李慈強

（華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海201620）

引言

現(xiàn)代財政屬于公共財政，其本質(zhì)是政府作為受托人，為廣大納稅人的共同利益進(jìn)行調(diào)節(jié)、分配和保障，通過調(diào)整分配關(guān)系、規(guī)范分配秩序而實現(xiàn)公共利益最大化，即所謂的“集眾人之財，辦眾人之事”。但是在財政運行的具體過程中，分配不均、效率低下、貪腐浪費等問題時有發(fā)生，公共財政的公平、效率等屢受爭議，由此，公眾對現(xiàn)有財政監(jiān)督質(zhì)效產(chǎn)生質(zhì)疑的風(fēng)險也在與日俱增。針對財政監(jiān)督制度與實踐中出現(xiàn)的疏漏，從納稅人的角度來看，除了進(jìn)一步加強對公共財政運行的輿論監(jiān)督之外，提出并確立納稅人的財政監(jiān)督權(quán)，并從全過程、全方位督促財政規(guī)范運行，進(jìn)而營造良好的開展財政監(jiān)督的社會環(huán)境，對實現(xiàn)公共財政功能、提升財政監(jiān)督質(zhì)效、保障納稅人合法權(quán)益也尤為重要。

有鑒于此，本文擬從納稅人財政監(jiān)督權(quán)確立的必要性入手，厘清納稅人財政監(jiān)督權(quán)的規(guī)范意蘊與法理基礎(chǔ)，對當(dāng)前納稅人行使財政監(jiān)督權(quán)的困境及原因進(jìn)行分析，進(jìn)而探討納稅人財政監(jiān)督權(quán)的實現(xiàn)路徑，以期完善我國的財政監(jiān)督機制，實現(xiàn)公共財政“為國理財，為民服務(wù)”的宗旨。

一、納稅人財政監(jiān)督權(quán)的提出與確立必要性

長期以來，由于財稅法在性質(zhì)上屬于利益分配法，主要通過預(yù)算法、稅法等具體法律制度實行分配調(diào)整，進(jìn)而促進(jìn)社會財富分配正義，因此以往理論界對于財政監(jiān)督的研究主要集中在人大、財政、審計等機關(guān)的職能發(fā)揮上。隨著改革開放的深入和執(zhí)政理念的轉(zhuǎn)變，從作為財政受益主體的納稅人角度的研究在本世紀(jì)初開始出現(xiàn)。2001年,梁慧星提出了建立納稅人訴訟制度，以加強用稅監(jiān)督權(quán)[1]。后來有學(xué)者指出，基于公共信托理論，納稅人與行政機關(guān)之間建立相互對應(yīng)的雙重關(guān)系：稅收征納關(guān)系與用稅監(jiān)督關(guān)系[2]。此后學(xué)術(shù)界對于納稅人訴訟的問題進(jìn)行了愈發(fā)廣泛的討論。在新興權(quán)利成為研究熱點的今天，有學(xué)者認(rèn)為納稅人訴訟其實就是納稅人依法履行其用稅監(jiān)督權(quán)，即“納稅人以納稅人的身份對稅款的使用目的、使用規(guī)模、使用理由、使用方式、使用效益等進(jìn)行監(jiān)督，對稅款的違法支出行為進(jìn)行質(zhì)詢和糾正，以及對稅款如何使用提出建議和意見的權(quán)利”[3]。

（一）納稅人財政監(jiān)督權(quán)的提出

歷史地看，上述觀點具有積極的意義，在財政監(jiān)督低效的背景下看到了規(guī)范稅收支出對于強化納稅人權(quán)利意識、提高稅收使用效益的重要價值。但是問題在于，稅收只是財政收入的一種形式，而且非稅收入的比例在不斷提高，行政收費、國企利潤、罰款、政府債等呈現(xiàn)逐年增長的態(tài)勢，在全面財稅法治的背景下，我們也需要對這些復(fù)雜多樣的收入所形成的財政資金使用情況進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范；同時，在財稅監(jiān)督制度的研究中，強化私法的研究方法，在制度建設(shè)上突出個人權(quán)益意識、加強個體權(quán)利保障，對于提高財稅監(jiān)督績效、推進(jìn)公共財政建設(shè)，實現(xiàn)公共財政“為國理財，為民服務(wù)”的宗旨，同樣具有積極的意義。

由于認(rèn)識的偏差，許多理論研究將財政監(jiān)督與財政管理混為一談，在財政運行實踐的具體過程中，二者的確存在著一定程度的重合。但事實上，財政管理僅是財政部門對財政運行依法進(jìn)行的科學(xué)化、精細(xì)化的管理，它強調(diào)財政運行的制度化、規(guī)范化，旨在嚴(yán)肅財政紀(jì)律，而財政監(jiān)督在主體、行為、程序乃至目標(biāo)定位方面均有著較強的獨立性。長期以來，學(xué)術(shù)界對于財政監(jiān)督的討論，部分內(nèi)容事實上是屬于財政機關(guān)日常財政管理的范疇，而并非法學(xué)視角下全方位的財政監(jiān)督。

有鑒于此，本文提出“納稅人財政監(jiān)督權(quán)”這一概念，以應(yīng)對現(xiàn)有財政監(jiān)督體系的不足：納稅人財政監(jiān)督權(quán)是在公共財政的背景下，作為財政受益人的納稅人依法享有的，通過參與式預(yù)算、績效考評、輿論倒逼等多重途徑對特定主體一定時期內(nèi)的財政收入、支出和管理等各個環(huán)節(jié)的諸多方面予以評價、監(jiān)控、督促和反映的權(quán)利。該權(quán)利的提出旨在提高財政運行的透明性、公平性與有效性，突出納稅人的主體地位，保障社會公共需要最大化，最終實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置。

（二）納稅人財政監(jiān)督權(quán)確立的必要性

近年來，黨和國家提出堅持“以人民為中心”的發(fā)展思想，確認(rèn)人民主體地位，依靠人民進(jìn)行改革創(chuàng)新。在財政監(jiān)督領(lǐng)域，全面深化財稅法治建設(shè)亟須轉(zhuǎn)變財政監(jiān)督的理念，完善財政監(jiān)督制度，進(jìn)一步擴大財政監(jiān)督的主體與對象，在“財稅一體化”的理念下確立并完善財政監(jiān)督權(quán)的理論與實踐。雖然通常情況下納稅人也可以通過輿論監(jiān)督來實現(xiàn)一定程度的監(jiān)督，但由于目前輿論監(jiān)督定位模糊，操作性不強，導(dǎo)致監(jiān)督力度和效果受到限制，而以法律的形式明確定位并切實保障這項權(quán)利有著時代必要性。

1.公共財政功能實現(xiàn)的需要

“財政乃庶政之母”，財政起源于公共需要，財政運行實現(xiàn)資源在政府與私人之間的最優(yōu)配置，其本質(zhì)是在有限資源約束下追求效用最大化。申言之，財政是對公共部門財與物的管理，其核心任務(wù)是取得政府行使職能所必需的收入，并做到有效的支出，同時進(jìn)行財政調(diào)整以確保收支趨于平衡。因此在實際操作中，財政的運行需要在資源的稀缺性與需求的無限性中不斷地調(diào)整，進(jìn)行利益博弈和平衡協(xié)調(diào)，從而突出財政在資源配置中的高效性和精準(zhǔn)性。為了實現(xiàn)這一目的、踐行財政法治理念，對財政運行進(jìn)行必要的監(jiān)督顯得尤為重要。因此，賦予相關(guān)主體財政監(jiān)督的權(quán)力及權(quán)利，主要功能在于從不同方位和角度及時發(fā)現(xiàn)并糾正財政運行過程中的偏差,確保財政分配的公平性、規(guī)范性和有效性，這是實現(xiàn)公共財政功能的重要推動力量。

2.提高財政監(jiān)督質(zhì)效的需要

財政監(jiān)督的內(nèi)涵不僅包括對財政運行的評價，還包括對財政管理本身的評價。如果財政運行情況不佳，不僅績效降低，而且嚴(yán)重的時候還會引發(fā)財政風(fēng)險甚至造成財政危機。對于財政管理進(jìn)行監(jiān)督評價，目標(biāo)在于提高運行效率、防范財政風(fēng)險，根本宗旨在于提高納稅人的福祉，因此讓廣大納稅人參與財政監(jiān)督，是防止財政監(jiān)督流于形式的重要突破口。從實質(zhì)上講，“財政監(jiān)督即監(jiān)督財政,是對政府財政活動的監(jiān)督，是確保政府財政活動有效率地提供公共產(chǎn)品的一種制度安排”[4]。財政監(jiān)督應(yīng)當(dāng)貫穿于財政管理的整個過程和內(nèi)外兩個方面,提高財政監(jiān)督的及時性、全面性，而納稅人的財政監(jiān)督是提高財政運行的回應(yīng)性、可問責(zé)性和有效性的重要依據(jù)。

3.維護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)益的需要

現(xiàn)代公共財政的宗旨在于實現(xiàn)公共需要最大化，財政監(jiān)督必須重視納稅人的主觀感受，因為納稅人作為切身利益的主體對于財政運行效果的體會最為直接。當(dāng)政府財政收入不透明或者不能為納稅人完全感受時，政府花費的成本看起來就比實際的少，容易產(chǎn)生“財政幻覺”的現(xiàn)象[5]。為了避免舍近求遠(yuǎn)、隔靴搔癢，財政監(jiān)督不能僅僅由行政機關(guān)來自主地通過考評進(jìn)行決定，而應(yīng)當(dāng)包含由納稅人自身進(jìn)行的主觀的衡量。反言之，如果不能超越原有的封閉，不能以人為本、強調(diào)從納稅人的角度出發(fā)來評價和考核財政績效，財政監(jiān)督效果將會大打折扣，嚴(yán)重時會陷入程序空轉(zhuǎn)和流于形式。

二、納稅人財政監(jiān)督權(quán)的內(nèi)涵意蘊與法理基礎(chǔ)

權(quán)利是傳統(tǒng)法學(xué)的核心概念之一，同時也是表達(dá)實踐理性要求的一種有效途徑。學(xué)者往往通過界定和明晰權(quán)利的內(nèi)涵來闡述自身的學(xué)術(shù)主張，并以此確定其理論體系。為此，本研究從多個維度探討納稅人財政監(jiān)督權(quán)的內(nèi)涵意蘊，厘清這一概念的本質(zhì)，并進(jìn)一步對其法理基礎(chǔ)進(jìn)行深入剖析，從而更好地展開與現(xiàn)實的對照。

（一）納稅人財政監(jiān)督權(quán)的內(nèi)涵意蘊

從制度構(gòu)建應(yīng)然的角度來看，該權(quán)利在公共財政視角下的財政監(jiān)督權(quán)有以下幾點內(nèi)涵與特征：

1.納稅人財政監(jiān)督權(quán)確立與行使的目的

納稅人財政監(jiān)督權(quán)確立與行使的目的在于監(jiān)督財政，提高財政運行的效能，確保財政在“取之于民”的基礎(chǔ)上實現(xiàn)“用之于民，造福于民”。財政在不同的社會中發(fā)揮著不同的作用，各自的要求也迥異：在統(tǒng)治型社會里，財政主要服務(wù)于皇權(quán)與貴族，滿足私人需要，這種典型的家計財政主要依靠權(quán)力與德治維持運作；管理型社會依靠權(quán)力對整個社會實行強制性的管理，法律成為具有工具理性的制度安排，這時的財政是維護(hù)統(tǒng)治的需要；而在以構(gòu)筑現(xiàn)代政府治理模式為主要任務(wù)的服務(wù)型社會中，勤儉節(jié)約、積極負(fù)責(zé)、誠實守信等精神理應(yīng)貫穿于整個公共管理過程的始終，以社會的公共利益為主要目標(biāo)。納稅人財政監(jiān)督權(quán)強調(diào)的正是這種類型的財政，是對政府受托責(zé)任、納稅人主體地位的再次重申。

2.納稅人財政監(jiān)督權(quán)行使的對象

納稅人財政監(jiān)督權(quán)的對象是財政運行的全過程，包括收入、支出和管理等全部環(huán)節(jié)。在現(xiàn)代公共財政中，只有對政府的所有收支全面地實行財政管理與監(jiān)督，才能最大限度地減少浪費、消耗，實現(xiàn)財政的應(yīng)然目的，因此全面原則是財稅法的重要基礎(chǔ)?！额A(yù)算法》在2014年修訂時增加了全面預(yù)算原則，指出各級政府、各部門、各單位應(yīng)當(dāng)將所有政府收入全部列入預(yù)算①參見《中華人民共和國預(yù)算法》第36條。，為強化預(yù)算監(jiān)督，明確了相關(guān)責(zé)任人員的法律責(zé)任②參見《中華人民共和國預(yù)算法》第93條。。將這一要求進(jìn)一步擴展，納稅人財政監(jiān)督權(quán)的確立，就需要從法律上要求將財政運行的各個環(huán)節(jié)有機地連通起來，從稅種的設(shè)立、預(yù)算的審批到財政的支出、績效的評價等都需要強化監(jiān)督，最終實現(xiàn)“收入合法、支出合理、管理合規(guī)”。

3.納稅人財政監(jiān)督權(quán)在現(xiàn)有財政監(jiān)督體系中的地位與作用

納稅人財政監(jiān)督權(quán)強調(diào)納稅人的主體性，但不是要取代現(xiàn)有的監(jiān)督體系，也并不排除其他監(jiān)督方式發(fā)揮作用。財政運行環(huán)境的開放性、利益主體的多元性、運行環(huán)節(jié)的復(fù)雜性要求我們正視現(xiàn)代社會無處不在的財政風(fēng)險，重視納稅人的作用，提高其在財政監(jiān)督中的積極性。但是這并不意味著其他監(jiān)督形式可有可無或者不重要，例如審計監(jiān)督等方式具有極強的專業(yè)優(yōu)勢，系統(tǒng)性、權(quán)威性較強，與納稅人的財政監(jiān)督相互補充、相得益彰。而納稅人財政監(jiān)督權(quán)是對其他監(jiān)督方式的一種督促，尤其對于財政機關(guān)積極履行職責(zé)將形成強有力的鞭策。

4.納稅人財政監(jiān)督權(quán)的具體形態(tài)

從具體形態(tài)來看，納稅人財政監(jiān)督權(quán)并非一項單獨的權(quán)利，而是應(yīng)當(dāng)包括知情權(quán)等在內(nèi)的多項內(nèi)容。圍繞納稅人受益權(quán)的實現(xiàn)而展開，財政監(jiān)督權(quán)的邏輯架構(gòu)應(yīng)當(dāng)能促進(jìn)納稅人從不愿監(jiān)督、不敢監(jiān)督、不能監(jiān)督、監(jiān)督不力甚至無效，轉(zhuǎn)到有效應(yīng)對財政監(jiān)督困境的實現(xiàn)機制上來。為了保障納稅人可以監(jiān)督、能夠監(jiān)督以及有效監(jiān)督，財政監(jiān)督權(quán)的具體內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)圍繞納稅人的需求出發(fā)。當(dāng)前，財政監(jiān)督權(quán)應(yīng)當(dāng)包括但不限于以下方面的內(nèi)容：

一是知情權(quán)。這是實現(xiàn)財政民主與實質(zhì)公平的基礎(chǔ)，只有確保財政信息真實、完整、及時地公開，減少財政主體之間的信息不對稱，避免財政的運行陷入“無知之幕”，才能保障納稅人有效地實行財政監(jiān)督。二是參與權(quán)。納稅人在對財政運行過程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重要事項知情的基礎(chǔ)上，有權(quán)利積極地參與其中，表達(dá)自身的真實意思，維護(hù)合法權(quán)利。三是詢問權(quán)。納稅人對于財政運行的情況尤其是疑惑的地方，具有向有權(quán)機關(guān)申請信息公開、要求其在一定期限內(nèi)予以答復(fù)的權(quán)利。與前面被動性滿足的知情權(quán)不同，詢問權(quán)則是需要納稅人主動地實施。這一權(quán)利針對的主要是那些由于事項敏感而不會依行政部門的職權(quán)主動公開，或者公開的內(nèi)容因過于簡略導(dǎo)致納稅人無法充分了解確切數(shù)據(jù)的財政信息，特定的主體按照法律規(guī)定可以申請信息查詢，對于相關(guān)的事項可以進(jìn)一步過問。四是異議權(quán)。對于財政運行的具體情況，納稅人有權(quán)提出不同意見甚至予以批評。異議權(quán)有利于從事實上落實或促進(jìn)財政運行的公眾參與和利益平衡。五是救濟(jì)權(quán)。納稅人如果對財政運行的情況、財政部門的答復(fù)處理等不滿意，可以就財政收支管理中的重大問題向?qū)徲?、監(jiān)察等有關(guān)部門反映情況，提出加強財政管理的意見，也可以就違反財稅立法和財經(jīng)紀(jì)律的案件向法院提出訴訟，追究相關(guān)財政主體的法律責(zé)任。

從長遠(yuǎn)來看，凡是有利于納稅人積極履行財政監(jiān)督的權(quán)能都理應(yīng)屬于財政監(jiān)督權(quán)的范疇，例如廣泛意義上的結(jié)社權(quán)①這里廣泛意義上的結(jié)社權(quán)是指，為了彌補自身能力的不足、提高稅法遵從度，納稅人有權(quán)依法成立維護(hù)公民合法權(quán)益的社會團(tuán)體，并通過普法宣傳、專業(yè)服務(wù)、協(xié)同治理等方式在納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間發(fā)揮橋梁紐帶作用。參見黃建：《論我國納稅人協(xié)會治理功能的完善——國外經(jīng)驗與中國對策》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2013年第3期。雖然不是一種新型的納稅人權(quán)利，但是由于可以進(jìn)一步強化財政監(jiān)督，因而也屬于這一類權(quán)利。

（二）納稅人財政監(jiān)督權(quán)的法理基礎(chǔ)

1.納稅人財政監(jiān)督權(quán)源于現(xiàn)代的國家架構(gòu)理論與政治上的委托代理理論

按照公共財政學(xué)說的觀點，作為國家的代理機構(gòu)，實踐中政府承擔(dān)實現(xiàn)公共利益最大化的受托責(zé)任[6]。財政監(jiān)督則體現(xiàn)了公民作為委托人與政府作為受托人之間的聯(lián)系，“對納稅人權(quán)利的強調(diào),也就是突出了納稅人是稅收的合法所有者的身份,同時也將納稅人財政監(jiān)督人的身份進(jìn)行了強調(diào)”[7]。無論是基于傳統(tǒng)的社會契約理論，還是財稅法上的公共財產(chǎn)法學(xué)說，這些都強調(diào)現(xiàn)代財政具有強烈的公共性，需要國家在個人與社會之間、眼前利益與長遠(yuǎn)利益之間合理配置資源，最終實現(xiàn)全體社會成員的公共利益最大化。為了公共財政制度的順利實現(xiàn)，需要借助完善的財政監(jiān)督來減少制度成本，提高運行效率。

從政治上來看，現(xiàn)代國家大多實行代議制，基于分權(quán)理論對于財政實行管理，不同的國家機關(guān)行使著不同的職能：代議機關(guān)負(fù)責(zé)審批，財政機關(guān)進(jìn)行執(zhí)行，審計機關(guān)實施監(jiān)督。為了避免陷入內(nèi)幕操作、利益沖突的境地，公共財政需要強化監(jiān)督，防止政府假借“公共”之名，不當(dāng)?shù)刈非蟛块T與個人的私利?！敖⒐藏斦O(jiān)督的法律體系，以法的形式確定公共財政監(jiān)督的主體、客體、內(nèi)容以及法律責(zé)任，是實現(xiàn)我國公共財政監(jiān)督法治化的必由之路”[8]。

2.納稅人財政監(jiān)督權(quán)是其權(quán)利體系的自然延伸

財政監(jiān)督權(quán)是特定主體依法對財政的運行情況作出的監(jiān)督，核心要義在于監(jiān)督財政，旨在提高財政資金的使用效率。最大限度地減少和避免貪污、挪用、浪費等現(xiàn)象。納稅人財政監(jiān)督權(quán)涉及財政的本質(zhì)，是連接國家與納稅人的關(guān)鍵。

雖然可以籠統(tǒng)地將財稅法的理念歸納為納稅人權(quán)利保護(hù)，但是就納稅人的具體權(quán)利而言，各種權(quán)利內(nèi)部之間具有多樣性和層次性，在法律的實現(xiàn)和保障上也不同。圍繞現(xiàn)代財政的公共性特點，納稅人的權(quán)利體系應(yīng)該包含受益權(quán)、監(jiān)督權(quán)、消極防御權(quán)、主動參與權(quán)等多個方面，涉及財政運行的收入、支出和管理的全過程。其中，受益權(quán)是公共財政的本質(zhì)體現(xiàn)，是納稅人主體地位的具體表現(xiàn)，而監(jiān)督權(quán)是實現(xiàn)受益權(quán)的重要保障，也是保護(hù)納稅人其他權(quán)利的基石。只有確認(rèn)納稅人的監(jiān)督權(quán)并對其加以保障，才能實現(xiàn)服務(wù)為民的公共價值。

3.納稅人財政監(jiān)督權(quán)是納稅人權(quán)利與義務(wù)的有機統(tǒng)一

納稅人的財政監(jiān)督權(quán)與近年來學(xué)術(shù)界討論的“社會權(quán)”一樣，“具有消極權(quán)利和積極權(quán)利的雙重屬性”，相應(yīng)地國家對這一權(quán)利“負(fù)有消極尊重和積極保障的雙重義務(wù)”[9]。一方面，納稅人基于自身身份而享有生存保障權(quán)和國家給付權(quán)，因而呈現(xiàn)出權(quán)利的特點；另一方面，財政監(jiān)督的本意在于提高所有人的公共福祉，因此而具有義務(wù)的秉性。這一權(quán)利與憲法上的受教育權(quán)、勞動權(quán)等基本權(quán)利類似，具有權(quán)利與義務(wù)相結(jié)合的復(fù)合屬性。在以往的法治宣傳中，過于強調(diào)納稅是種義務(wù)，片面突出“納稅光榮”，這也在一定程度上加劇了納稅人對于稅收的本能抵制和排斥心理。只有將稅收與財政有機地結(jié)合起來，將義務(wù)與權(quán)利的邏輯進(jìn)一步明確，才能彰顯現(xiàn)代財政的公共性特征，提高納稅人的積極性和遵從度。

三、當(dāng)前確立納稅人財政監(jiān)督權(quán)面臨的困境及原因

反思我國財政運行的現(xiàn)狀，現(xiàn)有的財政監(jiān)督機制沒有充分發(fā)揮作用，甚至陷入困境而難以取得突破，究其原因，主要表現(xiàn)在下列幾個方面：

一是財政監(jiān)督管理依據(jù)的相互隔離，抑制了納稅人的財政監(jiān)督意識。從傳統(tǒng)財產(chǎn)法的視角來看，財稅法規(guī)范的對象是公共財產(chǎn)的分配、管理、使用的整個過程：屬于收入取得環(huán)節(jié)的征稅、收費等，處于財產(chǎn)管理階段的財政預(yù)算、國有資產(chǎn)經(jīng)營等，以及對財產(chǎn)進(jìn)行處分環(huán)節(jié)的財政撥款、政府投資等。財稅法在法律屬性上屬于公共財產(chǎn)法，其核心要義在于公共財產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)與提倡，保護(hù)公共財產(chǎn)不受侵犯，促進(jìn)其保值增值，滿足公共性的基本要求而最終實現(xiàn)“物盡其用”[10]。在立法上，目前我國還沒有制定單獨的財政監(jiān)督立法，主要的內(nèi)容散見于各個層次的法律法規(guī)之中，例如《預(yù)算法》中有專章關(guān)于預(yù)算管理監(jiān)督的規(guī)定①《中華人民共和國預(yù)算法》第9章專章規(guī)定了對預(yù)算的監(jiān)督，其中第91條規(guī)定了“公民、法人或者其他組織發(fā)現(xiàn)有違反本法的行為，可以依法向有關(guān)國家機關(guān)進(jìn)行檢舉、控告”。、《財政部門監(jiān)督辦法》（財政部令第69號）中主要是加強財政管理與保障財政資金安全規(guī)范有效使用的內(nèi)容等。我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第8條規(guī)定了納稅人享有知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)等權(quán)利。國家稅務(wù)總局于2009年發(fā)布《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（2009年第1號），進(jìn)一步拓展了納稅人權(quán)利的范圍，將拒絕檢查權(quán)、要求聽證權(quán)等納入其中；《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中第11條，增設(shè)了“納稅人依法享有稅收法律、行政法規(guī)和規(guī)章制定、修改的參與權(quán)”。但考查以上正在實施或處于討論中的條款不難發(fā)現(xiàn)：這些規(guī)范仍是以如何確保稅收收入為基本出發(fā)點。易言之，當(dāng)前在對“取之于民”作較充分的法律規(guī)定時，在“用之于民”上仍存在缺失。從目前的制度規(guī)范來看，財政監(jiān)督機制缺乏一個“財政決策—財政執(zhí)行—財政監(jiān)督”的邏輯體系，各個主體的分工定位尚不清晰。不同層次和環(huán)節(jié)的監(jiān)督管理依據(jù)往往導(dǎo)致財政部門的不當(dāng)干擾和過分介入，而財政監(jiān)督并未被置于相對超然的位置，缺失其獨立性，從而導(dǎo)致利益沖突。同時，在財政運行的過程中，財和稅的分離割裂了二者的聯(lián)系，一定程度上制約了納稅人的財政監(jiān)督意識及其積極性。

二是財政監(jiān)督理念的滯后性與信息的不對稱，限制了納稅人對財政監(jiān)督權(quán)行使的機會?，F(xiàn)有的財政監(jiān)督受制于事后懲罰性的理念，缺乏預(yù)防性、回應(yīng)性的有效策略。從目前的立法規(guī)定和實踐操作來看，財政監(jiān)督更多地依靠政府部門的內(nèi)部實施，強調(diào)事后政治問責(zé)和追究刑事責(zé)任，重在“事前審查批準(zhǔn)”和“事后懲罰糾正”，缺乏“事中跟蹤監(jiān)控”與“事后及時整改”，尤其在司法實踐中存在著制度障礙。這種滯后性理念及其導(dǎo)致的相關(guān)信息不對稱，對納稅人行使監(jiān)督權(quán)而言，最直接的后果就是限制了舉證的能力與機會?！耙话愕呐e證責(zé)任原則是‘誰主張誰舉證’ ，但此原則要運用在納稅人訴訟中則存在很大的困難。預(yù)算信息雖然應(yīng)當(dāng)依法予以公開，但由于其具有高度的專業(yè)性，普通民眾很難看懂。更重要的是，納稅人與政府處于一種信息不對稱的狀態(tài)，即政府實際上并沒有做到將所有的預(yù)算信息對納稅人進(jìn)行公開。對于大量的預(yù)算項目方案、調(diào)節(jié)計劃、賬目文本、資金流向記錄、報表等，納稅人對此很難完全獲得[11]?！凹{稅人訴訟第一案”被裁定不予受理的結(jié)果說明，普通的納稅人對于財政支出的使用情況無論是在知情權(quán)，還是救濟(jì)權(quán)上都難以順利實現(xiàn)②關(guān)于2006年發(fā)生的“納稅人訴訟第一案”，參見黃元?。骸豆嬖V訟與財政監(jiān)督——蔣石林訴湖南省常寧市財政局案》，載吳革編《中國影響性訴訟2006（上）》，中國檢察出版社，2007，第66-67頁。。因此，就長期以來的財政監(jiān)督理念與信息公開等實踐而言，一方面缺少預(yù)防性的策略，致使財政監(jiān)督未能將重點放在應(yīng)對各類財政風(fēng)險上，進(jìn)而針對不同的風(fēng)險類型采取針對性的防范措施；另一方面缺少回應(yīng)性的策略，財政監(jiān)督也未能積極回應(yīng)納稅人的利益訴求、規(guī)范財政信息的披露機制與標(biāo)準(zhǔn)。

三是財政監(jiān)督體系的封閉性和不完整，導(dǎo)致納稅人財政監(jiān)督的缺位。由于財政的公眾參與性不足、預(yù)算公開化不夠等原因，實踐中的財政運行過程具有封閉性的特征。現(xiàn)階段的實踐中，財政監(jiān)督主要集中在人大、財政部門、審計機關(guān)等主體，雖然形式不一，但是財政監(jiān)督的主體局限在公權(quán)力機構(gòu)，尤其集中在政府部門之中，而作為財政委托人的納稅人則被排除在外。這種內(nèi)外監(jiān)督主體的失衡集中體現(xiàn)為預(yù)算支出變動隨意，缺乏有效法律監(jiān)督，甚至在出現(xiàn)公共危機之際，民政部門與地方政府會商申領(lǐng)財政資金時可能存在夸大災(zāi)情、謀取利益的現(xiàn)象，財政資金的使用也無法避免截留、挪用等違法行為，地方政府更是有可能利用救災(zāi)資金解決當(dāng)?shù)刎斦栴}[12]。有效的財政運行機制需要促進(jìn)多元化的財政主體基于自身的考量而進(jìn)行充分的利益博弈，財政監(jiān)督環(huán)節(jié)也不例外。從財政民主的角度看，財政監(jiān)督體系是否完整與財政活動是否具有多元參與者密切相關(guān)，“財政監(jiān)督不是獨立于管理的過程,而是基于受托財政責(zé)任關(guān)系的要求而進(jìn)行的控制活動”[13]。當(dāng)前，財政監(jiān)督體系還未能打破傳統(tǒng)上將重心落在行政機關(guān)尤其是財政部門上的局限，事實上的財政監(jiān)督主體不充分具有周延性，特別是納稅人在財政監(jiān)督體系中的缺位現(xiàn)象，制約了這類重要主體的能力建設(shè)，也未能開拓其有效實施財政監(jiān)督的途徑。

四是財政監(jiān)督囿于行政主體的支配性，呈現(xiàn)權(quán)力性的特征，弱化了財政監(jiān)督的力度。由于上述財政監(jiān)督體系的封閉性，現(xiàn)有的財政監(jiān)督過于強調(diào)其工具性價值，采取命令服從的方式行使強大的公權(quán)力，以此實現(xiàn)和強化行政主體的意志。例如，作為調(diào)整預(yù)算關(guān)系的基礎(chǔ)性立法，《預(yù)算法》更多的是在“強調(diào)預(yù)算工具性職能將應(yīng)受監(jiān)督者反置于監(jiān)督者地位，以致將國家預(yù)算權(quán)過分集中于某一部門（財政部）之手”[14]，其中權(quán)力性的特征可見一斑。在這一工具性價值的支配下，長期以來，我國財政監(jiān)督的目標(biāo)主要為合規(guī)性審查，弱化了針對財政資金的績效監(jiān)督，即強調(diào)對與錯（是否合規(guī)）的評判，忽視了好與差的評價[15]?？傊?，我國現(xiàn)有的財政監(jiān)督傾向于典型的行政型模式架構(gòu)，強調(diào)政府的單向監(jiān)督，制度的邏輯是上級政府代表委托人“領(lǐng)導(dǎo)財政監(jiān)督機構(gòu)對各個政府部門和下級政府進(jìn)行財政監(jiān)督”，最終成為了“政府自身對自身的監(jiān)督”[16]。

五是受制于固有的傳統(tǒng)認(rèn)識，納稅人在財政監(jiān)督過程中缺乏主動參與的文化土壤。較長時間內(nèi)，我國許多地方政府對于財政的管理奉行國家分配論的觀念，政府居于高位而對財政進(jìn)行自主分配，這些在一定程度上制造和加劇了政府與納稅人之間的緊張關(guān)系。現(xiàn)實生活中大多數(shù)納稅人的權(quán)利意識淡薄，對于財政的認(rèn)識仍然停留在消極守法的地步，傳統(tǒng)思維中把“稅收法律關(guān)系作為一種‘權(quán)力關(guān)系’ 而存在”[17]，更多的是擔(dān)心不按時、足額地納稅將受到刑法的制裁。對稅收法律關(guān)系作如此簡單而庸俗的理解，影響甚至制約了納稅人自覺履行納稅義務(wù)并積極行使納稅人權(quán)利。加上納稅人的財政監(jiān)督能力與素養(yǎng)也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，財政的運行容易陷入“公地悲劇”的境地。

四、納稅人財政監(jiān)督權(quán)的實現(xiàn)路徑

納稅人財政監(jiān)督權(quán)不是超然甚至虛無縹緲的，實踐中需要借助于具體路徑予以實現(xiàn)。由于納稅人的這一權(quán)利涉及財政運行的收入、支出與管理的整個過程，因此權(quán)利實現(xiàn)既涉及保障政治平等、強化地位保障的憲法這一基礎(chǔ)性立法，也必須依賴具體財政過程中的規(guī)定。在當(dāng)前我國的社會實踐中逐步確立和保障實現(xiàn)這一權(quán)利主要包括以下路徑：

(一)共同構(gòu)建”嵌入式“監(jiān)督

強調(diào)納稅人的財政監(jiān)督權(quán)，既要避免財政運行成為政府部門的內(nèi)部操作，也要防止納稅人權(quán)利濫用而妨礙政府的正常運行。2014年的全國財政工作會議上，相關(guān)負(fù)責(zé)人提出了“嵌入”預(yù)算編制的理念與方式，有學(xué)者從信息技術(shù)的角度提出以“嵌入式”理念，將預(yù)算始終處在資金管理者和財政監(jiān)督者的監(jiān)控之下，以確保財政資金的安全和績效[18]。而從一項權(quán)利的視角，將納稅人的財政監(jiān)督權(quán)內(nèi)嵌入財政運行的整個過程，與其他監(jiān)督主體、監(jiān)督方式共同構(gòu)建嵌入式監(jiān)督，可從制度設(shè)計層面為現(xiàn)有的財政監(jiān)督體系注入新鮮的活力，同時也會給具體的財政監(jiān)督甚至整個財政運行過程帶來諸多的轉(zhuǎn)變。

1.嵌入環(huán)節(jié)：整個財政過程監(jiān)督、績效監(jiān)督

傳統(tǒng)上財政的運行偏重于機械地要求符合現(xiàn)有的法律規(guī)定和預(yù)算方案，單純地追求預(yù)算平衡，這樣的財政容易淪為枯燥的“數(shù)字游戲”，造成庸政懶政，不利于政府積極行使職權(quán)和履行職責(zé)。只有將財政監(jiān)督的觸點延伸，嵌入納稅人實際對財政信息的需求和財政支出的實際績效評價中，在財政運行過程中的每個環(huán)節(jié)都不斷提高政府對納稅人的回應(yīng)，才能實現(xiàn)廣大納稅人對公共需要的有效滿足。

2.嵌入模式：全面監(jiān)督、共同治理

以往財政監(jiān)督主要是政府部門基于自身的職責(zé)對財政情況進(jìn)行各項專門性的監(jiān)督，采取“人盯人”的方式實行“鐵路警察，各管一段”，在實踐中難免會出現(xiàn)監(jiān)督重疊、真空或者矛盾的情況。確認(rèn)納稅人的財政監(jiān)督權(quán)并將其嵌入各個監(jiān)督主體、各類形式的財政運行領(lǐng)域，有利于促使各個部門在財政監(jiān)督上突破身份的阻隔與限制，在分工的基礎(chǔ)上加強合作，從而提高財政監(jiān)督的針對性和有效性。

3.嵌入理念：預(yù)防為主、主客觀相結(jié)合

以往的財政監(jiān)督主要是事后進(jìn)行考核評估，這種機制的關(guān)鍵在于對上級的管理部門負(fù)責(zé)，納稅人財政監(jiān)督的重點需要正視財政運行中可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險，在信息反饋機制的基礎(chǔ)上發(fā)揮財政監(jiān)督的危險預(yù)警功能，這也是近年來理論界一直強調(diào)財政穩(wěn)健的意義所在。主客觀相結(jié)合的嵌入理念意味著在充分考量納稅獲取信息的便利性、可行性的基礎(chǔ)上，開發(fā)可表征、可度量、綜合性、客觀性的指標(biāo)體系，將績效管理的思想納入財政監(jiān)督的過程中，重視納稅人在績效目標(biāo)、績效評價、評價結(jié)果應(yīng)用等方面的綜合體驗（如稅痛感、獲得感等），提高其在財政運行中的參與意識。

（二）著力推動政治化實施

在現(xiàn)代社會中，政府的施政綱領(lǐng)要制訂得科學(xué)、執(zhí)行得有力，就要求得到納稅人的足夠關(guān)注，并激發(fā)廣大公民就關(guān)系到切身利益的問題與政府積極互動，以政治參與的方式推動實現(xiàn)他們的正當(dāng)權(quán)利。政治化實施方式的核心在于規(guī)范政府部門的行為，強化其受托責(zé)任與服務(wù)意識，在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)納稅人對財政的有效監(jiān)督。

一是發(fā)揮黨組織在財政運行尤其是政府投融資、國有企業(yè)治理、國有資本運營等方面的積極作用。利用黨內(nèi)法規(guī)進(jìn)一步全面從嚴(yán)治理，厲行勤儉節(jié)約，堅決抵制和嚴(yán)懲財政違紀(jì)違法行為。近來，黨中央陸續(xù)出臺了黨員廉潔自律的“八項規(guī)定”、黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費、黨政領(lǐng)導(dǎo)干部實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等規(guī)定，尤其是對“三公”消費以及由此衍生的腐敗問題進(jìn)行集中整治，利用黨章黨規(guī)要求黨員樹立艱苦樸素、遵紀(jì)守法和廉潔從政的意識，強調(diào)領(lǐng)導(dǎo)干部的政治覺悟和廉潔自律，從而實現(xiàn)全心全意為人民服務(wù)的根本宗旨。

二是鼓勵支持納稅人積極利用《預(yù)算法》等法律的功能，通過參政議政、民主監(jiān)督等方式積極參與政府的公共管理工作。除了積極關(guān)注政府向人大進(jìn)行預(yù)決算申請、匯報工作等外，納稅人還可以通過市民熱線、網(wǎng)上提議案等途徑反映社情民意，對于教育、醫(yī)療、環(huán)保等公共事項提出意見建議，突出政府決策尤其是財政資源配置對于廣大人民最緊迫需求的回應(yīng)性，確保財政在運行中能保障改善民生。

三是提高公民的政治參與意識。按照《選舉法》《全國人民代表大會和地方各級人民代表大會代表法》等法律規(guī)定，積極選舉能夠代表公共利益和自身正當(dāng)權(quán)益的代表，并持續(xù)督促其積極履職。納稅人通過這一權(quán)利將能力強、素質(zhì)高的人員作為人選，并加強與人大代表的溝通，督促其在任期內(nèi)認(rèn)真履行職責(zé)、接受監(jiān)督，確保納稅人具有通暢的利益表達(dá)機制和意見反饋渠道。

（三）協(xié)同借助社會化督促

在十九屆四中全會提出國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的背景及要求下，理想的財政監(jiān)督應(yīng)突破原有的行政主導(dǎo)、封閉運行的模式，在“政府—市場—社會”共同治理的邏輯下引入多樣化的社會力量參與到這一環(huán)節(jié)中來。在高度開放、復(fù)雜多變的社會實踐中，借助多元主體的力量，通過社會化的方式來整體聯(lián)動、協(xié)同合作，開展系統(tǒng)治理、源頭治理。

一是利用媒體進(jìn)行財政監(jiān)督。媒體不能“報喜不報憂”，對于社會的隱患、質(zhì)疑等情況應(yīng)允許不同聲音出現(xiàn)。就財稅法領(lǐng)域而言，財政的規(guī)范運行離不開媒體監(jiān)督，每年兩會期間直播政府工作報告，就民生領(lǐng)域等普遍關(guān)注的問題進(jìn)行采訪和報道，公布預(yù)決算信息等等，都是媒體監(jiān)督的具體形式。

二是通過市民熱線、自媒體等直接舉報或間接曝光等方式進(jìn)行財政監(jiān)督。隨著納稅人主體意識的增強和現(xiàn)代社會通信技術(shù)的進(jìn)步，納稅人獲得信息的途徑日趨多元化，信息傳播速度不斷加快，網(wǎng)絡(luò)尤其是自媒體成為公眾關(guān)注的焦點。因此納稅人利用這些方式來披露信息、引起關(guān)注甚至倒逼執(zhí)法機關(guān)的現(xiàn)象屢見不鮮。2018年某媒體人士在微博上舉報個別明星逃稅，對此稅務(wù)機關(guān)高度重視并積極介入，掀起了督促影視行業(yè)開展稅收自查自糾、規(guī)范稅收征管秩序的風(fēng)暴。這是納稅人利用自身影響力、提供有效信息主動進(jìn)行財政監(jiān)督的典型案例，既減少了國家稅源的流失，也進(jìn)一步提高了納稅人的權(quán)利意識。在媒體技術(shù)高度發(fā)達(dá)的新時代，這樣的方式值得廣大的納稅人參考借鑒，有利于推動對財政領(lǐng)域違法違紀(jì)問題的有效處理。

三是通過公益組織、行業(yè)協(xié)會等非政府部門進(jìn)行財政監(jiān)督。單個的納稅人進(jìn)行財政監(jiān)督存在著高度分散、精力有限、能力不足等缺點，這些可以通過納稅人的結(jié)社權(quán)、受教育權(quán)進(jìn)行彌補。在參與立法、普法宣傳等方面公益組織、行業(yè)協(xié)會往往可提供有力支持，還可以提起公益訴訟，進(jìn)一步提高納稅人監(jiān)督的針對性和專業(yè)性。在政府與納稅人之間，這些中間力量能夠起到促進(jìn)交流、加強溝通的作用，對于納稅人財政監(jiān)督權(quán)的保障和實現(xiàn)尤為重要。

四是優(yōu)化利用有獎發(fā)票的方式，充分發(fā)揮廣大社會公眾的優(yōu)勢，利用其巨大的社會網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)全方位的財政監(jiān)督。理論上，有獎發(fā)票制度利用中獎效應(yīng)來引導(dǎo)消費者索取發(fā)票，以此來監(jiān)督經(jīng)營者的應(yīng)稅行為，在高效便捷的稽核基礎(chǔ)上促進(jìn)稅收遵從。實踐中，全國各地已經(jīng)在餐飲業(yè)、住宿業(yè)、商業(yè)等部分行業(yè)就有獎發(fā)票活動進(jìn)行了有益探索和試點推廣，提高了消費者索取發(fā)票的積極性，規(guī)范了發(fā)票的開具和使用。為提高消費者索取發(fā)票的意識、增加消費者參與活動的人數(shù)以及提升參與抽獎發(fā)票的占比，今后應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善有獎發(fā)票活動的宣傳內(nèi)容和形式[19]，規(guī)范有獎發(fā)票開始的時間、背景、開獎、兌獎等具體流程，通過激勵機制來實現(xiàn)消費者對經(jīng)營者的有效稽核。

（四）切實保障司法化救濟(jì)

在現(xiàn)代國家中，法律具有可訴性是確保立法具有科學(xué)性、促進(jìn)法律有效實施的重要保障。相關(guān)的利益主體通過訴訟的方式向法院申請救濟(jì)，這樣既可以保障立法的權(quán)威，也彰顯法院在法律實施中的核心地位。就財政監(jiān)督而言，較為常見的方式是納稅人訴訟，通過訴訟的方式來實現(xiàn)納稅人的財政監(jiān)督權(quán)。對此各國立法對納稅人訴訟都有較為嚴(yán)格的規(guī)定，今后需要注意以下方面：

一是科學(xué)規(guī)范名稱。雖然“納稅人訴訟”這一概念近年來成為理論界常用的術(shù)語，但是這一概念沒有嚴(yán)格的、準(zhǔn)確的指稱對象，無法突出公益的性質(zhì)；沒有將財稅法中的征稅、管稅和用稅等各個環(huán)節(jié)很好地統(tǒng)籌起來，不能將稅收與財政較好地融合起來；只是指出了原告主體，并不像“環(huán)境公益訴訟”那樣具有學(xué)科上的規(guī)范意義。因此筆者建議使用“財政公益訴訟”這一概念，將財政的支出、管理等涉及“財”的內(nèi)容也囊括進(jìn)去。

二是明確訴訟主體。從以往的經(jīng)驗來看，允許納稅人通過訴訟的方式進(jìn)行財政監(jiān)督，需要正確處理防止濫訴與動力不夠的關(guān)系，對此各國立法往往嚴(yán)格限定起訴的主體?，F(xiàn)行《民事訴訟法》《行政訴訟法》都要求原告與案件具有直接利益關(guān)系，因此具體的、單個的納稅人不能直接提起公益訴訟。不過檢察機關(guān)作為法律監(jiān)督機關(guān)可以依法提起公益訴訟，公益組織、行業(yè)協(xié)會等社會團(tuán)體也可以依法履行公益訴訟的職能。納稅人在財政運行中可以向上述主體提供案件線索，推動公益訴訟。

三是厘清訴訟對象。如前所述，納稅人財政監(jiān)督權(quán)的對象是財政運行的整個過程，但是《行政訴訟法》第25條第4款、《最高人民法院最高人民檢察院關(guān)于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》中涉及公益訴訟的范圍僅包括國有財產(chǎn)保護(hù)、國有土地使用權(quán)出讓等事項，《民事訴訟法》第55條僅用“列舉+概括”的方式規(guī)定了“法律規(guī)定的機關(guān)和有關(guān)組織”針對“損害社會公共利益的行為”可以提起訴訟。目前上述規(guī)定對于公益訴訟的范圍較狹窄，今后在立法完善時應(yīng)注重上述規(guī)定與《稅收征管法》《預(yù)算法》《國有企業(yè)資產(chǎn)法》等法律間的銜接，進(jìn)一步明確財政公益訴訟的范圍。

四是合理配置訴訟程序及舉證責(zé)任。保障財政的規(guī)范運行，是人大、稅務(wù)機關(guān)、財政部門、審計部門等的法定職責(zé)，為了避免上述機關(guān)被錯誤地提起公益訴訟、浪費司法資源，需要對公益訴訟進(jìn)行嚴(yán)格的事前審查。只有具備充足的事實證據(jù)與法律依據(jù)，且有關(guān)部門在訴前程序后仍拒不糾正違法行為或者不履行法定職責(zé)時，檢察機關(guān)、特定的社會團(tuán)體才能提起公益訴訟。與強大的公權(quán)力相比，納稅人處于弱勢地位。因此，有必要在納稅人訴訟中實行“舉證責(zé)任倒置”規(guī)則，以減輕原告的訴訟壓力。在條件尚不充分具備的情況下,至少應(yīng)當(dāng)考慮在法庭的審理環(huán)節(jié)，可以先行立法規(guī)定在實質(zhì)審查的地方實行“舉證責(zé)任倒置”，要求財政主體證明其行為的合法性，通過這樣特殊的審理程序明確財政主體的權(quán)力與責(zé)任邊界。

結(jié)語

“公共財產(chǎn)”觀的核心是納稅人權(quán)利本位，以提高納稅人的公共福祉、實現(xiàn)公共需要最大化作為財政運行的出發(fā)點和最終歸宿，將納稅人從消極、被動的“受體”轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極、主動的“主體”[20]。在公共財政的理念與視角下，我們需要秉持納稅人權(quán)利本位的理念，對此筆者提出最寬泛意義上的“納稅人財政監(jiān)督權(quán)”，是對現(xiàn)有財政監(jiān)督體制不足的回應(yīng)，有利于確認(rèn)并強化納稅人的主體地位和權(quán)利意識。事實上，在公共財政的背景下，財政監(jiān)督重點強調(diào)履行職責(zé)，在財政監(jiān)督的權(quán)力配置上側(cè)重分權(quán)與制衡。從現(xiàn)有的趨勢來看，越來越多的學(xué)者主張傾向于通過完善權(quán)力配置和強化問責(zé)制度來解決“行政權(quán)力本位”的問題。當(dāng)然,作為一項新興權(quán)利,還有許多法律層面的具體事項,如權(quán)利主體的類型范圍,是否含有或限于自然人、法人或社會組織等問題，還有待在將來的研究中進(jìn)一步探討。

納稅人的財政監(jiān)督權(quán)呈現(xiàn)出權(quán)利與義務(wù)并重的復(fù)合性特征，將其嵌入財政制度運行的具體過程中并加以實現(xiàn)，是提高財政運行績效、完善財稅法治建設(shè)的重要任務(wù)。只有這樣才能確保這一權(quán)利從應(yīng)然性權(quán)利向?qū)嵢恍詸?quán)利轉(zhuǎn)變，“實現(xiàn)國家財政權(quán)與私人財產(chǎn)權(quán)的平衡與和諧，做到財政收入合理、合法、合憲，財政支出公開、公平、公正，財政管理有規(guī)、有序、有責(zé)”[21]，切實保障公共財政在“取之于民”的基礎(chǔ)上最終實現(xiàn)“用之于民，造福于民”。