jí)政府決算草案審計(jì)理論框架體系， 厘清三大審計(jì)業(yè)務(wù)的屬性、區(qū)別與聯(lián)系等細(xì)節(jié)問題， 為相關(guān)法規(guī)制度的優(yōu)化設(shè)計(jì)、修訂完善提供扎實(shí)的理論基礎(chǔ)， 盡早步入政府決算草案審計(jì)理論與實(shí)踐相互促進(jìn)的良性發(fā)展循環(huán)狀態(tài)。

綜上， 從中長(zhǎng)期發(fā)展來看， 厘清預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)三者之間的關(guān)系， 實(shí)現(xiàn)三者的協(xié)同分工、功能互補(bǔ)與有序發(fā)展， 對(duì)政府決算草案審計(jì)出具獨(dú)立審計(jì)意見， 實(shí)現(xiàn)政府決算草審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)化、規(guī)范發(fā)展， 是我國(guó)財(cái)政審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必然趨勢(shì)。 因此， 加強(qiáng)政府決算草案審計(jì)理論研究， 構(gòu)建政府決算草案審計(jì)理論框架體系， 以支撐政府決算草案審計(jì)制度體系的建設(shè)， 協(xié)同制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度， 修訂完善審計(jì)法規(guī)體系中的相關(guān)內(nèi)容規(guī)定， 以規(guī)范、指導(dǎo)我國(guó)當(dāng)前政府決算草案審計(jì)實(shí)踐的開展， 是提升政府決算草案審計(jì)監(jiān)督效能、推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的必由之路。

【 注 釋 】

① 一級(jí)政府決算包括本級(jí)政府決算（財(cái)政總決算）、本級(jí)部門單位決算和下級(jí)政府決算。 未經(jīng)法定審批程序的政府決算， 稱為“決算草案”。 本文研究對(duì)象限定于新授權(quán)的本級(jí)政府決算草案審計(jì)。

② 各省、自治區(qū)審計(jì)廳以及直轄市審計(jì)局統(tǒng)稱為“省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)”。

③ 包括22個(gè)省審計(jì)廳、5個(gè)自治區(qū)審計(jì)廳、4個(gè)直轄市審計(jì)局。

④ 多數(shù)樣本單位未直接提及對(duì)全口徑政府決算草案的審計(jì)， 僅是在“本級(jí)預(yù)算執(zhí)行、決算草案審計(jì)總體情況”部分列示了幾本決算草案的具體收支數(shù)據(jù)。 因此， 本文以列示了幾本決算草案收支數(shù)據(jù)作為統(tǒng)計(jì)審計(jì)范圍口徑的替代變量， 得出表3的統(tǒng)計(jì)結(jié)果。

⑤ 上海市審計(jì)局對(duì)2015年度本級(jí)決算草案中的三本分別發(fā)表了審計(jì)意見， 未對(duì)一般公共預(yù)算資金決算草案發(fā)表審計(jì)意見。

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