季國民 葉 敏

一、問題的提出

財政部于2019年頒布了CAS12債務(wù)重組準則(以下簡稱新準則)，旨在替代2006版?zhèn)鶆?wù)重組準則(以下簡稱舊準則)，新準則較舊準則進步之處在于，與其他近兩年頒布的新準則(如CAS22)做了較好的銜接，同時對準則之間會計處理適用邊界也進行了清晰梳理，體現(xiàn)了會計準則之間內(nèi)在邏輯的一致性。同時，為實務(wù)中的會計處理提供了明確指引，統(tǒng)一了會計口徑，增加了會計信息的可比性。

為進一步增強操作的規(guī)范性，2020年4月財政部頒布了債務(wù)重組準則應(yīng)用指南(2019版)(以下簡稱應(yīng)用指南)。該文件為明確債權(quán)人和債務(wù)人相關(guān)會計處理提供了詳細的實務(wù)案例。但筆者在仔細研讀應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定之后，發(fā)現(xiàn)債務(wù)人用非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，資產(chǎn)處置損益計入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目規(guī)定時，會計處理讓人費解。該項規(guī)定參見應(yīng)用指南“關(guān)于債務(wù)人的會計處理”第一條第二款相關(guān)規(guī)定。該條款規(guī)定可以分解為三個層面進行解釋：(1)債務(wù)人以單項非金融資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)等)清償債務(wù)的，抵債資產(chǎn)處置損益計入“其他收益”科目。(2)債務(wù)人以多項非金融資產(chǎn)(如包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)清償債務(wù)的，抵債資產(chǎn)的處置損益不再區(qū)分資產(chǎn)類型，統(tǒng)一計入“其他收益”科目。(3)債務(wù)人以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務(wù)的，抵債資產(chǎn)的處置損益也不再區(qū)分資產(chǎn)類型，統(tǒng)一計入“其他收益”科目。

仔細分析上述條款規(guī)定后，發(fā)現(xiàn)這樣的會計處理讓人覺得有點費解，不知其結(jié)論基礎(chǔ)是什么，同時與其他準則相關(guān)規(guī)定存在不一致的情形。在反復(fù)研究相關(guān)準則的基礎(chǔ)上，擬對上述會計處理存在問題從以下幾個方面加以剖析。

二、問題的邏輯分析

（一）與2019年新報表格式規(guī)定不一致

財政部于2019年4月30日頒布了財會〔2019〕6號“關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知”(以下簡稱通知)。通知對相關(guān)報表項目的使用范圍進行了說明，關(guān)于“資產(chǎn)處理收益”報表項目核算范圍作了明確規(guī)定。其中債務(wù)重組中因處置非流動資產(chǎn)(金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出的非流動資產(chǎn)(金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)產(chǎn)生的利得或損失在本項目核算范圍內(nèi)。通知非常明確地指出，因債務(wù)重組處置的非流動資產(chǎn)(特殊情形除外)計入“資產(chǎn)處置收益”科目，具體在會計處理時使用“資產(chǎn)處置損益”科目。此外，通知中對“其他收益”報表項目的適用范圍也給予了明確說明。“其他收益”項目反映計入其他收益的政府補助，以及其他與日常活動相關(guān)且計入其他收益的項目。因此，其他收益主要是核算政府補助及其他與日常相關(guān)的活動。如果不是日?；顒有纬傻膿p益，不在該項目中列示。

在應(yīng)用指南附錄二《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》修訂說明第八條“關(guān)于多項資產(chǎn)清償債務(wù)的處置損益”中，有這樣一段描述“鑒于以多項資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行的債務(wù)重組一般屬于不經(jīng)常發(fā)生的交易，本準則不要求區(qū)分不同資產(chǎn)類型確認處置損益，而是將相關(guān)損益合并反映?！本褪钦f，應(yīng)用指南也認為多項資產(chǎn)抵債屬于非日常活動，既然是非日常活動，那么抵債資產(chǎn)損益計入“其他收益”科目似不妥當。

因此，應(yīng)用指南中關(guān)于債務(wù)人抵債資產(chǎn)會計處理中會計科目選擇，與新財務(wù)報表項目適用范圍存在規(guī)定不一致情形。

（二）與非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定存在不一致

應(yīng)用指南對于用多項資產(chǎn)抵債不再區(qū)分資產(chǎn)類型，抵債資產(chǎn)處置損益統(tǒng)一計入“其他收益”科目，其結(jié)論基礎(chǔ)是：實務(wù)中企業(yè)確定抵債資產(chǎn)公允價值有時存在較大難度，因此可以采用簡便做法，將處置損益總額合并反映。這一規(guī)定單獨來看確實有其合理性，但如果結(jié)合其他準則規(guī)定，就會發(fā)現(xiàn)準則之間會計處理理念存在邏輯不一致情形。再結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換準則相關(guān)規(guī)定。在非貨幣性資產(chǎn)交換準則應(yīng)用指南中，對于采用公允價值模式計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額要區(qū)分換出資產(chǎn)不同類型處理。具體規(guī)定如下。

1.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的，計入當期損益的部分通過“資產(chǎn)處置損益”科目核算，在利潤表“資產(chǎn)處置收益”項目中列示。

2.換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，按換出資產(chǎn)公允價值或換入資產(chǎn)公允價值確認其他業(yè)務(wù)收入，按換出資產(chǎn)賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本，二者之間的差額計入當期損益，分別在利潤表“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目中列示。

一個是用多項資產(chǎn)抵債，一個是用多項資產(chǎn)交換，對于債務(wù)人和資產(chǎn)換出方而言，其本質(zhì)都是“出售資產(chǎn)交易”行為。為什么在非貨幣性資產(chǎn)交換時要分類區(qū)分資產(chǎn)處置損益，而在債務(wù)重組中不區(qū)分資產(chǎn)處置損益。債務(wù)重組抵債資產(chǎn)公允價值不容易取得，非貨幣性資產(chǎn)交換時換出資產(chǎn)公允價值則容易取得，這樣處理使準則之間無法保持內(nèi)在邏輯一致性，因此也很難讓人信服。

（三）與財務(wù)報告目標也不一致

2018年國際會計準則理事會頒布了2018版國際財務(wù)報告概念框架。國際會計準則理事會非常明確地規(guī)定了概念框架的地位，指出概念框架本身無法代替具體準則的規(guī)定，但是概念框架可以評價準則是否合乎內(nèi)在邏輯。如果一項準則的規(guī)定與概念框架的基本理念發(fā)生沖突時，一定要給出一個合理的理由，否則該項規(guī)定的理論根基就不夠堅實。

財務(wù)報告概念框架指出，財務(wù)報表目標是為財務(wù)報表使用者提供決策有用的財務(wù)信息，有用的財務(wù)信息包括相關(guān)性和如實反映，這兩個標準是評價有用財務(wù)信息的基本指標。當一條財務(wù)信息無法同時滿足上述兩個標準時，該信息對財務(wù)報表使用者來說是沒有價值的。而新債務(wù)重組準則應(yīng)用指南中對多項資產(chǎn)抵債資產(chǎn)處置損益統(tǒng)一計入“其他收益”科目的會計處理，顯然無法如實反映不同資產(chǎn)處置的損益，違背了有用財務(wù)信息的基本質(zhì)量要求“如實反映”這一個標準。應(yīng)用指南之所以這樣處理，主要是基于成本效益原則考慮，其在附件說明中也提出了這一點。這樣解釋有一定道理，但是成本效益原則的使用是建立在提供有用財務(wù)信息的前提下，如果考慮了成本問題，無法為報表使用者提供決策有用的財務(wù)信息，這樣處理似不妥當。

三、改進建議

根據(jù)上述分析，本文建議將應(yīng)用指南中資產(chǎn)抵償債務(wù)資產(chǎn)處置損益統(tǒng)一計入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目這一規(guī)定取消，并將該項交易分拆為三種情形進行會計處理。

（一）債務(wù)人以單項非金融資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等，但不含存貨）清償債務(wù)，抵債資產(chǎn)處置損益計入“資產(chǎn)處置損益”

這樣處理的結(jié)論基礎(chǔ)是：

1.債務(wù)人的會計處理與債權(quán)人取得非金融資產(chǎn)的初始計量匹配。

2.與2019年新報表格式中“資產(chǎn)處置收益”報表項目使用規(guī)定保持一致。

3.與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)準則保持內(nèi)在邏輯一致。

這樣處理的好處在于準則與準則之間，準則與相關(guān)規(guī)定之間都能保持內(nèi)在一致性。

（二）債務(wù)人以存貨清償債務(wù)，適用于收入準則

這樣處理的結(jié)論基礎(chǔ)是：

1.非貨幣性資產(chǎn)交換準則中規(guī)定一方以存貨換入對方的非貨幣性資產(chǎn)適用收入準則，債務(wù)重組準則這樣處理與收入準則保持一致，同時與非貨幣性資產(chǎn)準則也相互呼應(yīng)。

2.從準則之間地位上講，國際會計準則和國際財務(wù)報表準則均沒有對債務(wù)重組交易和非貨幣性資產(chǎn)交換交易單獨制定準則，而是分列至其他相關(guān)準則之中。我國之所以頒布這兩個準則，主要基于避免準則頻繁和大范圍修訂考慮，因此債務(wù)重組準則和非貨幣性資產(chǎn)交換準則在準則中處于“從屬”地位。

（三）債務(wù)人以多項非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務(wù)的，抵債資產(chǎn)處置損益應(yīng)區(qū)分資產(chǎn)類型分項處理

這樣處理的結(jié)論基礎(chǔ)是：

1.與非貨幣資產(chǎn)交換準則會計處理保持一致，體現(xiàn)會計準則內(nèi)在邏輯一致性。

2.與新準則適用范圍保持一致。新準則明確指出，債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認、計量和列報，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》等金融工具相關(guān)準則。這樣，抵債金融資產(chǎn)的終止確認按金融工具準則處理，計入“投資收益”科目更有理論依據(jù)。

3.更能提高會計信息質(zhì)量。實質(zhì)上無論是用資產(chǎn)抵債還是進行非貨幣性資產(chǎn)交換，其本質(zhì)都是對持有資產(chǎn)的終止確認，原則上都應(yīng)按“出售交易原則”處理，只不過出售資產(chǎn)獲取的對價形式不同而已。因此分類列報不同資產(chǎn)的處置損益，有益于為報表使用者提供高質(zhì)量財務(wù)信息，增加會計信息可比性。