賀恬

摘要：為了規(guī)范會計師事務(wù)所設(shè)計流程，健全實施審計業(yè)務(wù)工作時的質(zhì)量管理體系，財政部于2020年11月19日批準印發(fā)了3項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。審計質(zhì)量管理不僅僅決定著會計師事務(wù)所的審計結(jié)果，也關(guān)系著我國市場經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：質(zhì)量管理 會計師事務(wù)所 注冊會計師

一、新質(zhì)量管理準則出臺的背景

伴隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，企業(yè)全要素生產(chǎn)效率需要全面提升，對注冊會計師行業(yè)服務(wù)能力提出了更高的要求，會計師事務(wù)所也將從“做大做強”轉(zhuǎn)為“做強做優(yōu)”。審計行業(yè)發(fā)展最理想的狀態(tài)應(yīng)該是可以不斷增強和提高社會公眾對全球經(jīng)濟和資本市場運作的信心和信任。當前的經(jīng)濟環(huán)境之下，公眾比以往任何時候都更加需要通過報告信息的獲取和來自審計人員的保證來提升信心。而一套貫徹質(zhì)量理念的強健的準則體系，輔以嚴格遵守職業(yè)道德守則的承諾，對于提升社會公眾對審計行業(yè)的信任不可或缺。

二、新質(zhì)量管理準則的主要內(nèi)容

（一）引入風(fēng)險導(dǎo)向的質(zhì)量管理理念，指導(dǎo)事務(wù)所積極主動地實施質(zhì)量管理。所謂“風(fēng)險導(dǎo)向”，是指事務(wù)所須具備未雨綢繆的思路，對質(zhì)量管理體系里的各個步驟都設(shè)定明確的目標，及時識別各步驟可能會出現(xiàn)的風(fēng)險并積極地采取解決方案?！帮L(fēng)險導(dǎo)向”是一種意識，是一塊能指引會計師事務(wù)所更好構(gòu)建質(zhì)量管理體系的指路牌。

（二）加強對內(nèi)部控制制度的建立。監(jiān)控質(zhì)量控制制度的有效性，對于實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標起著重要作用。所以，會計師事務(wù)所應(yīng)當周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目合伙人的業(yè)務(wù)至少選取一項進行檢查。

（三）強化對會計人員的職業(yè)道德要求。會計師事務(wù)所及其人員執(zhí)行任何類型的業(yè)務(wù)，都應(yīng)當遵守相關(guān)職業(yè)道德要求，會計師事務(wù)所若不能合理保證相關(guān)職業(yè)道德要求得到遵守，就無法保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。需要注意的是，執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，還應(yīng)當遵守獨立性要求。

（四）注重會計師事務(wù)所審計獨立性的提升。事務(wù)所提供給被審計單位服務(wù)的費用是被審計單位支付的，這樣一來被審計單位和會計師事務(wù)所就成了一種委托關(guān)系。這種事務(wù)所對于被審計單位的依賴關(guān)系嚴重降低了事務(wù)所審計的獨立性，同時也降低了會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

三、現(xiàn)行會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題

（一）風(fēng)險評估程序運用不足

會計師事務(wù)所雖然制定了相關(guān)的風(fēng)險評估制度，但在審計過程中，這些風(fēng)險評估程序通常只是一個形式，審計人員并沒有嚴格按照所內(nèi)的內(nèi)部控制制度執(zhí)行。在承接業(yè)務(wù)階段，事務(wù)所對指派業(yè)務(wù)水平較高的審計人員調(diào)查客戶情況沒有給予充分的重視，使得執(zhí)業(yè)人員沒有對客戶的行業(yè)現(xiàn)狀、經(jīng)營狀況和誠信度有真正的了解，很少去與上一任注冊會計師的溝通情況，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕活惖墓ぷ鞯赘迳踔两唤o經(jīng)驗不足的實習(xí)生填寫，風(fēng)險導(dǎo)向沒有進行深入的分析，造成了對審計項目的重要性水平評估不準確，審計質(zhì)量控制不嚴謹。

（二）內(nèi)部控制制度不夠健全

內(nèi)部控制制度是否健全直接關(guān)系著會計師事務(wù)所審計人員的工作質(zhì)量的高低。按照規(guī)定，會計師事務(wù)所內(nèi)部有質(zhì)量控制部門，監(jiān)督著審計業(yè)務(wù)的開展和實施，每完成一項審計工作時，應(yīng)該由專門人員進行復(fù)核。但在實際工作中，復(fù)核工作流于形式，這反應(yīng)了會計師事務(wù)所內(nèi)部控制執(zhí)行不到位。審計工作缺乏監(jiān)督，審計風(fēng)險就會相應(yīng)增大。一些會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)繁忙時會外聘臨時的工作人員參與審計，審計工作人員工作素質(zhì)、工作經(jīng)驗之間的差異導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計隊伍水平良蕎不齊，每位審計人員的職業(yè)道德操守遵循也難以得到保障。

（三）審計人員綜合素質(zhì)不高

開展審計工作最重要的一環(huán)是審計人員，審計人員的專業(yè)水平對審計質(zhì)量有很大的影響，因此，從事審計工作的審計人員必須有過硬的專業(yè)素質(zhì)和敬業(yè)的職業(yè)精神，這是審計工作能否順利開展的前提條件。但國內(nèi)一些事務(wù)所為了盲目追求業(yè)績，提高收入，承接了許多超出自身實力范圍的審計業(yè)務(wù)。為了能夠按照客戶的時間要求完成審計工作，會計師事務(wù)所不得不從學(xué)校招聘大量的實習(xí)生。這些實習(xí)生專業(yè)水平有限，沒有經(jīng)過系統(tǒng)的培訓(xùn)，無法有效開展審計工作，這在很大程度上也降低了會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

（四）會計師事務(wù)所組織形式不合理

我國會計師事務(wù)所主要由普通合伙制，有限責(zé)任制和特殊普通合伙制這三種組織形式組成，其所承擔(dān)的責(zé)任也是根據(jù)不同的組織形式而有所不同。如表1所示：

有限責(zé)任制是我國目前會計師事務(wù)所中最常見的經(jīng)營形式，如果在審計過程中出現(xiàn)問題，那么事務(wù)所自身需要承擔(dān)的審計風(fēng)險與失敗風(fēng)險都在可控范圍內(nèi)，這就使得事務(wù)所相關(guān)人員沒有樹立起高度的責(zé)任意識，審計過程中不重視質(zhì)量，只關(guān)注數(shù)量，缺乏會計審計工作質(zhì)量控制意識，不利于審計質(zhì)量控制工作的開展。

（五）會計師事務(wù)所競爭壓力增大

會計師事務(wù)所不僅要維護和老客戶的關(guān)系，也要開發(fā)新客戶，競爭愈發(fā)明顯。為了搶占客戶，部分會計師事務(wù)所放棄對審計質(zhì)量的堅守，忽視對被審計單位的背景調(diào)查。同時，考慮到成本效益原則，部分會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段制定粗而糙的審計計劃，沒有專門針對被審計單位量身定做審計計劃，最終導(dǎo)致在業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，審計過程與審計計劃偏差較遠。甚至有部分事務(wù)所為了留住企業(yè)客戶，采取不正當手段，不惜在審計過程中對財務(wù)信息弄虛作假。

四、新質(zhì)量管理準則下如何提升審計質(zhì)量

（一）提升風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?/p>

會計師事務(wù)所應(yīng)該加強風(fēng)險評估體系實施，發(fā)揮風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膬?yōu)勢，避免被憑證、賬簿和報表上的數(shù)據(jù)所束縛，避免審計過程中無目的性，從而對審計質(zhì)量控制進行提高，降低審計風(fēng)險。會計師事務(wù)所可以向每位審計執(zhí)業(yè)人員傳遞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦砟?，并且強化審計工作人員有關(guān)風(fēng)險管理、公司戰(zhàn)略等方面的繼續(xù)教育，爭取將員工培養(yǎng)成有能力識另風(fēng)險，并能提出可行性應(yīng)對策略的高素質(zhì)綜合性人才。

（二）健全事務(wù)所內(nèi)部控制機制

要想從自身著手不斷提升會計師事務(wù)所的審計工作質(zhì)量、為服務(wù)對象提供更加可靠的審計成果，第一步就是要在事務(wù)所內(nèi)部建立起一套完善的內(nèi)部控制制度。立足于事務(wù)所現(xiàn)階段主要工作內(nèi)容及未來一段時間的發(fā)展目標，抓好審計工作人員職業(yè)道德建設(shè)，確保其能夠在審計中始終保持公正公平的態(tài)度，一旦發(fā)現(xiàn)弄虛作假的現(xiàn)象，要及時進行懲處，在對審計人員的行為約束中充分發(fā)揮內(nèi)部制度的控制作用。在審計工作開展時，要充分重視復(fù)核工作，注冊會計師在進行審計時難免會因為各種各樣的原因出現(xiàn)工作失誤，這個時候就需要會計師事務(wù)所的合伙人進行質(zhì)量復(fù)核。

（三）提升審計人員的綜合素質(zhì)

高素質(zhì)人才是會計師事務(wù)所長遠發(fā)展的關(guān)鍵力量，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該從選拔、培訓(xùn)和管理三個方面強化人力資源建設(shè)。首先，在選拔過程中需要對注冊會計師進行全方位考察，尤其重視對職業(yè)道德操守的考察，選擇實務(wù)經(jīng)驗豐富的高素質(zhì)復(fù)合型人才以提高審計質(zhì)量。其次，強化對優(yōu)秀從業(yè)人員的培訓(xùn)，尤其是對于專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)，使他們能夠完全勝任不同類型的審計工作。最后，需要獎罰得當?shù)毓芾韽臉I(yè)人員，將其工作和道德表現(xiàn)與績效掛鉤。

（四）改進會計師事務(wù)所的組織形式

在當前盛行的有限責(zé)任制組織形式下，事務(wù)所股東需要投入的成本比較少，經(jīng)營風(fēng)險相應(yīng)也比較小，容易在經(jīng)營過程中滋生注重審計數(shù)量不注重審計質(zhì)量的不良風(fēng)氣。對此，會計師事務(wù)所要有意識地根據(jù)自身實際情況選擇更能促進自身發(fā)展的組織形式，可以借鑒國外會計師事務(wù)所，轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏啤：匣镏扑哂械膬?yōu)勢是，管理層承擔(dān)更多的責(zé)任，使得其在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時多了一份約束。大力推行普通合伙制組織形式，若在經(jīng)營中遇到風(fēng)險，投資者出現(xiàn)資不抵債問題，還要承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任，以此倒逼事務(wù)所重視審計工作質(zhì)量。

（五）盡量規(guī)避不當競爭現(xiàn)象

要想進一步確保會計師事務(wù)所審計工作質(zhì)量提升，就要盡量規(guī)避不當競爭現(xiàn)象，在行業(yè)內(nèi)部劃定一個合理的收費價格區(qū)間，避免盲目追求經(jīng)濟效益而出現(xiàn)亂收費的問題，不能為了滿足客戶的需求定制違法的服務(wù)內(nèi)容，要在將審計成本穩(wěn)定控制在事務(wù)所可盈利范圍區(qū)間內(nèi)的前提下盡量為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)，為客戶企業(yè)提供真實有效的審計結(jié)果，在為企業(yè)提供決策參考的同時建立良好的市場口碑。

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