鐘莉

改革開(kāi)放四十年，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度而言也迎來(lái)了多次改革。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是推進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要保障條件，更是提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有力抓手?？傮w而言，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的確立，既符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，又與國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)則保持趨同性。不過(guò)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在不完善地方。會(huì)計(jì)準(zhǔn)確制定與會(huì)計(jì)目標(biāo)不匹配，一些準(zhǔn)則對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在不利因素，未能建立會(huì)計(jì)信息分析方法體系等等。藉由此，提出幾點(diǎn)完善建議。

從我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革實(shí)踐中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)也取得長(zhǎng)足進(jìn)步?；仡櫸覈?guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，主要包括基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋公告等內(nèi)容。對(duì)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其核心包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基本前提、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素界定、會(huì)計(jì)計(jì)量及財(cái)務(wù)報(bào)告等，該基本準(zhǔn)則不具備實(shí)務(wù)操作，重在制定基本框架。對(duì)于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，圍繞企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)設(shè)置具體的規(guī)定。如一般業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)則，針對(duì)企業(yè)存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、收入、所得稅等項(xiàng)目展開(kāi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)。對(duì)特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以特殊行業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，設(shè)定相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理要求。對(duì)特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如債務(wù)重組、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、非貨幣性資產(chǎn)交換、套期保值等業(yè)務(wù)等設(shè)定的相關(guān)要求。另外，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的應(yīng)用指南和解釋公告，主要是圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)事務(wù)提供參考依據(jù)。截止于2017年，陸續(xù)發(fā)布12個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告，用以解決企業(yè)會(huì)計(jì)管理中的問(wèn)題，來(lái)提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本特征

（一）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向趨同

從我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革中，與國(guó)際接軌成為重要趨向。2005年11月8日，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)簽訂準(zhǔn)則趨同聯(lián)合聲明;2010年4月1日，《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際成為報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》發(fā)布。所有這些變化，都指向與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的靠攏。同時(shí)，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編制，也逐步贏得了國(guó)際上的認(rèn)同。如中國(guó)企業(yè)在進(jìn)入歐盟資本市場(chǎng)時(shí)，可以遵照中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，歐盟在解決反傾銷(xiāo)案例中，減少了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異性阻礙。

（二）兩套報(bào)表同時(shí)披露提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”》規(guī)范，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及披露內(nèi)容，雖未對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行明確披露，但關(guān)于合并報(bào)表的規(guī)定，為披露兩套報(bào)表提供了參考依據(jù)。在國(guó)內(nèi)，上市企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表披露中，需要提供母公司資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及股東權(quán)益變動(dòng)表等，并與之相關(guān)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等兩套報(bào)表。這一規(guī)定，上市企業(yè)需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，為信息使用者通過(guò)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

（三）歷史成本信息與公允價(jià)值信息兼顧

從企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)踐中，隨著金融體系的不斷完善，新的資產(chǎn)形態(tài)也不斷涌現(xiàn)。其中，對(duì)歷史成本信息的反映，用公允價(jià)值計(jì)量的呼聲更高。結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)“公允價(jià)值計(jì)量”的表述，適用于部分資產(chǎn)的計(jì)量，這種計(jì)量方式，增強(qiáng)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息年度間的可比性，更能準(zhǔn)確反映企業(yè)價(jià)值波動(dòng)狀況。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的主要內(nèi)容

（一）基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革內(nèi)容

從基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革歷程來(lái)看，其主要內(nèi)容如下：一是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的明確。最初的會(huì)計(jì)目標(biāo)，旨在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映，如企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、現(xiàn)金流量等。改革后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，既要反映企業(yè)高管受委托的具體責(zé)任，還要關(guān)注會(huì)計(jì)信息的安全可靠性。二是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)核算一般原則進(jìn)行刪除，改為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性、關(guān)聯(lián)性、可靠性。三是在權(quán)責(zé)發(fā)生制度中，融入假定基本準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面，可以反映歷史成本。四是引入得利和損失概念，將之細(xì)分為可以計(jì)入所有者權(quán)益的得利和損失，可以計(jì)入當(dāng)期所有者利潤(rùn)的得利和損失。五是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量基本屬性進(jìn)行規(guī)范，對(duì)歷史成本不再作為唯一計(jì)量屬性，引入公允價(jià)值屬性。同時(shí)，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行規(guī)范，避免被濫用，提升會(huì)計(jì)要素的可靠性。

（二）具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革內(nèi)容

從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用》規(guī)定中，對(duì)借款費(fèi)用的資本化范圍進(jìn)行擴(kuò)大。如符合相關(guān)規(guī)定的存貨，可以進(jìn)行資本化。舉例來(lái)說(shuō)，對(duì)于一些企業(yè)存貨，單靠自身的資金去完成銷(xiāo)售存在一定難度，可以通過(guò)向銀行借款的方式，將存貨作為資本化依據(jù)。另外，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)存貨進(jìn)行資本化管理，需要指定專門(mén)銀行來(lái)完成借款。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，取消了過(guò)多限制。在長(zhǎng)期股權(quán)投資領(lǐng)域，主要有同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并和非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并兩類(lèi)。針對(duì)不同類(lèi)型，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)成本法、權(quán)益法進(jìn)行了規(guī)范。對(duì)合并的子公司，母公司需要對(duì)其進(jìn)行成本核算，并根據(jù)權(quán)益法編制合并企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表。在無(wú)形資產(chǎn)改革領(lǐng)域，過(guò)去將商譽(yù)排除在外，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則取消限定，并對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。如在前期科技研發(fā)階段，可以將制造出的有實(shí)質(zhì)性改革的材料、產(chǎn)品所投入的費(fèi)用進(jìn)行核定，符合規(guī)定者，可以將之轉(zhuǎn)換為資本。在企業(yè)資產(chǎn)減值領(lǐng)域，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入資產(chǎn)組合，對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)減值者，需要對(duì)可回收金額進(jìn)行重新估算，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值處理。在企業(yè)債務(wù)重組領(lǐng)域，當(dāng)債務(wù)人出現(xiàn)資金困難時(shí)，可以通過(guò)債務(wù)重組，先確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，再以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)領(lǐng)域，主要分受托責(zé)任和決策有用兩類(lèi)情況。前者在制定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要參考?xì)v史成本、計(jì)量屬性;后者在制定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，更加注重相關(guān)性數(shù)據(jù)的體現(xiàn)，特別是企業(yè)未來(lái)信息在財(cái)務(wù)決策中的作用更大。在會(huì)計(jì)要素計(jì)量領(lǐng)域，將歷史成本與公允價(jià)值進(jìn)行綜合，結(jié)合中國(guó)市場(chǎng)實(shí)際，公允價(jià)值計(jì)量主要應(yīng)用在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并債務(wù)重組、非貨幣性交易等領(lǐng)域。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)企業(yè)的主要影響

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，旨在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的科學(xué)、平穩(wěn)發(fā)展。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革主要內(nèi)容來(lái)看，不僅提升了企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，更為企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息透明度、規(guī)范度創(chuàng)造條件。