二層次、四維度邏輯分析框架在財(cái)務(wù)舞弊中的運(yùn)用

文/周小荻（重慶理工大學(xué)）

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手法也越發(fā)隱蔽，采用傳統(tǒng)的審計(jì)方法往往難以識(shí)別長(zhǎng)期、系統(tǒng)、蓄意的財(cái)務(wù)舞弊。財(cái)務(wù)造假的手段分為會(huì)計(jì)造假和交易造假，而交易造假的舞弊手段具有證據(jù)流、現(xiàn)金流、物流環(huán)環(huán)相扣、相互印證、難以識(shí)別的特點(diǎn)。因此，本文擬采用二層次、四維度的邏輯分析框架，幫助審計(jì)師利用二層次（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邏輯和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)邏輯），四維度（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、信息流與資金流、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流、商業(yè)實(shí)質(zhì)）的邏輯分析框架識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)失敗的概率。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邏輯與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)邏輯之間的鉤稽關(guān)系

當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊的手段從單個(gè)項(xiàng)目造假，發(fā)展到配合虛假體外資金營(yíng)造銷(xiāo)售回款假象，通過(guò)隱秘的關(guān)聯(lián)方關(guān)系虛構(gòu)收入，所有業(yè)務(wù)鏈條除了不存在實(shí)物流轉(zhuǎn)外與普通交易極度相似。在這種情況下，采用常規(guī)的審計(jì)程序很難判斷被審計(jì)單位各項(xiàng)認(rèn)定是否真實(shí)、公允，這也是在近12年證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰報(bào)告中，函證程序未實(shí)施到位被屢次提及的原因（圖1）。

圖1 二層次、四維度邏輯分析框架圖

在企業(yè)當(dāng)中，每一筆交易都有著背后的考慮，能為企業(yè)帶來(lái)什么價(jià)值，也就是我們所說(shuō)的商業(yè)目的，基于此，生成各式各樣的原始憑證、賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，對(duì)于醫(yī)藥企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)成本中有很大一部分屬于購(gòu)置研發(fā)藥品的設(shè)備支出，這些設(shè)備大多從國(guó)外進(jìn)口，價(jià)值較高。在對(duì)這類(lèi)企業(yè)的固定資產(chǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，通過(guò)查證能夠核實(shí)到實(shí)物型號(hào)與單據(jù)，發(fā)票與明細(xì)賬金額是一致的。然而通過(guò)對(duì)發(fā)票金額進(jìn)行匯算后，發(fā)現(xiàn)與當(dāng)前市場(chǎng)上的公允價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，此時(shí)就應(yīng)該追溯購(gòu)買(mǎi)渠道、價(jià)格商定的方式，對(duì)發(fā)票的真實(shí)性進(jìn)行檢查，或者查看海關(guān)進(jìn)口關(guān)稅繳納的相關(guān)單據(jù)。通過(guò)嚴(yán)密的分析，以及進(jìn)一步審計(jì)程序的實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是能夠從被審計(jì)單位的舞弊中找到破綻的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備將業(yè)務(wù)單位的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況與業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況相聯(lián)系、比對(duì)，并發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力，而不是收了審計(jì)費(fèi)僅僅把數(shù)字對(duì)上就算“完成審計(jì)工作”。

在審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先接觸到的是被審計(jì)單位給出的財(cái)務(wù)報(bào)表，其次是處理后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，再次是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的流程，最后是企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)具有的商業(yè)實(shí)質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)判斷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)是否符合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)邏輯，以此來(lái)印證數(shù)據(jù)的客觀(guān)公允性，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邏輯與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)邏輯一致。四個(gè)環(huán)節(jié)是環(huán)環(huán)相扣的，其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題，都會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的發(fā)生。因此，如何識(shí)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邏輯和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)邏輯的嚴(yán)密一致性是審計(jì)師判斷和識(shí)別審計(jì)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邏輯層次

在二層次、四維度的邏輯分析框架下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邏輯層次要素包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及信息流與資金流。

（一）第一維度：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)是審計(jì)師首先接觸到的數(shù)據(jù)，審計(jì)師通常會(huì)對(duì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向的比較，對(duì)于出現(xiàn)與往年數(shù)據(jù)存在重大偏離的情況會(huì)被作為切入點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中單項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在對(duì)歷年數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向分析時(shí)，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)陷入慣性思維。特別是面對(duì)應(yīng)付項(xiàng)目，如應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款時(shí)，往往會(huì)通過(guò)以期末余額=期初余額+本期發(fā)生額的公式判斷期初期末的數(shù)據(jù)是否符合邏輯，然而這里通常會(huì)忽略科目期末余額發(fā)生變化是否有合理的解釋?zhuān)枰M(jìn)行進(jìn)一步的求證。例如在計(jì)提職工薪酬時(shí)，年終獎(jiǎng)?lì)A(yù)提政策的變化是否會(huì)導(dǎo)致負(fù)債確認(rèn)的完整性認(rèn)定受到影響，費(fèi)用的發(fā)生認(rèn)定是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如，某公司在年終進(jìn)行了年終獎(jiǎng)金額的調(diào)整，使得當(dāng)年實(shí)際發(fā)放年終獎(jiǎng)的金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于去年所預(yù)提的金額，多發(fā)的部分并未計(jì)提應(yīng)付職工薪酬而是直接沖減了應(yīng)付職工薪酬的借方，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)付職工薪酬科目的期末余額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于補(bǔ)提后的余額。因此，采用發(fā)生額的認(rèn)定正確，期初數(shù)認(rèn)定正確那么期末數(shù)就一定正確的觀(guān)念是不正確的，會(huì)導(dǎo)致負(fù)債和費(fèi)用的雙重低估。

此外，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作量大，需要關(guān)注諸多細(xì)節(jié)，可能會(huì)存在疏忽遺漏，對(duì)于一些簡(jiǎn)單的造假手段也沒(méi)能識(shí)別出來(lái)。例如，理所當(dāng)然地相信被審計(jì)的內(nèi)部控制，實(shí)際上發(fā)現(xiàn)明細(xì)賬的加總數(shù)不等于總賬的金額，可能是由于被審計(jì)單位把不該確認(rèn)資本化的費(fèi)用進(jìn)行了資本化，對(duì)于數(shù)據(jù)的正確性、完備性、嚴(yán)密性沒(méi)有進(jìn)行審慎的核查將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的不準(zhǔn)確。

在審計(jì)準(zhǔn)則中，明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中需要合理運(yùn)用職業(yè)判斷。特別是需要判斷交易實(shí)質(zhì)時(shí)，往往需要依托注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)，例如在確定企業(yè)合并范圍時(shí)、在區(qū)分權(quán)益資本和債務(wù)資本時(shí)、在分期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)、具有重大融資成分的收入確定時(shí)、控股或非控股股東的債務(wù)豁免時(shí)以及日后事項(xiàng)的確認(rèn)、資產(chǎn)減值的評(píng)估和計(jì)量時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要運(yùn)用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出對(duì)以上事項(xiàng)的判斷。

最初的財(cái)務(wù)造假者使用的造假手段相對(duì)粗糙，通過(guò)隱瞞與大股東及集團(tuán)內(nèi)相關(guān)的關(guān)聯(lián)公司的資金往來(lái)實(shí)現(xiàn)舞弊，隱瞞關(guān)聯(lián)交易的方式較為單一，且隱蔽性差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)檢查銀行流水及其他往來(lái)明細(xì)賬發(fā)現(xiàn)。

但隨著近年來(lái)上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段的隱蔽性不斷提高，發(fā)現(xiàn)隱蔽的關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)愈發(fā)困難，特別是被審計(jì)單位通過(guò)設(shè)立境外空殼公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以核實(shí)對(duì)手方的股權(quán)結(jié)構(gòu)及背景。當(dāng)出現(xiàn)多個(gè)不同境外地區(qū)項(xiàng)目的回款方相同，或?qū)κ址桨嘀厣矸輹r(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)該保持職業(yè)懷疑，加強(qiáng)警惕性，實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序確認(rèn)交易的真實(shí)性。

（二）第二維度：信息流與現(xiàn)金流

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，每一次經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的產(chǎn)生都會(huì)留下相應(yīng)的賬務(wù)處理痕跡，例如憑證、合同、發(fā)票等。審計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中，往往會(huì)非常重視“合同流、資金流、票據(jù)流”的一致性，是否能在特定的交易中找到一一對(duì)應(yīng)的“三流”是驗(yàn)證交易真實(shí)性的手段之一，三個(gè)層面的業(yè)務(wù)活動(dòng)的數(shù)據(jù)必須環(huán)環(huán)相扣，相互印證。

然而在一些財(cái)務(wù)造假案中，管理層通過(guò)層層舞弊能夠造成三流一致的假象，例如在萬(wàn)福生科、九好集團(tuán)借殼上市等財(cái)務(wù)造假案件中，上市公司通過(guò)資金流進(jìn)行造假，制造向供應(yīng)商提供服務(wù)的收入回款假象，并且從銀行流水到實(shí)物合同再到相關(guān)票據(jù)均能夠相互印證，這種精心策劃、隱蔽性極強(qiáng)的舞弊手段很可能逃過(guò)核查，在形式上保持了整個(gè)資金流、證據(jù)鏈的完備，其本質(zhì)是抓住了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的邏輯思維漏洞，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅流于形式上的完備，而沒(méi)有對(duì)資金流的終端進(jìn)行審慎的核查，沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位、供應(yīng)商、股東方、關(guān)聯(lián)公司之間的資金關(guān)系往來(lái)進(jìn)行深入剖析，未能結(jié)合商業(yè)的合理性作出判斷，那么財(cái)務(wù)舞弊很難被發(fā)現(xiàn)。

三、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)邏輯層次

根據(jù)二層次、四維度的邏輯分析法，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)邏輯層次下包括經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流及商業(yè)實(shí)質(zhì)。在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是執(zhí)行審計(jì)工作的起點(diǎn)，同時(shí)也貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，更是與審計(jì)結(jié)論緊密相關(guān)。如果審計(jì)師完全不了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，只是為完成各個(gè)科目的工作底稿，執(zhí)行固化思維下的審計(jì)程序，忽略了財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的邏輯性與相關(guān)性，那必然會(huì)不利于出具正確的審計(jì)意見(jiàn)。

（一）第三維度：經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位時(shí)，很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)就是對(duì)其所處的行業(yè)有基本的認(rèn)識(shí)，重視對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的理解，因?yàn)檫@會(huì)關(guān)系到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的問(wèn)題。例如，在銀廣夏的財(cái)務(wù)舞弊案件中，一位記者揭露出銀廣夏對(duì)海關(guān)出口單據(jù)進(jìn)行了偽造，以支持其編造的某種化工產(chǎn)品的出口量及生產(chǎn)量。如果把視角轉(zhuǎn)換到宏觀(guān)行業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)其已經(jīng)生產(chǎn)產(chǎn)品與原材料消耗量的比例進(jìn)行反向推算，就會(huì)得出該產(chǎn)品的原料消耗量已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了該材料全球供應(yīng)量。很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，可以通過(guò)向海關(guān)發(fā)送函證求證相關(guān)細(xì)節(jié)，但這種事后補(bǔ)救性措施始終跟不上造假者的步伐，很可能通過(guò)函證的偽造再一次蒙蔽注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雙眼。因此，我們不妨在執(zhí)行審計(jì)工作的時(shí)候，更多考慮被審計(jì)單位所處的行業(yè)位置，與上下游的關(guān)系，深入的了解業(yè)務(wù)情況，先發(fā)制人識(shí)破被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)造假，以不變應(yīng)萬(wàn)變。除了行業(yè)之外，產(chǎn)品本身的特點(diǎn)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的，例如產(chǎn)品的銷(xiāo)售模式、運(yùn)輸方式等。對(duì)于醫(yī)藥企業(yè)來(lái)講，藥品的研發(fā)費(fèi)用及銷(xiāo)售費(fèi)用相對(duì)于其他產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)較高，而像一些建材生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)的水泥、瀝青等建筑原料只能通過(guò)公路運(yùn)輸。例如在2004年華寅所對(duì)銀河科技的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中，銀河科技本部銷(xiāo)售收入1.35億元，運(yùn)雜費(fèi)發(fā)生額為0元，旗下銀河電氣銷(xiāo)售收入2.23億元，運(yùn)雜費(fèi)138萬(wàn)元，經(jīng)核查銀河科技的銷(xiāo)售合同明確顯示“運(yùn)雜費(fèi)由銷(xiāo)售方承擔(dān)”，公司應(yīng)提供工程勞務(wù)，且購(gòu)貨方遍布全國(guó)各地，而銀河科技本部運(yùn)雜費(fèi)發(fā)生額卻為0元，銀河電氣的運(yùn)雜費(fèi)用全部為公路貨運(yùn)發(fā)票，金額也與銷(xiāo)售收入不相匹配，明顯違背了產(chǎn)品的銷(xiāo)售特點(diǎn)、運(yùn)輸特點(diǎn)。而華寅所項(xiàng)目組的審計(jì)師并未對(duì)此進(jìn)行關(guān)注，也未在審計(jì)底稿中作出相應(yīng)的記載。

不同行業(yè)的企業(yè)，某些產(chǎn)品具有銷(xiāo)售淡旺季的區(qū)別，例如冷飲、冰激凌、暖寶寶；某些產(chǎn)品只能在特定的季節(jié)被生產(chǎn)出來(lái)，例如蔬菜、鮮果；或者服裝行業(yè)具有周轉(zhuǎn)流程短，一年中上新頻率快的特點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位的產(chǎn)品特點(diǎn)有一定的理解，比如羊絨衫廠(chǎng)的原羊絨都是在夏季從羊身上梳理下來(lái)，到了每年9月幾乎收不到原羊絨，收來(lái)的原羊絨包含雜質(zhì)需要通過(guò)洗絨機(jī)進(jìn)行清洗，如果放置時(shí)間過(guò)長(zhǎng)原絨將會(huì)腐爛變質(zhì)，因此羊絨衫長(zhǎng)期末存貨中不應(yīng)該含有大量的原羊絨，而應(yīng)該是洗凈絨。如果沒(méi)有對(duì)產(chǎn)品特點(diǎn)的掌握，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)異常之處，盡管不同行業(yè)不同產(chǎn)品具有各異的特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要盡力去熟悉這些產(chǎn)品，這也能夠體現(xiàn)審計(jì)工作中了解被審計(jì)單位這一環(huán)節(jié)的重要性。

（二）第四維度：商業(yè)實(shí)質(zhì)

任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都有一定的商業(yè)目的和背景，如果兩家公司沒(méi)有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的往來(lái)，卻頻繁發(fā)生資金往來(lái)，且累積金額較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此類(lèi)不符合商業(yè)邏輯的異常行為持有謹(jǐn)慎態(tài)度，追加審計(jì)程序。一些上市公司在進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，為了掩蓋財(cái)務(wù)造假可能帶來(lái)的異常數(shù)據(jù)，通常會(huì)利用關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、客戶(hù)的銀行賬戶(hù)實(shí)現(xiàn)資金的流轉(zhuǎn)、回籠，一些管理層會(huì)通過(guò)對(duì)外舉債完成資金的回籠，但這并非一件易事，當(dāng)資金出現(xiàn)缺口無(wú)法彌補(bǔ)時(shí)，企業(yè)通常會(huì)通過(guò)虛構(gòu)在建工程、存貨、固定資產(chǎn)來(lái)掩蓋資金漏洞。

例如，在某企業(yè)的年報(bào)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)其銷(xiāo)售額第一的客戶(hù)銷(xiāo)售額大幅增長(zhǎng)6000萬(wàn)元，銷(xiāo)售額是去年的三倍之多，但在經(jīng)過(guò)常規(guī)的詢(xún)問(wèn)、檢查、函證程序后并未發(fā)現(xiàn)異常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借著多年的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在進(jìn)行固定資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序時(shí)發(fā)現(xiàn)該公司名下一車(chē)間在連續(xù)兩年內(nèi)進(jìn)行翻新改造，且改造款高達(dá)4000萬(wàn)，更匪夷所思的是，成新率達(dá)到80%的車(chē)間被采用報(bào)廢處理，從資產(chǎn)負(fù)債表中核減，這明顯不符合商業(yè)邏輯，管理層也無(wú)法作出合理的商業(yè)目的解釋?zhuān)?dāng)其經(jīng)營(yíng)行為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)明顯的錯(cuò)位、不匹配時(shí)，自然會(huì)露出破綻。

審計(jì)師可以將毛利率這一指標(biāo)視為判斷商業(yè)合理性的標(biāo)準(zhǔn)之一。毛利率是評(píng)價(jià)公司盈利能力的核心指標(biāo)，不同行業(yè)的毛利率差距很大，且該指標(biāo)與企業(yè)生產(chǎn)、供應(yīng)、銷(xiāo)售的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)息息相關(guān)，體現(xiàn)企業(yè)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)的能力。

當(dāng)某家企業(yè)的毛利率與行業(yè)整體水平相差較大，且沒(méi)有證據(jù)表明這種毛利率差距產(chǎn)生的原因時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要保持警惕。在了解被審計(jì)單位時(shí)，需要將其與行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的平均毛利率進(jìn)行橫向的比較，結(jié)合行業(yè)趨勢(shì)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展周期進(jìn)行分析。對(duì)于建筑行業(yè)來(lái)說(shuō)毛利率通常低于20%，而制藥企業(yè)毛利率可高達(dá)80%～90%，餐飲行業(yè)的毛利率則在50%左右，任何不正常的毛利率值都應(yīng)當(dāng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。毛利率指標(biāo)能夠直觀(guān)地幫助審計(jì)師找出可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。