審計(jì)結(jié)果公告對(duì)審計(jì)移送處理效率的影響研究

劉靜 蔡春

【摘要】審計(jì)移送是審計(jì)監(jiān)督工作的重要程序， 關(guān)系到審計(jì)成果能否被受理機(jī)關(guān)有效利用。 以我國省級(jí)行政區(qū)為樣本進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)署通過發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告對(duì)移送問題和線索的處理結(jié)果進(jìn)行公開， 顯著提升了各地方政府對(duì)審計(jì)移送的處理效率， 在制度環(huán)境較好和經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)， 這種效果更為明顯。 進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 地方政府腐敗治理力度和全國司法改革對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送處理效率具有明顯的調(diào)節(jié)作用。 針對(duì)如何進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)結(jié)果公告對(duì)審計(jì)移送處理效率的提升作用， 提出應(yīng)加強(qiáng)推進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)與受理單位的銜接、提升審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量、加強(qiáng)社會(huì)溝通等建議。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)結(jié)果公告;審計(jì)移送;處理效率;腐敗治理;司法改革

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）18-0082-8

一、引言

作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分， 國家審計(jì)在對(duì)權(quán)力進(jìn)行制約和監(jiān)督、預(yù)防和打擊職務(wù)犯罪等方面發(fā)揮著重要的特殊作用。 黨的十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào)“健全黨和國家監(jiān)督體系……把黨內(nèi)監(jiān)督同國家機(jī)關(guān)監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督貫通起來， 增強(qiáng)監(jiān)督合力”。 在全面推進(jìn)依法治國的背景下， 我國從2015年5月1日起開始實(shí)行立案登記制度， 將案件受理的立案審查制變?yōu)榱傅怯浿疲?要求人民法院對(duì)依法應(yīng)該受理的案件， 做到有案必立、有訴必理， 保障當(dāng)事人訴權(quán)， 并加大立案信息的網(wǎng)上公開力度。 審計(jì)移送， 是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法將所查出的違法違紀(jì)問題和線索， 向司法機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位上級(jí)主管部門進(jìn)行移送， 以便相關(guān)機(jī)構(gòu)和部門做出進(jìn)一步處理。 審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過程中查出了許多侵害國家和人民利益的違法違紀(jì)問題， 將這些問題和線索進(jìn)行移送， 定期跟蹤了解案件的查處情況， 并將已有處理結(jié)果的違法違紀(jì)問題對(duì)外公布， 是審計(jì)監(jiān)督職能的體現(xiàn)。 審計(jì)移送不僅有利于提升處理和懲治經(jīng)濟(jì)違法違紀(jì)活動(dòng)的效率， 還能提高審計(jì)成果利用率， 樹立審計(jì)權(quán)威， 形成監(jiān)督合力， 推動(dòng)依法治國。

隨著審計(jì)結(jié)果公告制度的不斷推進(jìn)實(shí)施， 公民越來越關(guān)注國家審計(jì)， 關(guān)注的焦點(diǎn)從“審計(jì)出了什么問題”拓展到“這些問題究竟得到了怎樣的處理”。 審計(jì)署近年來也逐漸加強(qiáng)對(duì)審計(jì)問題處理情況、整改情況的專項(xiàng)公告。 從2010年把審計(jì)移送處理結(jié)果作為重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行公告開始， 截至2020年底已累計(jì)發(fā)布20余篇關(guān)于移送處理結(jié)果的公告。 現(xiàn)有研究表明， 審計(jì)移送對(duì)于充分利用審計(jì)成果十分重要， 但目前審計(jì)移送處理的效率并不理想。

因此， 本文重點(diǎn)研究審計(jì)署發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告對(duì)地方審計(jì)移送處理效率的影響。 本文可能的貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面： 第一， 檢驗(yàn)了審計(jì)結(jié)果公告對(duì)地方審計(jì)移送處理落實(shí)率的影響。 審計(jì)結(jié)果公告是政府信息公開的重要內(nèi)容， 本文的研究結(jié)論在一定程度上說明了政府信息公開能夠影響政府治理效率。 第二， 檢驗(yàn)了審計(jì)結(jié)果公告的效果在不同制度背景、不同經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度區(qū)域的差異。 第三， 考察了地方政府本身的腐敗治理力度以及全國司法改革對(duì)審計(jì)結(jié)果公告作用發(fā)揮的調(diào)節(jié)效應(yīng)。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）審計(jì)成果利用與政府審計(jì)治理效應(yīng)研究

審計(jì)成果的有效利用是促進(jìn)國家良治的重要途徑， 多莫科什·拉斯洛等[1] 基于《北京宣言——最高審計(jì)機(jī)關(guān)促進(jìn)良治》（2013年世界審計(jì)組織第二十一屆大會(huì)通過的唯一正式成果文件）和最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則， 介紹了匈牙利審計(jì)署采取多種措施確保審計(jì)成果得到有效利用， 從而促進(jìn)國家良治的工作和經(jīng)驗(yàn)。 國家審計(jì)是國家治理的基石和重要保障[2] ， 本質(zhì)上是一種促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊經(jīng)濟(jì)控制[3] ， 能夠提升地方政府治理效率， 促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展[4] 。 張琦和寧書影等[5] 發(fā)現(xiàn)政府審計(jì)可以通過震懾機(jī)制和糾偏機(jī)制顯著抑制中央部門的“三公”預(yù)算。 韋德洪和覃智勇等[6] 發(fā)現(xiàn)審計(jì)案件處理率對(duì)財(cái)政資金安全具有保障作用。 陳麗紅和張龍平等[7] 發(fā)現(xiàn)腐敗治理的效果隨著政府審計(jì)投入的加大而增強(qiáng)。

（二）審計(jì)移送制度及效果研究

審計(jì)移送是對(duì)審計(jì)成果的重要利用， 有助于提高案件處理效率， 減少職務(wù)犯罪， 提高政府治理能力。 王光遠(yuǎn)和鄭曉宇[8] 發(fā)現(xiàn)政府審計(jì)移送能夠顯著提高司法效率， 并且司法公正水平對(duì)這一過程具有調(diào)節(jié)作用。 審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行效果會(huì)正向影響政府審計(jì)質(zhì)量， 司法機(jī)關(guān)對(duì)違規(guī)人員進(jìn)行處理， 也有很好的威懾效果[9] 。 還有學(xué)者提出， 近年來審計(jì)機(jī)關(guān)雖然向司法機(jī)關(guān)移送了大量的經(jīng)濟(jì)違法案件， 但由于審計(jì)證據(jù)尚不能被司法機(jī)關(guān)直接采用而致使案件的查處受到了影響[10] 。 同時(shí)， 審計(jì)機(jī)關(guān)移送案件處理立案率低也嚴(yán)重影響了審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮[11] 。

（三）審計(jì)結(jié)果公告制度及其作用研究

審計(jì)結(jié)果公告是國家審計(jì)重要的制度設(shè)計(jì)， 審計(jì)結(jié)果公告中披露的信息通過有效填補(bǔ)“信息鴻溝”[12] ， 有利于促進(jìn)公眾參與[13] ， 而公眾參與能夠提升政府審計(jì)的腐敗治理作用[14] 。 同時(shí)， 政府的信息公開意愿對(duì)于審計(jì)結(jié)果公告的傳播效果有著重要影響[15] 。 從對(duì)審計(jì)結(jié)果公告作用的研究中可以看出， 審計(jì)結(jié)果公告成為貫徹依法治國方略的有效手段[16] ， 能夠有效促進(jìn)民主政治的發(fā)展[17] 。 盡管如此， 目前我國審計(jì)結(jié)果公告的綜合效果仍未得到很好的發(fā)揮， 省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在查實(shí)各種違法違紀(jì)問題的過程中， 存在重效力輕效果、重“抵御”輕“預(yù)防”、“屢查屢犯”等問題[18] 。

從以上研究現(xiàn)狀來看， 進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)結(jié)果公告的作用， 充分利用審計(jì)成果增強(qiáng)政府審計(jì)的治理功能， 已成為共識(shí)。 本文從審計(jì)移送處理效率的角度研究審計(jì)結(jié)果公告的效果， 對(duì)國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)一步與受理部門建立銜接， 提高審計(jì)成果利用率， 充分發(fā)揮國家審計(jì)功能具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

三、理論分析與研究假設(shè)

（一）審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)移送處理落實(shí)率

衡量政府審計(jì)的作用不僅應(yīng)關(guān)注其是否“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”了違法違紀(jì)問題， 還應(yīng)關(guān)注其是否履行了“矯正”職責(zé)[19] 。 審計(jì)機(jī)關(guān)將在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題和案件線索移送至相關(guān)部門， 再將移送處理結(jié)果通過審計(jì)結(jié)果公告發(fā)布出來， 既做到了發(fā)現(xiàn)和報(bào)告問題， 又跟蹤了問題的后續(xù)處理，并對(duì)處理結(jié)果進(jìn)行了公開。 從審計(jì)署近年來發(fā)布的移送事項(xiàng)處理結(jié)果公告可以看出， 審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)問題和案件線索的不同性質(zhì)， 分別將其移送至司法機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察和上級(jí)主管部門， 移送案件涉及的主體以個(gè)人為主、法人為輔[20] 。

審計(jì)移送的及時(shí)處理對(duì)于提高審計(jì)成果利用率以及相關(guān)部門辦案效率十分重要， 也能推動(dòng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中違法違紀(jì)問題的及時(shí)糾正， 完善體制機(jī)制。 但現(xiàn)階段還存在審計(jì)案件移送后， 并沒有得到受理部門的重視而被長期擱置的情況[21] 。 由于審計(jì)移送的特殊性， 相關(guān)審計(jì)結(jié)果公告中披露的都是對(duì)違法違紀(jì)行為的處理結(jié)果， 社會(huì)關(guān)注度高， 審計(jì)機(jī)關(guān)將移送事項(xiàng)的處理結(jié)果進(jìn)行公開， 讓信息在政府與公眾之間有效傳遞， 讓公眾了解這些問題和案件的后續(xù)處理情況。 這樣不僅緩解了公眾與政府的信息不對(duì)稱， 也監(jiān)督和制約了權(quán)力運(yùn)行， 有利于強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督與司法監(jiān)督、行政監(jiān)督以及輿論監(jiān)督的合力效果， 并在社會(huì)范圍內(nèi)形成威懾作用， 從而促進(jìn)地方政府提高對(duì)審計(jì)移送的重視程度和處理效率。 基于以上分析， 本文提出假設(shè)：

H1： 審計(jì)結(jié)果公告對(duì)審計(jì)移送處理結(jié)果披露的強(qiáng)度越大， 涉及地區(qū)的審計(jì)移送處理落實(shí)率越高。

（二）制度環(huán)境、審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)移送處理落實(shí)率

由于制度背景的不同， 我國政府審計(jì)在不同地區(qū)的作用發(fā)揮存在著巨大差異[22] ， 制度環(huán)境影響審計(jì)需求和審計(jì)作用的發(fā)揮， 進(jìn)而影響審計(jì)結(jié)果公告作用的發(fā)揮。 20世紀(jì)70年代后期， 中央政府進(jìn)行分權(quán)化改革， 到目前各個(gè)地區(qū)的市場(chǎng)化進(jìn)程仍存在很大差異， 各地區(qū)政府與市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、資源分配等方面的地位和力量不同， 進(jìn)而可能導(dǎo)致審計(jì)需求與供給的差異， 從而引起審計(jì)結(jié)果公告效果的差異。 林斌和劉瑾[23] 研究了市場(chǎng)化程度與審計(jì)績效的關(guān)系， 并檢驗(yàn)出二者呈正相關(guān)關(guān)系。 在制度環(huán)境較好的地區(qū)， 審計(jì)結(jié)果的利用程度和執(zhí)行效果也越好[22] ， 審計(jì)結(jié)果公告的作用就越能有效發(fā)揮。 而在制度環(huán)境相對(duì)較差的地區(qū)， 審計(jì)意見和決定難以得到迅速有效的執(zhí)行， 不利于發(fā)揮審計(jì)結(jié)果公告的作用。 基于以上分析， 本文提出假設(shè)：

H2： 審計(jì)結(jié)果公告對(duì)審計(jì)移送處理落實(shí)率的提升作用在制度環(huán)境較好的地區(qū)更為明顯。

（三）經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度、審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)移送處理落實(shí)率

審計(jì)環(huán)境制約審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展[24] 。 作為重要的審計(jì)環(huán)境， 地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡也會(huì)影響國家審計(jì)功能的發(fā)揮。 一個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度反映了其政治法律制度建設(shè)等情況， 能夠?qū)徲?jì)監(jiān)督的對(duì)象、范圍等產(chǎn)生影響， 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高， 該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)就越頻繁， 財(cái)政收支范圍因此會(huì)擴(kuò)大， 就越強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督的作用， 政府對(duì)審計(jì)的支持力度就會(huì)越大、重視程度也會(huì)越高。 同時(shí)， 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同也使得各地區(qū)在科學(xué)技術(shù)發(fā)展、人民受教育水平、公民意識(shí)、政府信息公開程度等方面存在差異， 對(duì)政府行政效率、司法效率、公眾對(duì)審計(jì)監(jiān)督的需求、公眾參與治理的程度以及審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步和變革等產(chǎn)生廣泛影響。 相較于經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)落后的中西部地區(qū)， 在經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的東部地區(qū)， 政府工作重心、人民生活水平、資源配置等方面條件都更有利于強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督， 從而審計(jì)結(jié)果公告的作用也會(huì)得到更好的發(fā)揮。 基于以上分析， 本文提出假設(shè)：

H3： 審計(jì)結(jié)果公告對(duì)審計(jì)移送處理落實(shí)率的提升作用在經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)更為明顯。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以中國內(nèi)地省級(jí)行政區(qū)為研究樣本， 參照一般經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)的主流做法， 檢驗(yàn)時(shí)采用除去數(shù)據(jù)缺失較多的西藏外的其他30個(gè)省、直轄市和自治區(qū)的有關(guān)數(shù)據(jù)， 時(shí)間區(qū)間為2010 ～ 2016年。 所用的數(shù)據(jù)中， 審計(jì)移送處理落實(shí)率數(shù)據(jù)來自歷年《中國審計(jì)年鑒》; 審計(jì)結(jié)果公告數(shù)據(jù)來自審計(jì)署官方網(wǎng)站， 并經(jīng)手工整理; 其他財(cái)政收支數(shù)據(jù)來自歷年《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》和國家統(tǒng)計(jì)總局官方網(wǎng)站; 貪污受賄、瀆職等職務(wù)犯罪立案數(shù)據(jù)來自歷年《中國檢察年鑒》和各省級(jí)行政區(qū)人民檢察院年度工作報(bào)告和各地區(qū)檢察機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站; 網(wǎng)絡(luò)普及率數(shù)據(jù)來自歷年《中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》。 本文對(duì)所有連續(xù)變量按照1%和99%的分位進(jìn)行縮尾處理。

（二）模型設(shè)計(jì)與變量定義

本文構(gòu)建模型（1）和模型（2）進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)。 對(duì)于H1， 采用全樣本回歸來檢驗(yàn)審計(jì)結(jié)果公告對(duì)地區(qū)審計(jì)移送處理效率的影響。 對(duì)于H2， 采用王小魯和樊綱等[25] 編制的《中國分省份市場(chǎng)化指數(shù)報(bào)告（2016）》中各省份市場(chǎng)化總指數(shù)來衡量各地區(qū)制度環(huán)境的差異， 具體按照該指數(shù)的年度中位數(shù)進(jìn)行分組， 分為制度環(huán)境好和差兩組進(jìn)行考察。 對(duì)于H3， 按照省級(jí)行政區(qū)屬于東部地區(qū)還是中西部地區(qū)， 分為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度高和低兩組進(jìn)行考察。

Caseit=β0+β1Reportit+γControlit+υt+μi+εit

（1）

Suspectit=β0+β1Reportit+γControlit+υt+μi+εit

（2）

模型中， 下標(biāo)i和t分別代表省份和年度， 被解釋變量Caseit為省份i在t年的審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率， Suspectit為省份i在t年的審計(jì)移送人員處理落實(shí)率。 解釋變量Reportit為省份i在第t年審計(jì)結(jié)果公告中被提及移送處理結(jié)果的次數(shù)， 代表審計(jì)結(jié)果公告披露的強(qiáng)度。 本文關(guān)注的是Reportit的系數(shù)β1， 它衡量了審計(jì)結(jié)果公告披露強(qiáng)度對(duì)該省份審計(jì)移送處理效率的影響。 υt為年度固定效應(yīng)， μi為省份固定效應(yīng)。 Controlit為控制變量， 根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)通常的做法， 本文控制了其他可能影響審計(jì)移送處理效率的因素， 包括進(jìn)出口水平（Tra）、財(cái)政自給率（Sef）、人口規(guī)模（Posize）、資本積累（Finv）、不明支出項(xiàng)（Otexp）、行政管理效率（Effi）、人口受教育程度（Edqu）、網(wǎng)絡(luò)普及率（Iuser）、政府支出規(guī)模（Gfee）、 公職人員規(guī)模（Ges）、地方審計(jì)結(jié)果公告數(shù)（Numb）等。 具體變量及定義見表1。

五、實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表2。 可以看出， 審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率（Case）的均值為0.3145、中位數(shù)為0.3009、最小值為0、最大值為0.8289， 審計(jì)移送人員處理落實(shí)率（Suspect）的均值為0.4539、中位數(shù)為0.4459、最小值為0、最大值為1， 說明各地對(duì)審計(jì)移送較為重視， 審計(jì)工作對(duì)提高案件的辦理效率起到了重要的作用， 但各地審計(jì)移送處理落實(shí)率差異顯著， 部分省份的審計(jì)移送處理落實(shí)率較低。 審計(jì)結(jié)果公告披露強(qiáng)度（Report）的均值為2.3238、中位數(shù)為2、最小值為0、最大值為17， 說明審計(jì)結(jié)果公告公布的移送處理結(jié)果中所涉及地區(qū)的次數(shù)差異較大。

（二）相關(guān)性分析

主要變量的Pearson相關(guān)性分析和方差膨脹因子（VIF）結(jié)果顯示， 模型中解釋變量、被解釋變量以及控制變量之間均不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。

（三）回歸結(jié)果與分析

本文采用面板數(shù)據(jù)固定效應(yīng)模型進(jìn)行估計(jì)， 標(biāo)準(zhǔn)誤聚類到省級(jí)層面。 模型的回歸結(jié)果見表3， 其中， 第（1） ～ （5）列為對(duì)審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率（Case）的回歸結(jié)果， 第（6） ～ （10）列為對(duì)審計(jì)移送人員處理落實(shí)率（Suspect）的回歸結(jié)果。

1. 審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)移送處理落實(shí)率。 第（1）列和第（6）列全樣本的回歸結(jié)果顯示， 審計(jì)結(jié)果公告披露強(qiáng)度（Report）與審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率（Case）的回歸系數(shù)為0.0142， 在1%的水平上顯著; 與審計(jì)移送人員處理落實(shí)率（Suspect）的回歸系數(shù)為0.0158， 在10%的水平上顯著。 這表明審計(jì)結(jié)果公告披露移送處理信息的強(qiáng)度越大， 越能刺激和促進(jìn)涉及地區(qū)對(duì)審計(jì)移送的重視， 提高對(duì)問題和線索的處理效率， 驗(yàn)證了H1。

2. 制度環(huán)境、審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)移送處理落實(shí)率。 第（2）、（3）列和第（7）、（8）列為以制度環(huán)境分組的回歸結(jié)果。 可以看出， 在制度環(huán)境較好的地區(qū)， 審計(jì)結(jié)果公告披露強(qiáng)度（Report）與審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率（Case）的回歸系數(shù)為0.0163， 在5%的水平上顯著， 與審計(jì)移送人員處理落實(shí)率（Suspect）的回歸系數(shù)為0.0226， 在5%的水平上顯著。 而在制度環(huán)境相對(duì)較差的地區(qū)， 審計(jì)結(jié)果公告披露強(qiáng)度（Report）的系數(shù)均小于制度環(huán)境較好的地區(qū)， 且不顯著。 這說明審計(jì)結(jié)果公告對(duì)審計(jì)移送處理落實(shí)率的提升作用在制度環(huán)境較好的地區(qū)更為明顯， 良好的制度環(huán)境有利于審計(jì)結(jié)果公告作用的發(fā)揮， 驗(yàn)證了H2。

3. 經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度、審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)移送處理落實(shí)率。 第（4）、（5）列和第（9）、（10）列為以經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度分組的回歸結(jié)果。 可以看出， 在經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的東部地區(qū)， 審計(jì)結(jié)果公告披露強(qiáng)度（Report）與審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率（Case）的回歸系數(shù)為0.0216， 在5%的水平上顯著， 與審計(jì)移送人員處理落實(shí)率（Suspect）的回歸系數(shù)為0.0437， 在1%的水平上顯著。 而在經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的中西部地區(qū)， 審計(jì)結(jié)果公告披露強(qiáng)度（Report）的系數(shù)均小于東部地區(qū)， 且不顯著。 這說明審計(jì)結(jié)果公告對(duì)審計(jì)移送處理落實(shí)率的提升作用在經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)更為明顯， 良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有利于審計(jì)結(jié)果公告作用的發(fā)揮， 驗(yàn)證了H3。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文用三種方式檢驗(yàn)結(jié)論的穩(wěn)健性， 均運(yùn)行模型（1）和模型（2）的基本回歸， 回歸結(jié)果見表4。

1. 更換解釋變量。 將解釋變量更換為lnReport， 用“審計(jì)結(jié)果公告披露強(qiáng)度+1”的自然對(duì)數(shù)來表示。 表4第（1）、（2）列結(jié)果顯示： lnReport與Case的回歸系數(shù)為0.0435， 在5%的水平上顯著; lnReport與Suspect的回歸系數(shù)為0.0889， 在10%的水平上顯著。

2. 更換被解釋變量。 考慮到案件處理時(shí)間有延遲的可能性， 將被解釋變量分別更換為L_case和L_suspect， 用“當(dāng)年移送事項(xiàng)處理落實(shí)數(shù)/上一年移送事項(xiàng)數(shù)”和“當(dāng)年移送人員處理落實(shí)數(shù)/上一年移送人員數(shù)”衡量。 表4第（3）、（4）列結(jié)果顯示： Report與L_case的回歸系數(shù)為0.0301， 在10%的水平上顯著; Report與L_suspect的回歸系數(shù)為0.0263， 在10%的水平上顯著。

3. 增加控制變量。 將公職人員工資水平lncome（用“各地公職人員年平均工資的自然對(duì)數(shù)”表示）、城鎮(zhèn)化水平Urb（用“各地年末城鎮(zhèn)人口的比重”表示）以及地區(qū)人均生產(chǎn)總值RGDP（各地人均GDP的自然對(duì)數(shù)）三個(gè)控制變量加入模型（1）和模型（2）。 表4第（5）、（6）列結(jié)果顯示： Report與Case的回歸系數(shù)為0.0151， 在1%的水平上顯著; Report與Suspect的回歸系數(shù)為0.0154， 在10%的水平上顯著。

以上檢驗(yàn)支持了本文的主要結(jié)論。

六、進(jìn)一步分析

（一）腐敗治理、審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)移送處理落實(shí)率

以上檢驗(yàn)表明， 審計(jì)結(jié)果公告能夠顯著提高地方政府對(duì)審計(jì)移送的處理效率， 那么， 地方政府本身的腐敗治理是否會(huì)對(duì)這一效果產(chǎn)生調(diào)節(jié)作用？ 為此， 本文加入地方政府腐敗治理力度（Ficor）作為調(diào)節(jié)變量。 借鑒張軍和高遠(yuǎn)等[26] 的研究， 用“各地區(qū)每萬名公職人員貪污受賄、瀆職等職務(wù)犯罪立案數(shù)的自然對(duì)數(shù)”衡量， 該指標(biāo)反映了地方政府反對(duì)和遏制職務(wù)犯罪等腐敗的工作情況， 并構(gòu)建模型（3）和模型（4）檢驗(yàn)地方政府腐敗治理的調(diào)節(jié)作用， 主要關(guān)注交乘項(xiàng)Reportit×Ficorit的系數(shù)β2。

Caseit=β0+β1Reportit+β2Reportit×Ficorit+

β3Ficorit+γControlit+υt+μi+εit （3）

Suspectit=β0+β1Reportit+β2Reportit×Ficorit+

β3Ficorit+γControlit+υt+μi+εit? （4）

表5為模型（3）和模型（4）的回歸結(jié)果， 其中第（1） ～ （5）列為對(duì)審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率（Case）的回歸結(jié)果。 在第（1）列全樣本下， Reportit×Ficorit的系數(shù)為正， 但不顯著， 說明地方政府腐敗治理力度未能在全國范圍內(nèi)產(chǎn)生調(diào)節(jié)效應(yīng)。 第（2）、（3）列的結(jié)果表明， 在制度環(huán)境較好的省份， 腐敗治理力度對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率的效果起到了顯著促進(jìn)作用。 第（4）、（5）列的結(jié)果表明， 在經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的東部地區(qū)， 腐敗治理力度對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率的效果起到了顯著促進(jìn)作用。

第（6） ～ （10）列為對(duì)審計(jì)移送人員處理落實(shí)率（Suspect）的回歸結(jié)果。 在第（6）列全樣本下， Reportit×Ficorit的系數(shù)為負(fù)， 但不顯著， 說明地方政府腐敗治理力度未能在全國范圍內(nèi)產(chǎn)生調(diào)節(jié)效應(yīng)。 第（7）、（8）列的結(jié)果表明， 在制度環(huán)境相對(duì)較差的省份， 腐敗治理力度對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送人員處理落實(shí)率的效果起到了顯著促進(jìn)作用。 第（9）、（10）列的結(jié)果表明， 在經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的中西部地區(qū)， 腐敗治理力度對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送人員處理落實(shí)率的效果起到了顯著促進(jìn)作用。

可以發(fā)現(xiàn)， 對(duì)審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率和審計(jì)移送人員處理落實(shí)率， 腐敗治理力度的調(diào)節(jié)作用在不同制度環(huán)境和不同經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度地區(qū)存在差異。 可能的解釋是： 在制度環(huán)境較好和經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)， 地方政府腐敗治理力度越大， 查獲的職務(wù)犯罪案件越多， 越重視對(duì)審計(jì)移送問題和線索的利用， 從而對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率起到了正向調(diào)節(jié)作用; 而一個(gè)案件往往存在多名涉案人員， 對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行定罪處理必須非常謹(jǐn)慎， 且案件數(shù)量和人員數(shù)量之間也并不存在必然的對(duì)應(yīng)關(guān)系， 因此出現(xiàn)腐敗治理力度對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送人員處理落實(shí)率的調(diào)節(jié)作用在制度環(huán)境相對(duì)較差和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)更為顯著的情況。

（二）司法改革、審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)移送處理落實(shí)率

2014年3月中辦、國辦印發(fā)了《關(guān)于深化司法體制和社會(huì)體制改革的意見》， 以司法責(zé)任制改革為核心， 重點(diǎn)試點(diǎn)和基礎(chǔ)試點(diǎn)同步推進(jìn)， 在全國范圍內(nèi)從2014 ～ 2016年先后分三批進(jìn)行改革試點(diǎn)①。 司法改革使司法機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)在辦案主體地位、運(yùn)行機(jī)制等方面發(fā)生了調(diào)整和變化， 從而影響司法機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)移送問題和線索的處理。 那么， 司法改革能否對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提升審計(jì)移送處理落實(shí)率產(chǎn)生調(diào)節(jié)作用？ 為此， 本文設(shè)置各地區(qū)進(jìn)行司法改革前后的虛擬變量（Justice）作為調(diào)節(jié)變量， 借鑒王光遠(yuǎn)和鄭曉宇[8] 的做法： 若上半年進(jìn)行改革， 則當(dāng)年及之后年度Justice=1; 若下半年進(jìn)行改革， 則下一年及之后年度Justice=1; 未改革之前Justice=0。 從改革前1年開始， 時(shí)間區(qū)間設(shè)定為2013 ～ 2016年， 并構(gòu)建模型（5）和模型（6）進(jìn)行檢驗(yàn)， 主要關(guān)注交乘項(xiàng)Reportit×Justiceit的系數(shù)β2。

Caseit=β0+β1Reportit+β2Reportit×Justiceit+

β3Justiceit+γControlit+υt+μi+εit? ?（5）

Suspectit=β0+β1Reportit+β2Reportit×Justiceit+

β3Justiceit+γControlit+υt+μi+εit? （6）

表6為模型（5）和模型（6）的回歸結(jié)果， 其中第（1） ～ （5）列為對(duì)審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率（Case）的回歸結(jié)果。 在第（1）列全樣本下， Reportit×Justiceit的系數(shù)為-0.0168， 在10%的水平上顯著， 說明司法改革對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送事項(xiàng)處理落實(shí)率的效果具有調(diào)節(jié)作用。 第（2）、（3）列的結(jié)果表明， 在制度環(huán)境相對(duì)較差的省份， 司法改革的調(diào)節(jié)作用更為明顯。 第（4）、（5）列的結(jié)果表明， 在經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的中西部地區(qū)， 司法改革的調(diào)節(jié)作用更為明顯。

第（6） ～ （10）列為對(duì)審計(jì)移送人員處理落實(shí)率（Suspect）的回歸結(jié)果。 在第（6）列全樣本下， Reportit×Justiceit的系數(shù)為-0.0554， 在5%的水平上顯著， 說明司法改革對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送人員處理落實(shí)率的效果具有調(diào)節(jié)作用。 第（7）、（8）列的結(jié)果表明， 在制度環(huán)境較好的省份， 司法改革的調(diào)節(jié)作用更為明顯。 第（9）、（10）列為以經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度進(jìn)行分組的回歸結(jié)果， 未發(fā)現(xiàn)司法改革調(diào)節(jié)作用的顯著差異。

從回歸結(jié)果來看， 司法改革對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送處理落實(shí)率的效果具有負(fù)向調(diào)節(jié)作用， 可能的原因是基于司法責(zé)任制的考量， 更加強(qiáng)調(diào)司法公正。 完成司法改革地區(qū)的司法人員對(duì)待案件線索（包括審計(jì)移送的問題和線索）更加謹(jǐn)慎和負(fù)責(zé)， 投入更多時(shí)間、精力和司法資源于甄別和篩選證據(jù)， 從而使司法效率的提高受到了限制， 這實(shí)際上對(duì)審計(jì)移送質(zhì)量提出了更高的要求[8] 。

七、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文以我國省級(jí)行政區(qū)為樣本考察了審計(jì)結(jié)果公告對(duì)地方政府審計(jì)移送處理效率的影響。 研究發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)署通過發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告對(duì)移送問題和線索的處理結(jié)果進(jìn)行公開， 顯著提升了各地方政府對(duì)審計(jì)移送的處理效率， 在制度環(huán)境較好和經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)， 這種效果更為明顯。 另外， 進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 地方政府腐敗治理力度和全國司法改革對(duì)審計(jì)結(jié)果公告提高審計(jì)移送處理效率具有明顯的調(diào)節(jié)作用。

（二）政策建議

1. 推進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)與受理單位的銜接， 提高審計(jì)移送質(zhì)量。 提高審計(jì)移送處理效率是充分有效利用審計(jì)成果的重要表現(xiàn)， 對(duì)大量移送事項(xiàng)和人員的處理落實(shí)， 有利于提升審計(jì)部門的權(quán)威性。 目前， 審計(jì)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對(duì)案件判定的標(biāo)準(zhǔn)不一致， 審計(jì)機(jī)關(guān)的證據(jù)收集與司法機(jī)關(guān)的辦案需求存在差異。 因此， 建立相關(guān)制度推進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)與受理單位的銜接與合作十分必要。 本文認(rèn)為可以通過以下途徑推進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)與受理單位的銜接： 建立和完善針對(duì)審計(jì)移送的法律法規(guī)， 對(duì)移送的方式、程序等進(jìn)行具有可操作性的詳細(xì)規(guī)定， 提高審計(jì)移送線索的質(zhì)量; 建立聯(lián)席會(huì)議制度和信息共享機(jī)制， 加強(qiáng)各機(jī)構(gòu)之間的溝通協(xié)作; 完善審計(jì)移送跟蹤機(jī)制， 強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)與司法證據(jù)的對(duì)接， 加強(qiáng)對(duì)事后涉案移送處理結(jié)果的追蹤。

2. 提升審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量， 充分發(fā)揮審計(jì)結(jié)果公告的作用。 高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果公告有利于公眾更準(zhǔn)確地了解信息。 審計(jì)機(jī)關(guān)可從以下方面提高審計(jì)結(jié)果公告的質(zhì)量： 通過分析信息披露的質(zhì)量特征尋找恰當(dāng)?shù)闹笜?biāo)， 建立相對(duì)全面的審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量評(píng)價(jià)體系; 處理好審計(jì)信息公開的保密性與透明度之間的關(guān)系; 進(jìn)一步健全政府審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)， 為審計(jì)結(jié)果公告提供強(qiáng)有力的法律保障; 加強(qiáng)對(duì)公告時(shí)間、公告內(nèi)容、公告范圍、公告數(shù)量、公告程序和公告方式等的把關(guān)和控制， 及時(shí)向社會(huì)公布高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果信息。

3. 加強(qiáng)社會(huì)溝通， 促進(jìn)形成輿論監(jiān)督。 根據(jù)信息不對(duì)稱理論， 信息匱乏的一方處于不利的地位， 但信息傳遞可以在一定程度上緩解信息不對(duì)稱問題。 審計(jì)結(jié)果公告制度的實(shí)施減少了公民與政府及公共部門的信息不對(duì)稱， 推動(dòng)了審計(jì)監(jiān)督與司法監(jiān)督、行政監(jiān)督、民主監(jiān)督、輿論監(jiān)督等其他監(jiān)督方式的緊密結(jié)合。 通過對(duì)審計(jì)過程中查出的問題和線索進(jìn)行移送， 并將移送處理結(jié)果向社會(huì)公開， 有利于促進(jìn)形成輿論監(jiān)督， 起到“查處一個(gè)， 教育一片”的威懾作用。 因此， 應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)社會(huì)溝通， 充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的積極作用， 提升對(duì)問題處理和整改落實(shí)的督促效果， 提高審計(jì)成果利用率。

【 注 釋 】

① 2014年6月，中央批準(zhǔn)上海、廣東等7個(gè)省市作為第一批司法改革試點(diǎn)地區(qū);2015年5月，山西、內(nèi)蒙古等11個(gè)省市進(jìn)入第二批試點(diǎn);2016年1月，北京、河北等其余地區(qū)全部進(jìn)入第三批試點(diǎn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 多莫科什·拉斯洛，葛晟，畢瀠.利用審計(jì)成果，促進(jìn)國家良治[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2020（3）：121 ～ 127.

[2] 劉家義.國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的國家審計(jì)：制度保障與實(shí)踐邏輯[ J].中國社會(huì)科學(xué)，2015（9）：64 ～ 83+204 ～ 205.

[3] 蔡春.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001：39 ～ 47.

[4] 李明，聶召.國家審計(jì)促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用研究——來自省級(jí)地方政府的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[ J].審計(jì)研究，2014（6）：36 ～ 41+112.

[5] 張琦，寧書影，鄭瑤.國家審計(jì)的“三公”預(yù)算治理效應(yīng)——基于中央部門的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[ J].審計(jì)研究，2018（4）：53 ～ 61.

[6] 韋德洪，覃智勇，唐松慶.政府審計(jì)效能與財(cái)政資金運(yùn)行安全性關(guān)系研究——基于審計(jì)年鑒數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和實(shí)證研究[ J].審計(jì)研究，2010（3）：9 ～ 14.

[7] 陳麗紅，張龍平，朱海燕.國家審計(jì)能發(fā)揮反腐敗作用嗎？[ J].審計(jì)研究，2016（3）：48 ～ 55.

[8] 王光遠(yuǎn)，鄭曉宇.政府審計(jì)移送對(duì)司法效率的影響[ J].審計(jì)研究，2019（4）：11 ～ 19.

[9] 聶萍，徐欽英.我國政府審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究——源于審計(jì)署特派辦審計(jì)結(jié)果執(zhí)行情況的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[ J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2012（1）：59 ～ 63.

[10] 謝新年，施俊虹，彭潔.對(duì)做好審計(jì)移送工作的幾點(diǎn)探討[N].中國審計(jì)報(bào)，2012-03-14.

[11] 王景景.淺談如何實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督與刑事執(zhí)法的有效銜接[N].中國審計(jì)報(bào)，2013-07-17.

[12] 陳宋生，陳海紅，潘爽.審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)質(zhì)量——市場(chǎng)感知和內(nèi)隱真實(shí)質(zhì)量雙維視角[ J].審計(jì)研究，2014（2）：18 ～ 26.

[13] 劉靜.審計(jì)結(jié)果公告的公民參與策略研究[ J].審計(jì)研究，2015（2）：48 ～ 55.

[14] 郭芮佳，池國華，程龍.公眾參與對(duì)政府審計(jì)腐敗治理效果的影響研究——基于國家治理視角的實(shí)證分析[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2018（2）：19 ～ 28.

[15] 鄭小榮，何瑞鏵.中國省級(jí)政府審計(jì)結(jié)果公告意愿影響因素實(shí)證研究[J].審計(jì)研究，2014（5）：52 ～ 59.

[16] 鐘建華，涂新亮.審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)報(bào)告的異同[ J].審計(jì)月刊，2004（12）：34 ～ 35.

[17] Oviir M.. Extension of the National Audit Office's Powers to Audit of Local Government： Limitation or Constitutional Protection of Local Democracy[ J].Juridica Internationl，2007（XIII）：116 ～ 124.

[18] 黃溶冰，王躍堂.我國省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證分析（2002-2006）[ J].會(huì)計(jì)研究，2010（6）：70 ～ 76+96.

[19] 王躍堂，黃溶冰.我國政府審計(jì)質(zhì)量控制體系研究[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2008（6）：15 ～ 20.

[20] 胡耘通.國家審計(jì)移送處理制度探析[ J].審計(jì)研究，2017（6）：42 ～ 47.

[21] 劉良辰.對(duì)審計(jì)案件線索移送的思考[ J].審計(jì)月刊，2017（5）：27 ～ 28.

[22] 唐雪松，羅莎，王海燕.市場(chǎng)化進(jìn)程與政府審計(jì)作用的發(fā)揮[ J].審計(jì)研究，2012（3）：25 ～ 31.

[23] 林斌，劉瑾.市場(chǎng)化進(jìn)程、財(cái)政狀況與審計(jì)績效[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2014（3）：31 ～ 39.

[24] 程新生.論審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)[ J].審計(jì)研究，2001（2）：45 ～ 47.

[25] 王小魯，樊綱，余靜文.中國分省份市場(chǎng)化指數(shù)報(bào)告（2016）[M].北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2017：214 ～ 215.

[26] 張軍，高遠(yuǎn)，傅勇，張弘.中國為什么擁有了良好的基礎(chǔ)設(shè)施？[ J].經(jīng)濟(jì)研究，2007（3）：4 ～ 19.