張曉瑜 閆麗娟

[摘要]本文從國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的背景入手，闡釋了國(guó)有企業(yè)混合所有制改革對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新要求。從開展研究型內(nèi)部審計(jì)、推動(dòng)完善治理機(jī)制、確保國(guó)家重大政策落實(shí)、開展全流程審計(jì)、推進(jìn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改五個(gè)方面，探究了內(nèi)部審計(jì)在國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中的作用路徑。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì) ? 混合所有制改革 ? 作用路徑

本文受北京市社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目（21GLC037）的資助

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)提出“積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)”。2014年《政府工作報(bào)告》指出，要加快發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)。黨的十九大報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)，要深化國(guó)有企業(yè)改革，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，培育具有全球競(jìng)爭(zhēng)力的世界一流企業(yè)。2021年《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和 2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中進(jìn)一步對(duì)深化國(guó)有企業(yè)混合所有制改革提出新要求，對(duì)混合所有制企業(yè)探索實(shí)行有別于國(guó)有獨(dú)資、全資公司的治理機(jī)制和監(jiān)管制度?；旌纤兄聘母锊粌H是我國(guó)國(guó)企改革三年行動(dòng)落地的重大課題，更對(duì)新時(shí)期國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督體系提出了新要求。

二、國(guó)有企業(yè)混合所有制改革對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新要求

（一）內(nèi)部審計(jì)提供監(jiān)督評(píng)價(jià)，強(qiáng)化咨詢服務(wù)

在推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的過程中，國(guó)家層面陸續(xù)發(fā)布了一系列文件，這就要求國(guó)有企業(yè)的內(nèi)外部監(jiān)督主體需監(jiān)督混合所有制改革相關(guān)政策措施的落地情況?！丁笆奈濉眹?guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》要求在對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注國(guó)有企業(yè)改革審計(jì)。圍繞國(guó)企改革“1+N”制度體系和三年行動(dòng)方案決策部署，重點(diǎn)關(guān)注混合所有制改革和自然壟斷行業(yè)改革。國(guó)資委發(fā)布的《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的實(shí)施意見》中明確要求，內(nèi)部審計(jì)要對(duì)混合所有制改革全過程進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

這些制度的出臺(tái)，要求國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)要根據(jù)混改的戰(zhàn)略目標(biāo)和階段性目標(biāo)來制定，并保持與混改的戰(zhàn)略規(guī)劃相一致。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資源配置、戰(zhàn)略實(shí)施、重大投資中的重大風(fēng)險(xiǎn)防控，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和反映混改過程中存在的重大問題，并提出有效的建議與意見。

（二）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)企業(yè)治理，強(qiáng)化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

多元利益相關(guān)者參與國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部治理，這就要求各方的利益訴求能夠得到有效、合理的表達(dá)。為了形成能夠相互監(jiān)督與牽制的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，避免由于“內(nèi)部人控制”或者“一股獨(dú)大”等導(dǎo)致其他方受損的現(xiàn)象發(fā)生，混合所有制改革不能僅停留在資本層面的混合，還需確保非國(guó)有股東在國(guó)企經(jīng)營(yíng)管理中具有一定的影響力，才能更好地發(fā)揮民營(yíng)資本的監(jiān)督和治理作用（蔡貴龍等，2018）。為了推動(dòng)國(guó)有企業(yè)改革的深入發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)定期對(duì)企業(yè)開展內(nèi)控評(píng)價(jià)，重點(diǎn)關(guān)注混合所有制改革中的激勵(lì)約束機(jī)制設(shè)計(jì)是否合理，為優(yōu)化企業(yè)治理機(jī)制建言獻(xiàn)策。

（三）內(nèi)部審計(jì)開展全流程審計(jì)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控

國(guó)資委為國(guó)有企業(yè)混合所有制改革提供了系統(tǒng)化的操作指引，并且明確了國(guó)企混改的基本操作流程和各個(gè)環(huán)節(jié)的操作要點(diǎn)。這就要求國(guó)有企業(yè)的內(nèi)外部監(jiān)督主體對(duì)混合所有制改革的程序規(guī)范性進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)混合所有制改革前期準(zhǔn)備階段和實(shí)際操作階段進(jìn)行全流程監(jiān)督。目前的混合所有制改革中，國(guó)有企業(yè)面臨許多新的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計(jì)工作要從事后監(jiān)督檢查轉(zhuǎn)向全流程風(fēng)險(xiǎn)防控。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)在混合所有制改革的全流程中開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注潛在的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，推動(dòng)企業(yè)建立健全全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系。

三、內(nèi)部審計(jì)在混合所有制改革中的作用路徑

在推動(dòng)民營(yíng)資本進(jìn)入國(guó)有企業(yè)的過程中，如何構(gòu)建全面覆蓋的審計(jì)監(jiān)督體系成為一個(gè)重要話題，并引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系重要組成部分的審計(jì)，在推進(jìn)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的進(jìn)程中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。審計(jì)監(jiān)督體系由國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)共同組成，三者缺一不可。但三者的功能作用、職責(zé)目標(biāo)卻各有側(cè)重、各有特點(diǎn)。我國(guó)國(guó)有企業(yè)監(jiān)督體系包括內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督。國(guó)有企業(yè)的外部監(jiān)督包括政府監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督和資本市場(chǎng)監(jiān)督等。內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部的紀(jì)檢監(jiān)察等其他監(jiān)督機(jī)制共同構(gòu)成國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督體系，是國(guó)有企業(yè)監(jiān)督的重要組成部分。內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)企科學(xué)決策、規(guī)范管理、防控風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要制度設(shè)計(jì)，為所在企業(yè)及其各利益相關(guān)者提供價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值服務(wù)。卓有成效的內(nèi)部審計(jì)有助于降低國(guó)有企業(yè)出現(xiàn)違法違規(guī)的情況，有助于提升國(guó)有企業(yè)的績(jī)效。因此，在縱深推進(jìn)國(guó)企混改的過程中，內(nèi)部審計(jì)將發(fā)揮重要的監(jiān)督與服務(wù)功能，以下從五個(gè)方面介紹內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的路徑。

（一）開展研究型內(nèi)部審計(jì)

《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)理念思路，積極開展研究型審計(jì)。這同樣適用于內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)也需要不斷創(chuàng)新審計(jì)理念與思路，積極開展研究型內(nèi)部審計(jì)。第一，夯實(shí)研究型內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)性工作。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)深入研究國(guó)家層面關(guān)于國(guó)有企業(yè)混合所有制改革出臺(tái)的背景、改革目標(biāo)、戰(zhàn)略意圖等方向性、根本性問題，不斷提升內(nèi)部審計(jì)在國(guó)企混改中的政治站位。在此基礎(chǔ)上，要加強(qiáng)對(duì)混改規(guī)章制度、業(yè)務(wù)管理、改革舉措等的調(diào)查研究，不斷健全完善混合所有制改革資料庫(kù)，定期收集整理、歸納分析、更新入庫(kù)。第二，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)工作思路，發(fā)現(xiàn)問題與解決問題并重。從體制障礙、機(jī)制缺陷、制度漏洞等方面深入揭示問題產(chǎn)生的原因，做到發(fā)現(xiàn)問題與推動(dòng)解決問題相統(tǒng)一，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在國(guó)企混改中的作用。第三，注重內(nèi)部審計(jì)研究成果的轉(zhuǎn)化，將內(nèi)部審計(jì)在混改實(shí)踐中好的做法與經(jīng)驗(yàn)及時(shí)轉(zhuǎn)化為理論成果，為推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展提供理論基礎(chǔ)。根據(jù)國(guó)企混改實(shí)踐的需要，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)理論研究，不斷推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)理論、實(shí)踐和制度的創(chuàng)新。此外，加強(qiáng)與高?？蒲性核鶅?nèi)部審計(jì)理論研究者的溝通聯(lián)系，將混合所有制改革中內(nèi)部審計(jì)的理論研究納入內(nèi)部審計(jì)的理論之中，夯實(shí)國(guó)企混改的理論基礎(chǔ)。

（二）推動(dòng)完善治理機(jī)制

第一，內(nèi)部審計(jì)在混改過程中應(yīng)通過發(fā)揮其監(jiān)督、服務(wù)、咨詢、建議的職能，重點(diǎn)關(guān)注董事會(huì)機(jī)制的建立與完善情況，推動(dòng)黨組織、股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)營(yíng)層權(quán)責(zé)關(guān)系的規(guī)范化建設(shè)，明確“四會(huì)一層”職責(zé)和授權(quán)清單，保障“四會(huì)一層”高效履職。第二，國(guó)有企業(yè)在推進(jìn)混改的過程中，不能僅停留在引進(jìn)非國(guó)有資本層面，還應(yīng)該切實(shí)保障民營(yíng)股東和外資股東在經(jīng)營(yíng)管理中的權(quán)利，如委派高管的權(quán)利，從而達(dá)到治理結(jié)構(gòu)上的“混合”。只有確保民營(yíng)股東和外資股東在國(guó)企經(jīng)營(yíng)管理中具有一定影響力，才能發(fā)揮混合所有制的優(yōu)勢(shì)作用，對(duì)國(guó)企內(nèi)部人員實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督與制約。在保護(hù)國(guó)有資本的同時(shí)，維護(hù)非公資本的權(quán)益，做到同股同權(quán)。在激勵(lì)各資本方積極參與經(jīng)營(yíng)創(chuàng)效的過程中，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的內(nèi)置部門，需了解企業(yè)的全方位信息，做好提供咨詢服務(wù)。第三，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注非公資本參與經(jīng)營(yíng)決策的機(jī)制，關(guān)注該機(jī)制是否將公有資本與非公資本各自優(yōu)勢(shì)聯(lián)動(dòng)起來，以推動(dòng)資本融合、產(chǎn)業(yè)融合、管理融合，從而實(shí)現(xiàn)互利雙贏。第四，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注混合所有制改革過程中的薪酬分配制度、中長(zhǎng)期股權(quán)激勵(lì)機(jī)制的建立情況，以及董事會(huì)薪酬委員會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層薪酬的考核機(jī)制建設(shè)情況。

（三）確保國(guó)家重大政策落實(shí)

2018年，審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)進(jìn)行了拓展，其首要職責(zé)就是對(duì)本單位及所屬單位貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施情況進(jìn)行審計(jì)。在推進(jìn)國(guó)企混改的過程中，國(guó)家層面陸續(xù)發(fā)布了一系列文件，要求內(nèi)部審計(jì)全面跟蹤改革措施落實(shí)，重點(diǎn)審計(jì)這些政策的貫徹和落地的執(zhí)行情況，確保改革的制度先行。

（四）開展全流程審計(jì)

在混合所有制改革前期準(zhǔn)備階段。第一，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注混改方案是否經(jīng)過充分論證和科學(xué)決策，并按要求提交上級(jí)單位審批備案。第二，根據(jù)實(shí)際需要對(duì)混改企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、重大合同和事項(xiàng)等情況進(jìn)行摸底審計(jì)，為制訂混改可行性方案提供決策參考。第三，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注外聘資產(chǎn)評(píng)估審計(jì)、法律顧問、人力資源咨詢等中介機(jī)構(gòu)的選聘情況。如有必要，應(yīng)對(duì)外聘資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果公允性和真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)。第四，關(guān)注非公戰(zhàn)略性投資者引入程序的合規(guī)性和契合度。對(duì)于擬引入戰(zhàn)略投資者的混改企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否利用市場(chǎng)化平臺(tái)和專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)戰(zhàn)略投資意向方進(jìn)行遴選;是否引入與混改企業(yè)在經(jīng)營(yíng)理念上有更高認(rèn)同度、在產(chǎn)業(yè)鏈上下游有更高關(guān)聯(lián)性、在運(yùn)營(yíng)方式上有更高協(xié)同性的戰(zhàn)略投資者。

在混合所有制改革實(shí)際操作階段。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的方面包括：一是法人治理機(jī)制設(shè)計(jì)是否合理高效。特別是民營(yíng)資本與國(guó)有資本共同參與經(jīng)營(yíng)決策的制度設(shè)計(jì)是否有利于發(fā)揮民營(yíng)資本管理優(yōu)勢(shì)、機(jī)制優(yōu)勢(shì)與活力優(yōu)勢(shì)。二是股權(quán)多元化結(jié)果能否促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理多元制衡和科學(xué)決策，提高決策效率和效果。三是董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層成員選聘、業(yè)績(jī)考核和薪酬管理的職權(quán)落實(shí)情況是否合理。四是職工持股計(jì)劃操作規(guī)范性，是否有效解決了管理層履職主動(dòng)性與積極性的問題。五是職工安置情況及債權(quán)人的權(quán)益保護(hù)，是否妥善解決了職工勞動(dòng)關(guān)系。六是混改過程中的重要事項(xiàng)是否經(jīng)過民主決策程序，涉及職工利益的事項(xiàng)是否廣泛征求職工意見。

（五）推進(jìn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改

針對(duì)在混合所有制改革中審計(jì)提出的問題和整改意見，企業(yè)應(yīng)成立整改工作小組，持續(xù)構(gòu)建整改長(zhǎng)效機(jī)制，高度重視整改效果。第一，對(duì)混改中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行分解，整改責(zé)任落實(shí)到部門和專人，確保能解決的問題即刻解決，不能馬上落實(shí)整改的問題，列入待整改或長(zhǎng)期整改事項(xiàng)，確保在后續(xù)得到整改落實(shí)。第二，夯實(shí)審計(jì)整改責(zé)任，細(xì)化問題整改檢查標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化整改全過程可視化閉環(huán)管理。同時(shí)將問題整改情況納入審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容和年度業(yè)績(jī)考核的重要參考依據(jù)，從而督促國(guó)有企業(yè)建立長(zhǎng)效機(jī)制，鞏固整改成果。第三，創(chuàng)新審計(jì)整改方式，突出“立查立改”“邊審邊促”，將整改前移至審計(jì)實(shí)施階段，把推動(dòng)混改問題整改貫穿現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)全過程。對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，及時(shí)與責(zé)任部門溝通對(duì)接，有針對(duì)性地提出整改建議，督促責(zé)任部門在審計(jì)期間即審即改、審改結(jié)合，達(dá)到邊審計(jì)、邊整改、邊規(guī)范、邊提高的目的，最大限度發(fā)揮監(jiān)督職能。第四，審計(jì)在深入揭示國(guó)有企業(yè)推動(dòng)混改過程中存在的問題和不足的基礎(chǔ)上，應(yīng)更加注重發(fā)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)所制定的相關(guān)政策、規(guī)定是否能夠上下銜接，執(zhí)行是否有效，以審促改，倒逼政策層面的持續(xù)調(diào)整和優(yōu)化完善。

四、結(jié)語

國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的穩(wěn)步推進(jìn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新的更高要求。作為國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督體系重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)，可以通過發(fā)揮其監(jiān)督、評(píng)價(jià)、服務(wù)和咨詢的功能，為國(guó)有企業(yè)混合所有制改革保駕護(hù)航。

（作者單位：中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì) ?北京聯(lián)合大學(xué)，郵政編碼：100873，電子郵箱：765611668@qq.com）

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