預(yù)收租金會(huì)計(jì)核算探討

摘要：企業(yè)日常簽訂合同中通常約定，承租人需要在每期租金于上期租金結(jié)束日7日前付清（例如：上期租金結(jié)束日為2021年1月30日，本期租金應(yīng)于2021年1月23日之前付清），這也是市場(chǎng)上通常的慣用做法，承租人除了繳納一定的履約保證金，還要提前支付三個(gè)月租金給出租，通常是提前七天，甚至有承租戶提前支付一年租金給出租人。預(yù)收租金既要符合稅法規(guī)定，又要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入確認(rèn)原則。本文就預(yù)收租金的會(huì)計(jì)核算上進(jìn)行了探討，希望對(duì)相關(guān)企業(yè)有所借鑒。

關(guān)鍵詞：預(yù)收租金;會(huì)計(jì)核算;探討

一、不動(dòng)產(chǎn)出租增值稅征收規(guī)定

根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知財(cái)稅〔2016〕36號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”）文件第四十五條規(guī)定納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。同時(shí)根據(jù)《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào)）文件的規(guī)定，納稅人提供

不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理按下列規(guī)定執(zhí)行：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。出租其2016年5月1日后取得的，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。

二、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)會(huì)計(jì)核算方法

根據(jù)上述規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃的預(yù)收租金增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此當(dāng)月收到預(yù)收租金需要通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額”進(jìn)行核算。

此外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》中規(guī)定出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理要求在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，出租人應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經(jīng)營(yíng)租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。因此核算不動(dòng)產(chǎn)租賃收入就要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)確認(rèn)收入。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容來(lái)看，這類會(huì)計(jì)制度主要目的是為了規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，并貫穿著謹(jǐn)慎以及穩(wěn)健性等原則。下面介紹三種會(huì)計(jì)核算上的具體賬務(wù)處理。

（一）核算方法一

此方法下的預(yù)收租金通過(guò)科目“預(yù)收賬款”核算，后續(xù)在剩余租賃期內(nèi)采用直線法按月確認(rèn)為相應(yīng)的租金收入。在初始收到預(yù)收租金并向?qū)Ψ介_具發(fā)票時(shí)，直接確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-應(yīng)交銷項(xiàng)稅額”。這種做法既符合增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)的規(guī)定，又符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，核算起來(lái)又簡(jiǎn)單、清晰、易懂，同時(shí)核算工作量不會(huì)繁瑣，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及增值稅法等法規(guī)中又是可以平衡的，不足之處就是預(yù)收賬款的余額體現(xiàn)在報(bào)表中不夠完整，需要依賴手工臺(tái)賬。

（二）核算方法二

核算方法二主要是通過(guò)科目“遞延收益”在向?qū)Ψ介_票時(shí)，將預(yù)收賬款全部結(jié)轉(zhuǎn)為零，

一方計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-增值稅銷項(xiàng)稅額”，叧一方計(jì)入“遞延收益”[3]。此種方法下遞延收益的余額為不含稅金額，在后續(xù)剩余租賃期內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。與核算方法一基本一致，不一致的是：預(yù)收賬款一次性結(jié)轉(zhuǎn)余額為零，采用“遞延收益”過(guò)渡科目分?jǐn)偸Ｓ嘧赓U期內(nèi)的租金收入，需要披露具體變動(dòng)情況，略顯復(fù)雜，同時(shí)會(huì)增加每月核算量、而且會(huì)存在預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)了，無(wú)法顯示預(yù)收每個(gè)客戶的租金金額，同樣需要做額外的手工租賃合同臺(tái)賬，否則年終審計(jì)也無(wú)法詢證。

（三）核算方法三

此方法中的科目“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”主要是在核算發(fā)生了應(yīng)稅行為已確認(rèn)了會(huì)計(jì)相關(guān)收入，但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額，但本案例中稅法的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間卻是早于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的時(shí)間，但個(gè)人認(rèn)為會(huì)計(jì)制度上對(duì)于待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)的表述更應(yīng)該著眼于會(huì)計(jì)收入和增值稅納稅義務(wù)的不同步，而不僅僅限于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間晚于收入確認(rèn)的時(shí)間。通過(guò)科目“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”過(guò)渡，既把預(yù)收賬款的余額完整的體現(xiàn)在報(bào)表中，又易于與商戶進(jìn)行對(duì)賬，而且還可以把剩余未確認(rèn)的收入、但對(duì)應(yīng)的已繳納增值稅余額體現(xiàn)在科目“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”中。本文建議采用通過(guò)“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)，實(shí)際操作中可根據(jù)自己企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)采用，個(gè)人認(rèn)為核算方法一或三均為比較妥當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理方法。

三、總結(jié)

預(yù)收租金涉及的會(huì)計(jì)核算不同于日常財(cái)務(wù)核算，需要注意稅法的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定和會(huì)計(jì)核算要求上的差異，既要做到稅務(wù)處理得當(dāng)、保證申報(bào)稅收及時(shí)，同時(shí)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求。因此作為財(cái)務(wù)管理者或者財(cái)務(wù)基礎(chǔ)核算會(huì)計(jì)既要從企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理角度考慮，又要從日常核算角度考慮，才能平衡會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定。

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作者簡(jiǎn)介

蘇小青，女，漢族，福建南安，中級(jí)會(huì)計(jì)師，本科，廈門安居置業(yè)有限公司。