論民商合一立法體例下的自然人稅收征管規(guī)范

湯 劍

一、引言

民法典確立了民商事活動所應(yīng)遵循的基本原則和基本規(guī)則，在稅收征管中關(guān)于納稅主體的確立與民法典中，關(guān)于民商事主體的確立兩者之間有著無法分割的聯(lián)系。隨著數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展，商品服務(wù)逐漸虛擬化，出現(xiàn)納稅義務(wù)人縹緲不定、課稅對象模糊化的趨勢。而現(xiàn)有稅收征管法中對于納稅主體并無明確的界定，仍然沿用1986 年國務(wù)院發(fā)布的《稅收征收管理暫行條例》中的“納稅義務(wù)人”和“扣繳義務(wù)人”的概念。民商合一的立法體例將自然人作為獨立的民事主體結(jié)構(gòu)與法人及其他非法人組織共同建構(gòu)民事主體架構(gòu)，稅收征管規(guī)范與民法典所體現(xiàn)的民商事主體的界定相銜接與融合是不得不面對的。

二、民商合一的立法體例

民法學說中，一般認為民商合一立法體例源于羅馬法，蘊含于馬克思主義法學中對民法的論斷。在馬克思《資本論》等經(jīng)典著作中，民法孕育于商品經(jīng)濟的發(fā)展，是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。商業(yè)無法脫離人而獨立的運行，所以為適應(yīng)商品經(jīng)濟的發(fā)展需要，形成由民事主體制度搭建的民法體系。在我國的民商事立法進程中，自《民法通則》至《民法典》一致秉承民商合一的理論?；趯κ袌鼋?jīng)濟規(guī)則、私法制度的統(tǒng)一性，通過將商事制度與民事制度之間的共性規(guī)則予以統(tǒng)一規(guī)定，重塑商業(yè)領(lǐng)域社會價值觀，形成的民商合一的立法體例已成為我國民商事立法的基本遵循。

溫世揚、李運達教授在《從民事單行法到〈民法典〉：守成與創(chuàng)新》一文中指出，我國民法典中將民事主體區(qū)分為自然人、法人、非法人組織及結(jié)構(gòu)與商法中的商個人、商法人、商合伙的主體劃分形成對應(yīng)關(guān)系，從而對商法起到較好的統(tǒng)領(lǐng)作用。通過對民商事主體的重構(gòu)，民商事立法得以在民商事主體基礎(chǔ)上體系化。民商事各主體在法律上的平等保護與稅收征管規(guī)范中的稅收公平原則遙相呼應(yīng)。但對自然人的稅收征管規(guī)范中，如增值稅實施細則中規(guī)定自然人每次銷售額達到500 元就要全額繳稅，而其他小規(guī)模納稅人月銷售額15 萬元以上才需要全額繳稅，這種對自然人的差別對待明顯違背了稅收公平原則，和民法典中關(guān)于自然人享有的基于人格平等、人格尊嚴的平等保護。重構(gòu)自然人稅收征管規(guī)范已是題中之意。

三、當前自然人稅收征管問題

現(xiàn)有的稅收征管相對于2001 年新修訂的稅收征管法，盡管逐步向集約規(guī)范管理的轉(zhuǎn)變、向納稅人自行申報納稅、科學征管的轉(zhuǎn)變以及向辦稅智能化的轉(zhuǎn)變。但征管手段仍站位于登記制度以及代扣代繳制度，此相形于日漸復(fù)雜的商業(yè)模式已成羸弱之勢。

1.當前自然人增值稅稅收征管問題

當前在增值稅稅收法規(guī)中，沒有民法中“自然人”的特定概念。增值稅稅收征管中將增值稅納稅人劃分為增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人（含自然人）。自然人被作為小規(guī)模納稅人中的其他個人進行增值稅稅收征管。其他個人在未辦理稅務(wù)登記的情況下不能享受小規(guī)模納稅人月銷售額不超過15萬（季度不超過45 萬）增值稅免稅優(yōu)惠(（國家稅務(wù)總局公告2021 年第5 號）。對此，國家稅務(wù)總局在其官方網(wǎng)站（《如何理解按次納稅和按期納稅？》時間：2019 年3 月18 日）進行了答復(fù)。國家稅務(wù)總局通過設(shè)置按次納稅與按期納稅的征管制度進行增值稅小規(guī)模的征管。而按次納稅和按期納稅申報方式，是以是否辦理稅務(wù)登記作為標準來劃分。

《稅收征管法實施細則》第十二條、國家稅務(wù)總局《稅務(wù)登記管理辦法》第九條的規(guī)定個人無法辦理稅務(wù)登記或者臨時稅務(wù)登記。自然人一旦銷售額超過500 元（月銷售額15 萬以下）只能按次正常申報納稅無法通過辦理稅務(wù)登記享受增值稅免稅。對自然人增值稅稅收征管產(chǎn)生的超額負擔，以及稅收優(yōu)惠政策的歧視對待根本原因就在于處于游散而且很有可能經(jīng)?？鐓^(qū)域的自然人無法滿足稅務(wù)既有的征管要求。而且稅務(wù)部門以稅務(wù)登記為主線的征管制度的路徑依賴，使得稅務(wù)征管對于納稅主體與民法典形成的沖突已經(jīng)無法調(diào)和。稅務(wù)機關(guān)對于自然人征管思維的僵化使得該沖突的解決積重難返。隨著三證合一政策的推行，稅務(wù)基本上很少再辦臨時稅務(wù)登記，而且事實上稅務(wù)登記管理辦法已經(jīng)難以滿足現(xiàn)實需要，增值稅稅收征管讓一個納稅人優(yōu)先于另一個納稅人的歧視大行其道。對不同類型、不同組織形式的納稅人實施差別化稅收待遇，已實質(zhì)構(gòu)成排斥或者限制自然人參與市場活動的公平競爭權(quán)。

2.當前自然人所得稅稅收征管問題

根據(jù)新修訂的個人所得稅法，自然人所得稅征管開創(chuàng)綜合與分類相結(jié)合的方式。自然人通過以自行申報的方式辦理匯算清繳的稅收征管的推行，極大推動了稅收公平。

個人所得稅充任調(diào)節(jié)居民收入的重要手段，以縮減貧富差，實現(xiàn)社會主義平等為主要目的。新個人所得稅征管方式通過自然人個人自行申報，在納稅申報表上的誠信聲明，實質(zhì)的將自然人放進稅收征管的制度框架，強化自然人納稅意識，實現(xiàn)稅收公平。

而自然人個人所得稅偷逃稅問題是否得以根本上的解決呢？很顯然，很多自然人的微商交易所得、網(wǎng)絡(luò)直播營銷交易、大量勞務(wù)所得等并沒有完全納入個人所得稅的征管。排除自然人適用小規(guī)模納稅人優(yōu)惠政策在稅收征管上的不公平感被加重，讓本身不健全的自然人征管規(guī)范更為扭曲。

3.當前自然人稅收征管其他突出問題

數(shù)字經(jīng)濟中交易的虛擬化，沖擊了以注冊登記為前提的傳統(tǒng)納稅登記申報制。稅務(wù)部門對數(shù)字經(jīng)濟征管建設(shè)的不足和納稅人主動納稅意識不強等原因，數(shù)字經(jīng)濟中賣家進行少申報或不申報以偷逃稅款。在新興的商業(yè)模式中，商品、貨幣、交易主體和場所被虛擬化，自然人稅源飄忽不定，引致大量稅收流失的情況。

（1）納稅義務(wù)人日益難以識別

一方以上為自然人的經(jīng)營者通過數(shù)字化的信息平臺，將真實身份潛伏于虛擬的互聯(lián)網(wǎng)賬號背后，開展經(jīng)營活動。大量的個人利用網(wǎng)絡(luò)的便利性和信息隱蔽性進行著線上商品和服務(wù)的交易。交易形式中自然人交易方的真實身份信息難以獲取，導致相應(yīng)的納稅義務(wù)人或扣繳義務(wù)人難以確定。法律概念和規(guī)范的不確定性、不周延性和遲滯性，在稅收征管和法律適用留下疑惑和空白，產(chǎn)生稅收征管漏洞。

（2）商品服務(wù)虛擬化，課稅對象難以辨明

在數(shù)字經(jīng)濟中，自然人依靠各種線上交易平臺，專職或兼職從事微商代銷、直播營銷、圖文互動等，使得課稅對象物呈現(xiàn)虛擬化、非實體化的新形式。這種無形的數(shù)字化的信息服務(wù)因課稅對象難以特定化、固定化，相關(guān)具體適用的稅目和稅率也未有清晰的規(guī)定，因而難以對這部分經(jīng)營活動在課稅中進行準確的界定和計征，造成國家稅收的流失。民法典對于經(jīng)濟社會發(fā)展出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)形態(tài)、新經(jīng)營模式做出了一系列新的規(guī)定，而這些新業(yè)態(tài)新模式的映射的是自然人在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的社會生態(tài)。對如何向這些分散的自然人征稅已成為在民法典時代必須予以回應(yīng)的征管問題。

（3）代扣代繳稅收征管存在的問題

2021 年4 月，國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室聯(lián)同國家稅務(wù)總局等七部門聯(lián)合發(fā)布《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法（試行）》中規(guī)定互聯(lián)網(wǎng)直播服務(wù)平臺、互聯(lián)網(wǎng)音視頻服務(wù)平臺、電子商務(wù)平臺等直播營銷平臺應(yīng)提示直播間運營者依法辦理市場主體登記或稅務(wù)登記，如實申報收入，依法履行納稅義務(wù)，依法履行代扣代繳義務(wù)。而每年“雙十一”、春節(jié)微信紅包都涉及上百億元的資金。積分兌換、五福兌獎、交換廣告服務(wù)、打賞等一系列數(shù)字經(jīng)濟形態(tài)，如何監(jiān)督經(jīng)營者辦理稅務(wù)登記？具體是勞務(wù)報酬所得還是生產(chǎn)經(jīng)營所得？是哪個稅務(wù)局管？誰監(jiān)督新經(jīng)濟形態(tài)下自然人的全額申報？

① 規(guī)制的地域局限性

《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法（試行）》是對在中華人民共和國境內(nèi)，通過網(wǎng)站、App、小程序等，微信小程序等，以視頻、音頻及圖文等多種形式進行演出播放進行規(guī)制。對中國居民通過境外的互聯(lián)網(wǎng)站、應(yīng)用程序、小程序等無法進行代扣代繳申報的規(guī)制。② 規(guī)制對象范圍的局限性

個人的網(wǎng)絡(luò)直播、直播帶貨、微信群直銷、微店經(jīng)營等網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟活動形式并未涵括在該管理辦法的適用范圍內(nèi)，以上經(jīng)營活動中的自然人交易信息仍難以獲取。大量的個人利用網(wǎng)絡(luò)的便利性和信息隱蔽性進行著線上商品和服務(wù)的交易。但一個賣家在不同的交易平臺進行交易，他的交易數(shù)據(jù)并不會進行匯總，而散落在不同的平臺代扣代繳申報中，無法做到扣繳與銷售之間的映射。

③ 法律層級的局限性

稅收征管法第三條規(guī)定法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。七部門聯(lián)合發(fā)布《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法（試行）》未有上位法授權(quán)的情況下，直接將直播營銷平臺及直播營銷人員服務(wù)機構(gòu)設(shè)定為代扣代繳義務(wù)人。七部門辦法屬于行政規(guī)章，在法律層級上無權(quán)設(shè)定代扣代繳義務(wù)，該規(guī)章對于代扣代繳的設(shè)定明顯違反了上位法。

③ 代扣代繳制度的局限性

代扣代繳制度源于稅務(wù)部門征管經(jīng)濟的考慮，因原有的征管手段的限制而無法實現(xiàn)對大量的自然人交易的有效監(jiān)管，而從支付給自然人款項的單位入手，通過源泉扣繳方式實現(xiàn)征管。這種對扣繳義務(wù)人設(shè)定的征管配合義務(wù)形成的協(xié)力征管制度在責任和設(shè)定上過于粗放，形成權(quán)利義務(wù)的倒掛。隨著新的數(shù)字經(jīng)濟的出現(xiàn)，大量的自然人身份處于個人信息保護的范圍，代扣代繳義務(wù)人無法有效的收集自然人的身份信息，難以在作到個人信息保護與履行協(xié)力征管并行不悖。自然人通常同時活躍于不同的網(wǎng)絡(luò)平臺，跨平臺銷售與分成使得按照何種稅率完成代扣代繳存在征管制度上的欠缺，代扣代繳義務(wù)人制度難以實現(xiàn)稅收法定、量能課稅及實質(zhì)征稅原則。

四、民商合一立法體例下自然人稅收征管規(guī)范

納稅主體是稅收債務(wù)成立所必需的基本要素，是劃分納稅主體的權(quán)利與義務(wù)的前提。

根據(jù)中辦、國辦《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》（2021年3 月印發(fā)）進一步深化稅收征管制度改革的要求，切實尊重并維護民法典賦予民事主體廣泛的民事權(quán)利和自由，不斷提高運用民法典維護人民權(quán)益。深化稅收征管改革的意見讓處在與民法典相沖突的稅收征管有了化解的根本方案?；诿裆毯现貥?gòu)自然人稅收征管制度，采取量能課稅的原則進行征管的修正，公平的對待各商事主體，實現(xiàn)各市場主體的平等重構(gòu)自然稅收征管，讓平等權(quán)在稅收征管中得到貫徹，讓平等的民法主體享受同等的稅收權(quán)益和待遇保障。

1.轉(zhuǎn)向自然人稅收征管的可行性分析

個人所得稅征管改革后，居民個人可以登錄自然人電子稅務(wù)局系統(tǒng)，自行完成網(wǎng)上申報納稅、稅款扣繳，申報信息、完稅證明等文書下載。通過自然人電子稅務(wù)局系統(tǒng)，原有代扣代繳制度下所涉及的個人所得稅問題存在較多不透明化及難以管理的情況得到解決。

新個人所得稅轉(zhuǎn)向以自然人為納稅主體的稅收征管后，在很大程度上顯示出自然人征管的制度優(yōu)勢，極大促進稅收公平的實現(xiàn)。自然人稅收征管的重構(gòu)，能夠精準實現(xiàn)稅收量能課稅和調(diào)節(jié)居民收入以縮小貧富差距，實現(xiàn)社會主義平等之目的。構(gòu)建自然人為主體的稅收征管是國家稅收征管現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。

2.自然人稅收征管規(guī)范的路徑

（1）重構(gòu)自然人征管規(guī)范

金稅四期稅收征管系統(tǒng)中依托現(xiàn)有的自然人電子稅務(wù)局申報客戶端，自然人納稅義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)進行增值稅+個人所得稅“一站式”集成申報。在實現(xiàn)增值稅的稅收同等優(yōu)惠的同時，優(yōu)化個人所得稅的征管。建立涵蓋自然人的應(yīng)稅信息采集、應(yīng)稅數(shù)據(jù)自動提取，自動預(yù)填稅款申報數(shù)據(jù)、自動計算稅額。即便沒有發(fā)票，系統(tǒng)也對每個交易的實現(xiàn)環(huán)節(jié)完成納稅申報數(shù)據(jù)的及時管理。

（2）建立全國統(tǒng)一的稅務(wù)執(zhí)法

在個人征信系統(tǒng)中采集自然人納稅信用信息，充分利用社會信用體系的積極作用，指引自然人納稅人積極申報納稅，修復(fù)納稅信用，積極維護自身納稅信用評價。稅務(wù)機關(guān)依托智慧稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺，建立包含自然人的全國統(tǒng)一稅務(wù)征管平臺，實現(xiàn)自然人跨省市區(qū)域的數(shù)據(jù)聯(lián)通，通過對大數(shù)據(jù)分析實現(xiàn)智慧稅務(wù)。稅務(wù)機關(guān)開展對高凈值高收入階層的稅收風險分析，并將涉稅風險在自然人電子稅務(wù)局客戶端推送給納稅人，提高自然人的稅收遵從度和納稅意識。

（3）加強對自然人納稅服務(wù)和權(quán)益保障

建立稅務(wù)代理人法律制度，加強社會協(xié)同，積極發(fā)揮涉稅中介機構(gòu)為納稅人提供個性化的涉稅服務(wù)。在稅務(wù)征管機構(gòu)中由納稅義務(wù)人代表、稅務(wù)律師、稅務(wù)稅政部門組成自然人稅收爭議解決委員會，積極化解涉稅爭議，保障自然人納稅義務(wù)人的合法權(quán)益。

五、自然人稅收征管規(guī)范實現(xiàn)與民商法秩序統(tǒng)一

稅權(quán)來源于私權(quán)的讓渡，私權(quán)是國家稅權(quán)的底層建構(gòu)。稅收法律關(guān)系本身是對經(jīng)濟活動的反映，稅收必然是要以經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象。由于民商事法律關(guān)系事實上是對市場經(jīng)濟活動最直接的法律映射，因此，稅收法律關(guān)系就自然應(yīng)當以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)，也正因此，稅法無須另行制定一套民商概念和規(guī)制，而只需要借助民商法律體系來保持法的秩序的統(tǒng)一。隨著商業(yè)模式的變化層出不窮，在特定的征管活動中可以做出稅法特有的概念和規(guī)范，但在法律主體上應(yīng)保持應(yīng)有的一致性。

以民法典的實施為推動力，構(gòu)建以人為本的社會主義法治稅收治理。建立稅法解釋稅法評價以民法規(guī)范為前提的原則，在稅法解釋中引入民法解釋規(guī)則適用的機理，將民法一般規(guī)則在稅收征管中無爭議的適用，作為稅法評價的底層邏輯。

稅收中性原則也要求稅法平等對待不同所有制性質(zhì)、不同商業(yè)模式及其他各類具有不同“身份”的市場主體。讓平等權(quán)、隱私權(quán)、知情權(quán)在稅收征管法中充分體現(xiàn)，平等的民商事主體享受同等的稅收權(quán)益保障，納稅人享受平等的待遇。