林曉蘭

（廣東智奇諾律師事務(wù)所，廣東 廣州 510623）

國(guó)家想要實(shí)現(xiàn)公共管理職能，稅收必不可缺，稅收作為國(guó)家參與社會(huì)財(cái)務(wù)調(diào)節(jié)分配所無(wú)償獲得的財(cái)政收入，強(qiáng)制執(zhí)行直接影響著納稅人自身財(cái)產(chǎn)利潤(rùn)，是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)最為有效的法律手段［1］。在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（下文簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）中，稅收強(qiáng)制執(zhí)行作為一項(xiàng)重要制度，在立法時(shí)因理論準(zhǔn)備不充分，《稅收征管法》及相關(guān)行政規(guī)章內(nèi)有關(guān)稅收強(qiáng)制執(zhí)行的制度仍存在缺陷。對(duì)此，文章對(duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行法律制度的完善深入探索，以供探討。

一、稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度的探討

在我國(guó)稅收中，稅收強(qiáng)制執(zhí)行作為重要環(huán)節(jié)，之所以面臨困境，主要因?yàn)閷?duì)稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行認(rèn)識(shí)不足。稅收實(shí)體法，擁有雙重“人格”，既追逐效率經(jīng)濟(jì)驅(qū)動(dòng)型，又擁有平衡利益法律協(xié)調(diào)性，而此種對(duì)立性又因稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的確立被推至極點(diǎn)。所以，若未構(gòu)建清晰的理論基石，必然會(huì)因雙重“人格”來回?fù)u擺。

首先，稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度的確定與分配等均與人類社會(huì)核心利益相關(guān)，需要全民認(rèn)同，由權(quán)威性機(jī)構(gòu)界定調(diào)整。須知，法律的修改與制定，是我國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)所擁有的權(quán)力，法律是稅收的載體，稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度的制定、限制及分配等也應(yīng)由最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定。稅收強(qiáng)制執(zhí)行會(huì)侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，所以，在稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度制定時(shí)，應(yīng)經(jīng)過所有公民認(rèn)同，才能最大限度降低利益沖突，保證稅收有效性［2］。其次，稅收強(qiáng)制執(zhí)行雙方天然具有矛盾性，在稅法執(zhí)行時(shí)，納稅人需要將自己部分財(cái)產(chǎn)上繳給國(guó)家，致使自身利益減少，在利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，納稅人不愿意繳納稅收。而稅收強(qiáng)制執(zhí)行作為執(zhí)行人的主要工作，工作質(zhì)量與自身未來發(fā)展相關(guān)。但是，國(guó)家公權(quán)力天然具有膨脹性，稅收強(qiáng)制執(zhí)行能夠直接無(wú)償占有公民一定財(cái)產(chǎn)權(quán)，若約束不力，極易危害廣大群眾的利益。雙方利益如何平衡，如何有效解決沖突，成為思考重點(diǎn)。而法律的存在，對(duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度進(jìn)行規(guī)制。最后，稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度，是國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)私有權(quán)的無(wú)償占有，而強(qiáng)制公權(quán)力是征稅的保障。所以，應(yīng)以固定形式將其控制于合理范圍。具體可通過如下方式：其一，稅收強(qiáng)制執(zhí)行依據(jù)我國(guó)強(qiáng)制力實(shí)施，是國(guó)家最高權(quán)力，其他權(quán)力應(yīng)服從。其二，法的構(gòu)成因素為公民提供明確、具體且全面的行為模式，明確了稅收強(qiáng)制性目標(biāo)。其三，法擁有一套有效且完備的保障體系，能夠使稅收強(qiáng)制落實(shí)，獲得長(zhǎng)期穩(wěn)定的保障。其四，法制定、修改與廢止等需要嚴(yán)格程序，為稅收穩(wěn)定性奠定了基礎(chǔ)。所以，以法律確認(rèn)、分割與調(diào)整利益，力圖維護(hù)公共利益、個(gè)人利益之間的穩(wěn)定與平衡，保證整個(gè)稅權(quán)利益的穩(wěn)定和諧。

二、稅收強(qiáng)制執(zhí)行主體制度的完善

《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行?！缎姓V訟法》第九十七條：“公民、法人或者其他組織對(duì)行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行?！笨梢?，稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面有強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，另一方面也享有申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利。為完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行主體制度，其一，在稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度落實(shí)時(shí)，執(zhí)行者應(yīng)將縣級(jí)以上稅務(wù)局改為人民法院。因?yàn)椋悇?wù)局為我國(guó)行政部門，作為執(zhí)行機(jī)關(guān)，在稅收強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，受到部門利益影響，可能做出錯(cuò)誤判斷，并且，被執(zhí)行人、相關(guān)利益關(guān)系人極易懷疑稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度的公正性，影響稅收強(qiáng)制執(zhí)行的配合度，甚至產(chǎn)生抵觸心理，影響稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度的落實(shí)。對(duì)于該問題，可借鑒英美國(guó)家的行政執(zhí)行制度，將人民法院作為稅收強(qiáng)制執(zhí)行的輔助人，如此，稅務(wù)局與人民法院相互監(jiān)督，既落實(shí)稅收強(qiáng)制執(zhí)行的制度，又符合法律規(guī)范，避免了稅務(wù)局作為執(zhí)行主體帶來的不良影響，還不影響稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度的落實(shí)，因?yàn)?，《稅收征管法》?guī)定，若欠稅額度過大，可采取處分報(bào)告制度、離境清稅制度，通過下發(fā)處分、限制離境等方式達(dá)到強(qiáng)制執(zhí)行稅收目的。其二，應(yīng)明確規(guī)定執(zhí)行主體。在《稅收征管法》及相關(guān)細(xì)則中，并未對(duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度的執(zhí)行主體進(jìn)行規(guī)定，由法理方面看，應(yīng)該由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，因稅務(wù)機(jī)關(guān)本身從事稅款征收工作。但是，稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度專業(yè)性強(qiáng)，涉及民法秩序，應(yīng)由法律明確規(guī)定執(zhí)行主體，通過地域管轄，達(dá)到強(qiáng)制征稅的目的［3］?？山梃b墨西哥相關(guān)規(guī)定，要求稅收強(qiáng)制執(zhí)行人擁有律師或會(huì)計(jì)師證書，為稅收強(qiáng)制執(zhí)行奠定法律基礎(chǔ)。

三、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施制度的強(qiáng)化

在我國(guó)稅收強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，相關(guān)措施主要包括強(qiáng)制扣繳、查封、扣押、依法拍賣、變賣等。在強(qiáng)化上述措施時(shí)，可通過如下幾方面進(jìn)行：首先，設(shè)置執(zhí)行罰。當(dāng)前，行政強(qiáng)制執(zhí)行趨勢(shì)為：重視間接強(qiáng)制作用發(fā)揮，當(dāng)間接強(qiáng)制作用難以發(fā)揮時(shí)，方采用直接強(qiáng)制。對(duì)于間接式稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度，我國(guó)并未明確規(guī)定，在立法上規(guī)定滯納金與少繳稅款納稅人的行政法律責(zé)任，在功能上，此與執(zhí)行罰類似。具體執(zhí)行中，行政效率低，稅收強(qiáng)制執(zhí)行受到影響，所以，應(yīng)科學(xué)設(shè)置強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)，具體方式應(yīng)以保留滯納金為基礎(chǔ)，積極借鑒日本相關(guān)制度，設(shè)置加算稅制度，在欠稅時(shí)計(jì)算，以少繳或不繳稅額作為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)稅率指數(shù)化，和滯納金統(tǒng)一強(qiáng)制執(zhí)行［4］。其次，應(yīng)對(duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度具體規(guī)定。稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度在實(shí)施時(shí)，需要在一定時(shí)間與空間內(nèi)進(jìn)行，但是，對(duì)于稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，我國(guó)規(guī)定較為籠統(tǒng)，具體可操作性不足，使稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員擁有較大自由裁量權(quán)，易侵害納稅人的合法權(quán)益，我國(guó)稅收債權(quán)也容易遭受落空風(fēng)險(xiǎn)。所以，應(yīng)積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家立法經(jīng)驗(yàn)，具體規(guī)定稅收強(qiáng)制執(zhí)行各項(xiàng)制度。最后，對(duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度順序明確規(guī)定。在《稅收征管法》與相關(guān)細(xì)則中，并未對(duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度順序明確規(guī)定，在稅收制度強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)較大，為被執(zhí)行人權(quán)利受到侵害留下機(jī)會(huì)。所以，在立法時(shí)，應(yīng)對(duì)各種稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度加以權(quán)衡，根據(jù)制度功能規(guī)定順序。

四、增大稅收強(qiáng)制執(zhí)行當(dāng)事人的權(quán)利

近幾年，我國(guó)諸多學(xué)者依照稅收債務(wù)關(guān)系、社會(huì)契約學(xué)說對(duì)稅收法律與各方主體的平等性展開論證，使人們逐漸由傳統(tǒng)國(guó)家分配論稅收觀念中解脫，稅收法律關(guān)系平等這一理論，為稅收強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)當(dāng)事人權(quán)利和義務(wù)完善提供了依據(jù)。筆者認(rèn)為，根據(jù)平等論，應(yīng)從如下方面完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)當(dāng)事人權(quán)利和義務(wù)：其一，根據(jù)《民事訴訟法》及《最高人民法院、中國(guó)人民銀行關(guān)于規(guī)范人民法院執(zhí)行和金融機(jī)構(gòu)協(xié)助執(zhí)行的通知》等相關(guān)法律法規(guī)，執(zhí)行人員在查詢、凍結(jié)、扣劃被執(zhí)行人銀行存款時(shí)，各級(jí)金融機(jī)構(gòu)必須協(xié)助法院執(zhí)行。稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行，主要目的是：實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收債權(quán)，注重的是：被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，物權(quán)形態(tài)增加，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)逐漸與其他權(quán)能相分離，此種情況下，立法上應(yīng)協(xié)助征稅主體擴(kuò)充至所有掌控執(zhí)行標(biāo)的對(duì)象。另外，在執(zhí)行稅收強(qiáng)制制度時(shí)，若遭遇被執(zhí)行人使用暴力抵抗的狀況，執(zhí)行主體可要求公安機(jī)關(guān)配合。其二，對(duì)于被執(zhí)行人，應(yīng)賦予其回贖權(quán)。對(duì)于被執(zhí)行人生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)，此執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)非常重要，若執(zhí)行，被執(zhí)行人將遭受重大風(fēng)險(xiǎn)，由社會(huì)角度看，危害較大。若導(dǎo)致被執(zhí)行人資金周轉(zhuǎn)不靈、缺少生產(chǎn)設(shè)備等停業(yè)或破產(chǎn)，所雇用員工必須再就業(yè)，導(dǎo)致社會(huì)財(cái)務(wù)浪費(fèi)。所以，可參照美國(guó)相關(guān)制度，在一定條件下，賦予被執(zhí)行人回贖權(quán)，保護(hù)社會(huì)與個(gè)人利益。

總而言之，稅收是國(guó)家聚財(cái)、社會(huì)發(fā)展的重要來源。而稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度作為我國(guó)稅收征管中最后、最嚴(yán)厲措施，為發(fā)揮其作用，仍需要進(jìn)一步完善。