淺談先秦時(shí)上計(jì)制度的審計(jì)職能

陳維亮

摘要：在春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，上計(jì)制度得到發(fā)展和加強(qiáng)，形成以審計(jì)為重要職能的制度。上計(jì)制度的內(nèi)容和方法都具有一定的審計(jì)性質(zhì)，是以審計(jì)方式對(duì)各級(jí)官吏的能力、勤勉與廉潔的情況進(jìn)行監(jiān)督、考核。比較完善的漢代上計(jì)制度被后世基本沿襲。由上計(jì)制度產(chǎn)生形成的計(jì)簿確立了我國(guó)中式財(cái)會(huì)報(bào)告的基本格局，以后唐代的《國(guó)計(jì)簿》、宋及以后的《會(huì)計(jì)錄》度是計(jì)簿的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：春秋戰(zhàn)國(guó)上計(jì)制度審計(jì)職能 ?后世沿襲

上計(jì)制度是中國(guó)古代的審計(jì)制度。在春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)，群臣于年終須將賦稅收入寫(xiě)于木券，呈送國(guó)君考核，稱(chēng)為“上計(jì)”。 上計(jì)制度規(guī)定地方政府每年由下至上，直至中央逐級(jí)申報(bào)地方政治、經(jīng)濟(jì)、財(cái)政、社會(huì)狀況，以此作為審查考核地方官吏政績(jī)的依據(jù)。審計(jì)監(jiān)督是上計(jì)制度的重要組成部分，對(duì)審計(jì)監(jiān)督的發(fā)展有非常大的影響，值得一論。

一、上計(jì)制度起源于西周

上計(jì)制度來(lái)源于西周，《周禮·天官》載：“歲終則令百官府各正其治，受其會(huì)（歲會(huì)，即計(jì)簿），聽(tīng)其計(jì)會(huì)而詔王廢置。三年則大計(jì)群吏之治，而誅賞之?！盵1]每年年末，諸侯國(guó)的上計(jì)吏都需要到京師向上級(jí)長(zhǎng)官甚至國(guó)君匯報(bào)地方以財(cái)政收支情況為主的政治經(jīng)濟(jì)情況，匯報(bào)時(shí)要呈交收支報(bào)告簿冊(cè)以接受審查，有關(guān)官署的官長(zhǎng)在審查后要當(dāng)場(chǎng)議論功過(guò)并評(píng)定的獎(jiǎng)賞或懲罰。

這種由帝王“受會(huì)”“受計(jì)”之舉，為后世帝王所仿效，而且還有進(jìn)一步發(fā)展，逐步演變成一種固定的制度，稱(chēng)為“上計(jì)制度”。

春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期諸侯割據(jù)，周王失去對(duì)地方的控制，無(wú)法接受地方上計(jì)，但各諸侯國(guó)參照了周王的做法，接受管轄區(qū)域內(nèi)地方上計(jì)，將每年一次的上計(jì)稱(chēng)“歲計(jì)”，每三年一次的上計(jì)稱(chēng)“大計(jì)”。

二、春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)推行上計(jì)制度

上計(jì)制度在春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期形成以審計(jì)為重要職能的制度。這與當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)、政治制度的變革緊密相關(guān)。新的政治、經(jīng)濟(jì)制度逐步建立后，宗族土地使有制轉(zhuǎn)化為家族土地所有制，分封制改郡縣制，世襲制改官吏任免制，公田制改初稅畝。在這種情況下，為適應(yīng)中央集權(quán)的國(guó)君控制管理全國(guó)和吏治的需要，上計(jì)制度更加完善并廣為運(yùn)用?！俄n非子》為此指出：“終歲之計(jì)，王不一以數(shù)日之間自聽(tīng)之，則無(wú)以知吏之奸邪得失也。”[2]

對(duì)春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期普遍推行上計(jì)制度，史籍多有記載。

戰(zhàn)國(guó)時(shí)秦國(guó)制定《金布律》，其中要求：“官相輸者，以書(shū)告其出計(jì)之年， 受者以入計(jì)之。八月、九月中其有輸，計(jì)輸所遠(yuǎn)近，不能速其輸所之計(jì)，移計(jì)其后年，計(jì)毋相謬。工獻(xiàn)輸官者，皆深以其年計(jì)之?！盵3] 這時(shí)的上計(jì)，在內(nèi)容中強(qiáng)調(diào)了詳細(xì)匯報(bào)財(cái)政收入情況，要求非常具體。

《國(guó)語(yǔ)·齊語(yǔ)》說(shuō)，管仲輔佐齊桓公時(shí)曾經(jīng)規(guī)定，“正月之朝，五屬大夫復(fù)事?；腹珦袷枪压φ叨喼唬?‘制地、分民如一，何故獨(dú)寡功？”[4]意思是，五屬大夫必須在正月里進(jìn)入朝廷，分別向國(guó)君述職。五屬大夫是屬的長(zhǎng)官，當(dāng)時(shí)三鄉(xiāng)為縣，十縣為屬，屬有大夫，齊國(guó)有五屬，故立五屬大夫，使各治一屬。齊桓公通過(guò)正月復(fù)事對(duì)五屬大夫嚴(yán)加考核，對(duì)寡功者進(jìn)行批評(píng)、處罰乃至降職、撤職。齊桓公認(rèn)為，五屬大夫管轄的地域和百姓郁一樣，不應(yīng)“獨(dú)寡功”。這樣的“復(fù)事”之所以會(huì)“擇是寡功者……”進(jìn)行處分，就是因?yàn)橛袑彶楹捅容^在其中。

又如《晏子春秋集釋》記載： “三年，景公召而數(shù)之曰：‘吾以子為可，而使子治東阿，今子治而亂，子退而自察也，寡人將加大誅于子?！套訉?duì)曰：‘臣請(qǐng)改道易行而治東阿，三年不冶，臣請(qǐng)死之?！肮S。于是明年上計(jì)，景公迎而賀之曰：‘甚善矣！子之治東阿也’?！盵5]說(shuō)的是齊國(guó)著名政治家晏嬰“改道易行”即改變方法治理東阿，一年就大見(jiàn)成效，所以在上計(jì)時(shí)，受到齊景公的贊賞。

再如晉國(guó)趙襄子執(zhí)政時(shí)，“以任登為中牟令。上計(jì)，言于襄子曰：‘中牟有士曰膽胥己，請(qǐng)見(jiàn)之?！遄右?jiàn)而以為中大夫?！盵6]說(shuō)的是趙襄子在執(zhí)政的時(shí)候，重用任登當(dāng)中牟令。任登在年終按上計(jì)制度規(guī)定上呈全年的帳簿時(shí)，向趙襄子推薦道：“中牟有一個(gè)人叫膽胥己，請(qǐng)您召見(jiàn)他。”趙襄子于是就召見(jiàn)了膽胥己，之后就讓他當(dāng)了中大夫。

到戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，各國(guó)在財(cái)政管理上普遍推行上計(jì)制度。《秦會(huì)要訂補(bǔ)》記述：“上計(jì)之制，六國(guó)亦有之。”[7]表明當(dāng)時(shí)上計(jì)制度不僅秦國(guó)實(shí)行，齊、楚、燕、趙、韓、魏六國(guó)也都實(shí)行。史籍中對(duì)這個(gè)時(shí)期的上計(jì)活動(dòng)是有很多記載的。

三、上計(jì)制度具有審計(jì)職能

在春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，上計(jì)制度的內(nèi)容和方法都具有一定的審計(jì)職能，是以審計(jì)方式對(duì)各級(jí)官吏的能力、勤勉與廉潔的情況進(jìn)行監(jiān)督、考核。

為規(guī)范財(cái)經(jīng)活動(dòng)，便于監(jiān)督考核的進(jìn)行，春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期的各國(guó)都制定了一些必要的法規(guī)。秦國(guó)有《秦律》，楚國(guó)有《憲令》，魏國(guó)有《法經(jīng)》，趙國(guó)有《國(guó)律》，韓國(guó)有《刑符》。在這些法規(guī)中，有專(zhuān)門(mén)對(duì)庫(kù)存糧食及其他財(cái)產(chǎn)的符籍賬目進(jìn)行審核的規(guī)定。不用說(shuō)，這些規(guī)定都包含有審計(jì)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督內(nèi)容。

上計(jì)的內(nèi)容雖然因時(shí)、因地、因上計(jì)者的官位及其職責(zé)的不同而有所不同，但主要方面大體相似。

據(jù)《商君書(shū)·去強(qiáng)》：“強(qiáng)國(guó)知十三數(shù)：境內(nèi)倉(cāng)、口之?dāng)?shù);壯男、壯女之?dāng)?shù);老、弱之?dāng)?shù);官、士之?dāng)?shù);以言說(shuō)取食者之?dāng)?shù);利民之?dāng)?shù);馬牛芻藁之?dāng)?shù)。欲強(qiáng)國(guó)，不知國(guó)之十三數(shù)，地雖利，民雖眾，國(guó)愈弱至削?！盵7]這“十三數(shù)”是當(dāng)時(shí)各國(guó)特別是秦國(guó)的上計(jì)制度所要考核的一些重要指標(biāo)，涉及的范圍和內(nèi)容相當(dāng)廣泛。從這些指標(biāo)和其他一些文獻(xiàn)的記載來(lái)看，上計(jì)中特別重視對(duì)錢(qián)糧收支、墾田、人口的審查和實(shí)物的核驗(yàn)，這些都屬于重點(diǎn)審計(jì)監(jiān)督的范圍。

所謂“倉(cāng)、口之?dāng)?shù)”，“倉(cāng)”指的是金，“口”指的粟，即錢(qián)財(cái)和糧食?！渡叹龝?shū)》明確說(shuō)：“倉(cāng)府兩虛，國(guó)弱”;“倉(cāng)府兩實(shí)，國(guó)強(qiáng)”，把這兩類(lèi)指標(biāo)放在十三數(shù)之首，要求認(rèn)真審計(jì)，有很深刻的含義。

在錢(qián)財(cái)和糧食之后，就是人口與墾田數(shù)。當(dāng)時(shí)所以重視墾田和人口的調(diào)查統(tǒng)計(jì)，是因?yàn)楸娝苤軌騽趧?dòng)的人口與可以耕種的田地，是農(nóng)業(yè)社會(huì)中錢(qián)財(cái)和糧食的主要來(lái)源，國(guó)家要富強(qiáng)就必須重視農(nóng)田和勞動(dòng)力，才能保證國(guó)家財(cái)富的持續(xù)增加。

上計(jì)還包括核驗(yàn)實(shí)物。《秦律十八種》中的《金布律》規(guī)定：“受（授）衣者，夏衣以四月盡六月稟之，冬衣以九月盡十一月稟之，過(guò)時(shí)者勿稟。……已稟衣，有余褐十以上，輸大內(nèi)，與計(jì)偕。”[9]“褐”本是古時(shí)貧賤者穿的用粗麻編織的衣服，這里指發(fā)給囚犯的囚衣。按規(guī)定，地方發(fā)放囚衣后，如剩余褐衣在十件以上的，應(yīng)上繳大內(nèi)，與年終上計(jì)賬簿同時(shí)繳送。《秦律》在有關(guān)核驗(yàn)物資賬目的規(guī)定中，提到的品種還有殳、戟、弩等兵器，牛、馬、皮革等畜產(chǎn)品和其他用品。有關(guān)審核稽查貨物用品的史料不多，但僅從上文也可看出需要上計(jì)審核稽查的貨物品種是非常多的。

總的看，在春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，上計(jì)的過(guò)程是自下而上的報(bào)告工作和自上而下的審查考核。各郡的上計(jì)是其所轄各縣上計(jì)的綜合，而各縣的上計(jì)是其所轄各鄉(xiāng)里的綜合。上計(jì)制度要求把目標(biāo)、預(yù)算和實(shí)際發(fā)生的事情記載于券、書(shū)等簿籍上，并以詳細(xì)數(shù)字來(lái)體現(xiàn)，然后由上計(jì)官吏采用審查薄藉、查詢(xún)實(shí)情等方法去進(jìn)行考核。這些做法，都具有審計(jì)的性質(zhì)。

四、上計(jì)制度對(duì)后世的影響

具有審計(jì)性質(zhì)的上計(jì)制度對(duì)后世的影響很大。

秦始皇統(tǒng)一六國(guó)后，繼承并發(fā)展了戰(zhàn)國(guó)時(shí)期的“上計(jì)制度”——由柱下吏代替皇帝審查各郡縣呈送的有關(guān)財(cái)政收支、錢(qián)谷出入和戶(hù)籍、田地等經(jīng)濟(jì)情況的報(bào)告，并將審查結(jié)果上報(bào)皇帝。開(kāi)始了有專(zhuān)職官吏審查上計(jì)報(bào)告的時(shí)代。

漢代把“上計(jì)制度”確定為法律，稱(chēng)為“上計(jì)律”;各級(jí)財(cái)計(jì)部門(mén)所編制的會(huì)計(jì)報(bào)告叫“計(jì)簿”或“上計(jì)簿”。

漢代規(guī)定，地方各州縣設(shè)計(jì)吏，平時(shí)記錄戶(hù)口、田畝及租稅財(cái)貨收支的變化，待年終時(shí)匯總核算，編為簿籍，逐級(jí)向上呈報(bào)。計(jì)簿最后呈送到朝廷，由朝廷主管財(cái)政的大司農(nóng)據(jù)計(jì)簿所載論功過(guò)，然后奏請(qǐng)皇帝給予賞罰。

漢代的“上計(jì)制度”比較完善，形成我國(guó)中式會(huì)計(jì)報(bào)告的基本形態(tài)?！渡嫌?jì)律》是當(dāng)時(shí)中央控制多國(guó)經(jīng)濟(jì)收支的重要經(jīng)濟(jì)制度，是處置上計(jì)事務(wù)的專(zhuān)門(mén)律條。西漢時(shí)從郡中派到中央去上計(jì)的人為丞或長(zhǎng)史，東漢時(shí)有專(zhuān)職的上計(jì)掾、史。上計(jì)時(shí)地方向中央呈交計(jì)簿，其內(nèi)容就是郡縣一歲中的租賦、刑獄、選舉等情況。

漢代的上計(jì)制度被后世基本沿襲還有所發(fā)展。據(jù)《古今圖書(shū)集成》所載，唐初武德六年（623年）下令：“一歲一造計(jì)帳，三年一造戶(hù)籍?？h成于州，州成于省，戶(hù)部總領(lǐng)焉?！盵10]不僅規(guī)定要逐級(jí)申報(bào)計(jì)簿，而且唐代及以后還建立了嚴(yán)格的稽查制度，以核實(shí)、審查計(jì)簿所報(bào)情況的真?zhèn)巍?/p>

由先秦時(shí)代的上計(jì)制度形成的計(jì)簿確立了我國(guó)中式財(cái)會(huì)報(bào)告并接受審計(jì)的基本格局，歷代沿襲，唐代《國(guó)計(jì)簿》、宋及以后的《會(huì)計(jì)錄》，其實(shí)都是計(jì)簿的發(fā)展。

注釋?zhuān)?/p>

[1]《周禮》之《天官》，中州古籍出版社2010年版。

[2]（戰(zhàn)國(guó)）韓非：《韓非子》之《外儲(chǔ)說(shuō)右下》，北方婦女兒童出版社2013年版。

[3]徐富昌：《睡虎地秦簡(jiǎn)研究》之《秦律·金布律》，文史哲出版社有限公司1993年版。

[4]（春秋）左丘明：《國(guó)語(yǔ)》之《齊語(yǔ)·桓公為政》，岳麓書(shū)社2017年版。

[5]吳則虞著，吳受琚、俞震校補(bǔ)《晏子春秋集釋》之《外篇》第七，國(guó)家圖書(shū)館出版社2011年版。

[6]（戰(zhàn)國(guó)）呂不韋：《呂氏春秋》之《審分覽·知度》，內(nèi)蒙古人民出版社2009年版。

[7]徐復(fù)：《秦會(huì)要訂補(bǔ)》之《職官》，中華書(shū)局2000年版。

[8]（戰(zhàn)國(guó)）商鞅：《商君書(shū)》之《去強(qiáng)》，上海古籍出版社1991年版。

[9]徐富昌：《睡虎地秦簡(jiǎn)研究》之《秦律十八種》，文史哲出版社有限公司1993年版。

[10]陳夢(mèng)雷編撰《古今圖書(shū)集成》之《唐·國(guó)用部》，廣陵書(shū)社2011年版。