萬仁新（副教授）

一、問題的提出：合并報(bào)表難題折射出合并報(bào)表理論的窘境

我國(guó)經(jīng)過四十多年的改革開放，已經(jīng)成為全球第二大經(jīng)濟(jì)體。在這巨大的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，進(jìn)而形成企業(yè)集團(tuán)，產(chǎn)生合并財(cái)務(wù)報(bào)表（簡(jiǎn)稱“合并報(bào)表”）編制實(shí)務(wù)。實(shí)務(wù)需要理論的引領(lǐng)，這突顯了合并報(bào)表理論研究的重要性。合并報(bào)表理論是合并報(bào)表發(fā)展的關(guān)鍵性基石，同時(shí)扮演著指導(dǎo)性角色，既可豐富現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系的內(nèi)容，也是制定合并報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)依賴的理論內(nèi)核。不過，經(jīng)過多年發(fā)展，合并報(bào)表理論仍然與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架存在沖突，沒有為合并報(bào)表實(shí)務(wù)提供足夠?qū)嵱?、?yán)謹(jǐn)、一致、規(guī)范和易懂的原則基礎(chǔ)，從而引致合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題成為會(huì)計(jì)界的全球性難題之一[1，2]。這一難題一直陷于言人人殊和思之迷惑的困境，阻礙了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，成為抑制合并報(bào)表實(shí)務(wù)發(fā)展及其信息質(zhì)量提升的重要根源。關(guān)于這些問題的研究，常處于不間不界、步履維艱的處境。這是因?yàn)?，相關(guān)研究基于現(xiàn)有合并報(bào)表理論，往往囿于探討具體業(yè)務(wù)問題或特定概念，其結(jié)果看似“合理”，實(shí)則弱化了合并報(bào)表理論對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)，從而成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中長(zhǎng)期想解決而又未解決的問題。

合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題折射出合并報(bào)表理論的窘境，其主要表現(xiàn)為遠(yuǎn)離核算對(duì)象的契約關(guān)系，不能有效、合理地指導(dǎo)合并報(bào)表實(shí)務(wù)，引致無法完整地反映報(bào)告主體的契約關(guān)系和內(nèi)容，也難以解釋調(diào)整抵銷分錄等。合并報(bào)表理論中的所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論，均是如此。具體來說：

一是實(shí)務(wù)界“按圖索驥”調(diào)整抵銷分錄?，F(xiàn)有合并報(bào)表理論對(duì)調(diào)整抵銷分錄的解釋，僅涉及將重復(fù)的項(xiàng)目抵銷或調(diào)整，但并未清晰地解釋為何抵銷兩個(gè)重復(fù)項(xiàng)目中的一個(gè)而不是另外一個(gè)，也未清晰地解釋抵銷分錄借貸雙方的對(duì)應(yīng)關(guān)系，從而導(dǎo)致難以指導(dǎo)實(shí)務(wù)。眾所周知，會(huì)計(jì)是因企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的[3]，契約關(guān)系是會(huì)計(jì)核算和反映的對(duì)象，并通過其載體即會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目予以確認(rèn)和報(bào)告。但是，現(xiàn)有合并報(bào)表理論對(duì)抵銷分錄的詮釋，未能厘清抵銷分錄中借方和貸方項(xiàng)目各自承載的權(quán)利和義務(wù)及兩者之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以及其債權(quán)人和債務(wù)人歸于同一個(gè)契約體（企業(yè)集團(tuán)）時(shí)權(quán)利和義務(wù)自動(dòng)消滅。這致使合并報(bào)表理論僅限于分類列出抵銷調(diào)整分錄的范例，以供實(shí)務(wù)界“按圖索驥”。

二是漏報(bào)契約關(guān)系和內(nèi)容。契約關(guān)系中的權(quán)利和義務(wù)是會(huì)計(jì)核算和反映的對(duì)象，被分類為會(huì)計(jì)六要素中的項(xiàng)目[4]。但是，所有權(quán)理論以“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)以母公司股東為服務(wù)對(duì)象，僅報(bào)告其在子公司中所擁有的資源。其結(jié)果是合并報(bào)表僅反映母公司擁有的權(quán)益，把少數(shù)股東和債權(quán)人排除在合并報(bào)表之外，無法反映他們的權(quán)益。這表明，母公司在子公司中的與少數(shù)股東、債權(quán)人的契約關(guān)系和內(nèi)容未得到披露，從而陷入漏報(bào)的窘境。

三是未能真實(shí)和一貫性列報(bào)相關(guān)要素項(xiàng)目。雖然實(shí)體理論改善了母公司理論的缺點(diǎn)，但是實(shí)體理論下的合并報(bào)表將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示，未能分項(xiàng)列示其所擁有的權(quán)益，缺乏要素項(xiàng)目列報(bào)結(jié)構(gòu)的一貫性和可比性。這表明，合并報(bào)表中沒能清晰地反映少數(shù)股東權(quán)益各項(xiàng)目。

合并報(bào)表理論窘境表明，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論及其研究中尚有值得正視和關(guān)注的問題[5]。這些問題也得到了眾多學(xué)者的靜思與研究，如鄭偉[6]、周守華等[7]、鄭安平[8]、楊雄勝等[9]、萬仁新和唐國(guó)平[4]等，他們釋明了相關(guān)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)問題。與以往文獻(xiàn)研究不同的是，本文擬考究的是基礎(chǔ)性問題中的合并報(bào)表，從契約理論的視角反思合并報(bào)表理論的缺陷并對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)，以期指導(dǎo)合并報(bào)表實(shí)務(wù)，緩解長(zhǎng)期想解決而又未解決的合并報(bào)表難題，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

二、合并報(bào)表理論窘境的歷史觀照：流變歷程回眸及思考

合并報(bào)表理論的相關(guān)研究源于合并報(bào)表的編制且伴其發(fā)展。歷史地看，合并報(bào)表的編制產(chǎn)生于1901 年的美國(guó)鋼鐵公司。美國(guó)的控股公司發(fā)展較早，隨著當(dāng)時(shí)企業(yè)合并浪潮的興起，諸多企業(yè)集團(tuán)相繼形成，由此產(chǎn)生編制合并報(bào)表的需求。為此，美國(guó)證券交易委員會(huì)于1940 年正式提出并要求編制合并報(bào)表。此后，合并報(bào)表實(shí)務(wù)規(guī)范得到進(jìn)一步強(qiáng)化，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）相繼出臺(tái)相關(guān)法規(guī)，如1950年的《會(huì)計(jì)研究公告第40號(hào)——企業(yè)合并》（ARB 40）和1959 年的《會(huì)計(jì)研究公告第51 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（ARB 51）。前者主要規(guī)定了購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法等做法；后者則規(guī)范了合并報(bào)表編制的目的、一般程序、合并政策和部分會(huì)計(jì)處理，并認(rèn)為當(dāng)母、子公司的業(yè)務(wù)存在異質(zhì)性時(shí)，個(gè)別報(bào)表比合并報(bào)表能提供更相關(guān)的信息，這為將部分子公司排除在合并范圍之外的做法提供了便利。

合并報(bào)表編制實(shí)務(wù)得到初步發(fā)展后，發(fā)布的法規(guī)在企業(yè)合并實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了濫用的情況，如美國(guó)20世紀(jì)60 年代權(quán)益結(jié)合法的濫用引致合并報(bào)表中夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這引起了官方的關(guān)注，為了嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）于1970 年頒布了《企業(yè)合并》（APB 16）意見書。這表明，需要不斷地對(duì)合并報(bào)表的編制實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范和完善。為此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）相繼發(fā)布了相關(guān)規(guī)范和征求意見稿，如1987年的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第94號(hào)——對(duì)擁有多數(shù)股權(quán)子公司的合并》（SFAS 94）、1995 年的征求意見稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：政策與程序》和1999 年的征求意見稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的與政策》。這些準(zhǔn)則依次突出“控制”概念、完善“控制”內(nèi)涵，從而實(shí)現(xiàn)“多數(shù)股權(quán)控制與法定控制”到“實(shí)質(zhì)性控制”的改進(jìn)，以期緩解法規(guī)濫用的情形。但是，權(quán)益結(jié)合法的濫用在APB 16 發(fā)布后并沒有得到很好的遏制，一些企業(yè)反而對(duì)標(biāo)操縱報(bào)表。為了進(jìn)一步強(qiáng)化規(guī)制，F(xiàn)ASB 于2001 年頒布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)——企業(yè)合并》（SFAS 141），取締了權(quán)益結(jié)合法。不過，同年《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第142 號(hào)——商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》（SFAS 142）也做了一定的讓步，即將商譽(yù)攤銷處理調(diào)整為定期減值測(cè)試。安然、世通造假案件后，F(xiàn)ASB 于2002 年、2003 年相繼加強(qiáng)了對(duì)合并報(bào)表的規(guī)范，分別就特殊目的實(shí)體、可變利益實(shí)體等問題做了規(guī)定。比如，明確母公司持有少數(shù)股權(quán)但可控制的子公司，需要納入合并報(bào)表的編制范圍。此外，有關(guān)非控制性股東的合并問題，也在2007 年的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第160 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制性權(quán)益》（SFAS 160）中得到了明確的規(guī)范。

繼美國(guó)之后，合并報(bào)表的編制相繼出現(xiàn)在多個(gè)國(guó)家，如荷蘭產(chǎn)生于1926 年、德國(guó)產(chǎn)生于1930 年代、法國(guó)產(chǎn)生于1967 年、日本產(chǎn)生于1977 年。合并報(bào)表在國(guó)際上的擴(kuò)散，引起了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的重視，其出臺(tái)并陸續(xù)完善相關(guān)準(zhǔn)則。如：1976年的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS 3）、1989年的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》（IAS 27），以及2003年對(duì)IAS 27的重新修訂，將具有實(shí)質(zhì)性控制的子公司納入合并報(bào)表范圍。由此看來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合并報(bào)表的編制規(guī)則，發(fā)展進(jìn)程總體上與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。

合并報(bào)表編制實(shí)務(wù)的產(chǎn)生和發(fā)展，引起了眾多學(xué)者的研究和思考，并形成合并報(bào)表理論，如所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。這三種理論的觀點(diǎn)各異，做法也不同。其中，所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)“重大影響”下的所有權(quán)，認(rèn)為母、子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，因此注重母公司在子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中的主導(dǎo)和影響，母公司股東所擁有的終極資源應(yīng)反映于合并報(bào)表，其不反映子公司中債權(quán)人的權(quán)益和少數(shù)股東的權(quán)益。母公司理論則注重反映母公司在企業(yè)集團(tuán)中的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此將少數(shù)股東在子公司中所享有的權(quán)益視為企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債，合并報(bào)表成了母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸。為了完善其不足，國(guó)際上出現(xiàn)了實(shí)體理論。該理論認(rèn)為，母公司與其控制的子公司共同組成一個(gè)整體，形成企業(yè)集團(tuán)，其實(shí)體所控制的資源狀況及這些資源運(yùn)行產(chǎn)生的收益情況，均應(yīng)被反映在合并報(bào)表中。但是，此報(bào)表將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列報(bào)，未能平等地看待母公司和少數(shù)股東，提供的信息存在瑕疵。

合并報(bào)表理論產(chǎn)生于合并報(bào)表實(shí)務(wù)，也影響著合并報(bào)表實(shí)踐。如：母公司理論在英、美、荷三國(guó)得到采納，CAP于1959年發(fā)布的ARB 51體現(xiàn)了母公司理論的思想；實(shí)體理論在德國(guó)得到應(yīng)用；所有權(quán)理論在法國(guó)得到實(shí)踐。后來FASB 開始探索實(shí)體理論下的具體操作規(guī)則，起草相關(guān)規(guī)則，如FASB 于1995 年發(fā)布的征求意見稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：政策與程序》，就受到了實(shí)體理論的影響，其要求合并報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)信息。這是實(shí)體理論逐漸成為主流理論的開端，國(guó)際上的選擇趨勢(shì)也是從母公司理論逐漸轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論[1]。比如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2003 年修訂的IAS 27，主張采用實(shí)體理論。具體到我國(guó)，也是如此。我國(guó)早期合并報(bào)表的編制始于1992年發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字［1992］27 號(hào)），要求企業(yè)占其他企業(yè)資金總額半數(shù)以上的應(yīng)編制合并報(bào)表，后期發(fā)布的《合并報(bào)表暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字［1995］11 號(hào)）采用的是母公司理論下的方法。此后發(fā)生了變化，如2006 年發(fā)布、2014 年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS 33），是以實(shí)體理論為基礎(chǔ)的。由此可知，我國(guó)合并報(bào)表準(zhǔn)則由母公司理論轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論[10]，也是國(guó)際趨同的結(jié)果。

回眸合并報(bào)表理論及其應(yīng)用的流變歷程，可發(fā)現(xiàn)其具有如下特征：從早期的所有權(quán)理論、母公司理論轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論；從立足母公司轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)集團(tuán)全體股東；從反映母公司股東所擁有的資源轉(zhuǎn)向反映母公司股東所控制的資源。在三種合并報(bào)表理論中，實(shí)體理論較為完善，但也有待改進(jìn)。具體來說，合并報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表失去本原的邏輯關(guān)聯(lián)，與《公司法》也存在沖突[11]，如：合并報(bào)表中將少數(shù)股東權(quán)益區(qū)別于母公司的股東權(quán)益，單獨(dú)列示；無法厘清抵銷調(diào)整分錄中借貸兩方要素項(xiàng)目所承載的權(quán)利和義務(wù)的對(duì)應(yīng)關(guān)系以及為何這樣做[4]。這與實(shí)體理論所主張的將母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)契約主體的觀點(diǎn)相悖?？梢姡瑢?shí)體理論下的處理方法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相沖突。其相沖突的狀態(tài)是個(gè)重大問題，引致合并報(bào)表逐漸疏遠(yuǎn)其賴以存在的理論基礎(chǔ)，從而侵蝕和削弱了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的根基，繼而否定自身[6]。可見，合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題長(zhǎng)期成為當(dāng)今世界性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難題之一，緣于其理論的缺陷，有待進(jìn)一步改進(jìn)。

三、合并報(bào)表理論的根本性缺陷

眾多學(xué)者在研究合并報(bào)表理論時(shí)，均應(yīng)用權(quán)益理論并從利益相關(guān)者角度展開考察[12]，從而形成母公司理論、所有權(quán)理論和實(shí)體理論。對(duì)此，有關(guān)學(xué)者指出這些理論在準(zhǔn)則中并未得到完美的實(shí)踐[13]，從而形成根本性缺陷：合并報(bào)表理論的自洽性不強(qiáng)、難以指導(dǎo)合并報(bào)表準(zhǔn)則的制定、釋明實(shí)務(wù)的能力弱、合并報(bào)表信息質(zhì)量存在瑕疵。

（一）合并報(bào)表理論的自洽性不強(qiáng)

合并報(bào)表理論自洽性不強(qiáng)，主要表現(xiàn)為側(cè)重于保護(hù)企業(yè)主導(dǎo)方的利益，忽視、弱化其他主體權(quán)益，引致主導(dǎo)方自身利益的保護(hù)受到限制，具體分析如下：

合并報(bào)表理論中的母公司理論、所有權(quán)理論和實(shí)體理論，均側(cè)重于保護(hù)企業(yè)主導(dǎo)方的權(quán)益。母公司理論下的合并報(bào)表反映的是母公司股東所享有的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益和經(jīng)營(yíng)成果，把少數(shù)股東視為企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人，從而忽視了少數(shù)股東的身份，疏漏了少數(shù)股東對(duì)權(quán)益的訴求而未能完整反映母公司權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)，弱化了共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的義務(wù)，引致其權(quán)益保護(hù)受到限制。在所有權(quán)理論下，合并報(bào)表以“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”這一基本等式為依據(jù)，僅反映母公司所擁有的資源，少數(shù)股東權(quán)益不在合并報(bào)表中反映。這忽視了少數(shù)股東的權(quán)益，疏漏了少數(shù)股東與母公司一樣享有按股份分配收益的權(quán)利和利益訴求，而沒有完整反映母公司權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)，即弱化了共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的義務(wù)，從而導(dǎo)致母公司權(quán)益的保護(hù)也受到限制。相較于母公司理論和所有權(quán)理論，實(shí)體理論有所進(jìn)步，但也有缺陷。具體來說，該理論下的合并報(bào)表不能反映母公司與少數(shù)股東的決策權(quán)差異[2]，弱化了風(fēng)險(xiǎn)披露，從而引致母公司權(quán)益的保護(hù)受到限制。這表明，弱化他人權(quán)利及相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)導(dǎo)致自身權(quán)益的保護(hù)也受到限制，這正是合并報(bào)表理論自洽性不強(qiáng)的表現(xiàn)。這違背了法學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)中有關(guān)契約的觀點(diǎn)[14]。

合并報(bào)表理論自洽性不強(qiáng)，是遠(yuǎn)離自身研究對(duì)象的結(jié)果。眾所周知，合并報(bào)表理論是會(huì)計(jì)理論的一部分，構(gòu)建時(shí)應(yīng)遵循會(huì)計(jì)理論研究的要求。對(duì)此，有學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論構(gòu)建有其邏輯起點(diǎn)，即其研究對(duì)象[6，15]，也就是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)。其緣于會(huì)計(jì)是因企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的[3]。這得到了會(huì)計(jì)借貸復(fù)式記賬法演進(jìn)的印證，借貸復(fù)式記賬法從產(chǎn)生到發(fā)展，記錄的對(duì)象始終是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)[4]。然而，現(xiàn)有合并報(bào)表理論并沒有從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中權(quán)利和義務(wù)的會(huì)計(jì)對(duì)象出發(fā)。具體來說，合并報(bào)表理論中的母公司理論、所有權(quán)理論和實(shí)體理論，均以保護(hù)企業(yè)主導(dǎo)方的權(quán)益為立足點(diǎn)和邏輯起點(diǎn)，忽視了企業(yè)是契約體的屬性，疏漏了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)是會(huì)計(jì)六要素的本質(zhì)內(nèi)容[4]。其結(jié)果是，缺乏內(nèi)在一致的觀念基礎(chǔ)和合適的理論淵源，從而導(dǎo)致合并報(bào)表的理論依據(jù)和理論基礎(chǔ)問題至今尚未得到解決。這就需要探尋合并報(bào)表的理論淵源。對(duì)此，有學(xué)者認(rèn)為，法學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)是一個(gè)突破口[14]。但學(xué)術(shù)界缺乏根本上的認(rèn)識(shí)[14]和后續(xù)研究，致使合并報(bào)表理論的探索未能形成一個(gè)首尾一致、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚擉w系，而是過分遷就實(shí)務(wù)、就事論事。

（二）合并報(bào)表理論難以指導(dǎo)合并報(bào)表準(zhǔn)則的制定

合并報(bào)表理論在構(gòu)建時(shí)遠(yuǎn)離經(jīng)濟(jì)契約活動(dòng)中權(quán)利和義務(wù)的會(huì)計(jì)對(duì)象，致使與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相沖突。這些理論在準(zhǔn)則中沒有得到很好的應(yīng)用[13]，引致難以指導(dǎo)合并報(bào)表準(zhǔn)則的制定，相關(guān)的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素和計(jì)量屬性的界定和應(yīng)用，也不夠清晰。

1. 合并報(bào)表理論難以指導(dǎo)準(zhǔn)則對(duì)具體會(huì)計(jì)主體的界定?，F(xiàn)有的合并報(bào)表理論側(cè)重于保護(hù)主導(dǎo)方的權(quán)利，忽視其他主體的權(quán)益，即企業(yè)的契約體屬性未得到重視[16]，引致難以指導(dǎo)準(zhǔn)則對(duì)具體會(huì)計(jì)主體的界定。企業(yè)是一個(gè)契約體，也是集權(quán)利和義務(wù)于一身的會(huì)計(jì)主體[4]。具體到企業(yè)集團(tuán)也是如此，但現(xiàn)有的合并報(bào)表理論在指導(dǎo)準(zhǔn)則時(shí)并未考究這點(diǎn)，具體分析如下：

（1）母公司理論下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體不清晰。母公司理論認(rèn)為，母公司才是合并報(bào)表的股東，少數(shù)股東則是合并報(bào)表的債權(quán)人，其權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列為負(fù)債。此觀點(diǎn)引致合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體的界定存在理論上的障礙。這可從兩方面進(jìn)行分析：一是如果將母公司作為合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體，則與事實(shí)不符。因?yàn)楹喜①Y產(chǎn)負(fù)債表將少數(shù)股東權(quán)益列為負(fù)債，由此推理可知該負(fù)債為合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體母公司的負(fù)債，而實(shí)際上母公司不需承擔(dān)少數(shù)股東的權(quán)益。由此可知，母公司不是合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。二是如果將母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體，則同樣與事實(shí)不符。因?yàn)槿粢阅?、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體，則其合并資產(chǎn)負(fù)債表中不僅要列報(bào)母公司權(quán)益，還應(yīng)列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益，但這與母公司理論下的合并資產(chǎn)負(fù)債表將少數(shù)股東權(quán)益列為負(fù)債不符。可見，母公司理論下母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，也不是合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。其結(jié)果是合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體不清晰。

（2）所有權(quán)理論下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體脫離實(shí)際。所有權(quán)理論認(rèn)為，合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體是母公司，其報(bào)表列報(bào)母公司股東所擁有的資源，僅反映母公司按比例所擁有的份額，不列示少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。其結(jié)果就是，無法全面反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這表明，所有權(quán)理論下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體脫離了實(shí)際。

（3）實(shí)體理論下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體假設(shè)與其自身處理方法也有脫離。實(shí)體理論下的合并資產(chǎn)負(fù)債表分項(xiàng)列示母公司股東的權(quán)益，而少數(shù)股東權(quán)益卻單獨(dú)列示，類似做法也在合并利潤(rùn)表中呈現(xiàn)。可見，實(shí)體理論下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體與其做法契合度低，即其報(bào)表中要素項(xiàng)目列報(bào)不符合實(shí)際。

2. 合并報(bào)表理論難以指導(dǎo)準(zhǔn)則對(duì)具體會(huì)計(jì)要素的界定。合并報(bào)表理論在構(gòu)建時(shí)遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)對(duì)象，即經(jīng)濟(jì)契約活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，忽視了權(quán)利和義務(wù)是會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)內(nèi)容，從而引致準(zhǔn)則中具體會(huì)計(jì)要素的界定存在困難。合并報(bào)表理論下的合并報(bào)表列示的相關(guān)要素項(xiàng)目，部分不符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下有關(guān)要素的定義，具體分析如下：

（1）在母公司理論下，若將母公司作為合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體，則合并報(bào)表中列示的子公司資產(chǎn)不符合資產(chǎn)要素的定義。這可根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義來考察，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定了資產(chǎn)的定義，該定義中的“企業(yè)”指的是會(huì)計(jì)主體，資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益是指給會(huì)計(jì)主體帶來經(jīng)濟(jì)利益[17]，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)主體的權(quán)利。但是，合并報(bào)表中列示的子公司資產(chǎn)，無法直接給母公司這個(gè)會(huì)計(jì)主體帶來經(jīng)濟(jì)利益，也就是母公司不擁有該權(quán)利。這表明，母公司理論下合并報(bào)表列示的子公司資產(chǎn)，不符合母公司作為會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下有關(guān)資產(chǎn)的定義。同理，合并報(bào)表中將少數(shù)股東權(quán)益列為負(fù)債，也不符合母公司這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下負(fù)債要素的定義。若將母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體，則其合并報(bào)表中將少數(shù)股東權(quán)益列為負(fù)債，也不符合事實(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)對(duì)少數(shù)股東權(quán)益不承擔(dān)償還義務(wù)。這緣于少數(shù)股東權(quán)益不是企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的負(fù)債。由此分析可知，將少數(shù)股東權(quán)益列為負(fù)債，不符合母公司理論下基于會(huì)計(jì)主體假設(shè)的負(fù)債要素的定義。

（2）所有權(quán)理論將母公司視為合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體，緣于其報(bào)表僅將母公司應(yīng)占有子公司資產(chǎn)、負(fù)債的份額列入合并報(bào)表。但是，根據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下資產(chǎn)、負(fù)債的定義可知，列入合并報(bào)表的子公司資產(chǎn)、負(fù)債不符合母公司這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下資產(chǎn)、負(fù)債的定義[18]。同理，合并報(bào)表中僅列報(bào)的母公司所享有的子公司凈收益，也不符合母公司這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下凈收益的定義。

（3）實(shí)體理論下的合并報(bào)表將母公司的股東權(quán)益分項(xiàng)列示，而將少數(shù)股東權(quán)益以一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示，合并凈利潤(rùn)也是如此。這與企業(yè)集團(tuán)作為合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下所有者權(quán)益、凈損益相關(guān)要素的定義契合度低。

3. 合并報(bào)表理論難以指導(dǎo)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性應(yīng)用的選擇。合并報(bào)表理論在構(gòu)建時(shí)遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)對(duì)象，即經(jīng)濟(jì)契約活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，忽視了權(quán)利和義務(wù)是會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)內(nèi)容，引致準(zhǔn)則中具體計(jì)量屬性在相關(guān)要素中的應(yīng)用存在困難。合并報(bào)表理論下相關(guān)要素計(jì)量屬性的應(yīng)用，部分缺乏可比性，具體分析如下：

在母公司理論下，當(dāng)母、子公司之間的企業(yè)合并為購(gòu)買業(yè)務(wù)時(shí)，合并報(bào)表列報(bào)的由母公司享有的按股權(quán)份額計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)部分，采用購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，其他部分仍按子公司的原賬面價(jià)值計(jì)量。在所有者權(quán)益理論下，當(dāng)母、子公司之間的企業(yè)合并為購(gòu)買業(yè)務(wù)時(shí)，合并報(bào)表列報(bào)的母公司持有的按股份比例計(jì)算的子公司資產(chǎn)和負(fù)債部分，采用購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)量，而子公司對(duì)上述資產(chǎn)和負(fù)債仍堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量。在實(shí)體理論下，當(dāng)母、子公司之間的企業(yè)合并為購(gòu)買業(yè)務(wù)時(shí)，合并報(bào)表采用購(gòu)買日的公允價(jià)值列示子公司的資產(chǎn)、負(fù)債，其在子公司自身的財(cái)務(wù)報(bào)表中仍然堅(jiān)持歷史成本計(jì)量。以上三種情況均會(huì)致使同一資產(chǎn)或負(fù)債在同一時(shí)間節(jié)點(diǎn)兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體分別采用兩種不同的計(jì)量屬性，致使相關(guān)信息缺乏可比性。

（三）合并報(bào)表理論釋明實(shí)務(wù)的能力弱

合并報(bào)表理論在構(gòu)建時(shí)遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)對(duì)象，即經(jīng)濟(jì)契約活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，忽視了權(quán)利和義務(wù)是會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)內(nèi)容，引致難以釋明實(shí)務(wù)中的難題。這緣于合并報(bào)表理論以權(quán)益理論為基礎(chǔ)，忽視了企業(yè)集團(tuán)的契約體屬性，未考慮它是一個(gè)集權(quán)利和義務(wù)于一身的會(huì)計(jì)主體。其結(jié)果是未能在企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下界定權(quán)利和義務(wù)并據(jù)此確認(rèn)會(huì)計(jì)要素，致使難以釋明實(shí)務(wù)操作。具體來說，母公司理論和所有權(quán)理論從權(quán)益理論角度解釋實(shí)務(wù)，致使對(duì)調(diào)整抵銷分錄原理的闡述遠(yuǎn)離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中要素的定義。實(shí)體理論下的合并報(bào)表以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，這符合實(shí)際。但是，實(shí)體理論下對(duì)合并報(bào)表抵銷調(diào)整分錄的闡釋，仍然是從權(quán)益角度進(jìn)行分析的[18]，同樣脫離了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。其結(jié)果為，對(duì)調(diào)整抵銷分錄原理的闡述限于就事論事，未能詮釋為何這樣做，也未能形成首尾一貫的方法和原理，難以釋明實(shí)務(wù)。

（四）合并報(bào)表理論引致合并報(bào)表信息質(zhì)量存在瑕疵

合并報(bào)表理論在構(gòu)建時(shí)遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)對(duì)象，即經(jīng)濟(jì)契約活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，忽視了權(quán)利和義務(wù)是會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)內(nèi)容，引致合并報(bào)表信息質(zhì)量存在瑕疵。具體來說，所有權(quán)理論下的合并報(bào)表僅反映母公司所擁有的資源，少數(shù)股東權(quán)益不在合并報(bào)表中反映，從而漏報(bào)了少數(shù)股東的權(quán)益，引致合并報(bào)表信息的完整性存在瑕疵。母公司理論下的合并報(bào)表反映的是母公司股東所享有的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益和經(jīng)營(yíng)成果，把少數(shù)股東視為企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可知，股東權(quán)益和負(fù)債有著本質(zhì)區(qū)別。將少數(shù)股東權(quán)益列為負(fù)債，存在要素項(xiàng)目分類錯(cuò)誤。相較于母公司理論和所有權(quán)理論，實(shí)體理論有所進(jìn)步，但也有瑕疵。該理論僅通過“少數(shù)股東權(quán)益”單獨(dú)列示少數(shù)股東權(quán)益，未能列出其具體權(quán)益項(xiàng)目，從而致使同股同權(quán)的契約精神受到歧視。這些均引致合并報(bào)表未能正確反映信息，存在瑕疵。

四、合并報(bào)表理論缺陷的根源

合并報(bào)表理論的缺陷，其最為根本也是理論上要解決的問題之一，就是脫離會(huì)計(jì)研究對(duì)象致使合適理論淵源的缺乏。不合適的理論淵源會(huì)導(dǎo)致后續(xù)研究的困難。比如，權(quán)益理論由學(xué)術(shù)界用于研究合并報(bào)表理論[12]，形成了不同的合并報(bào)表理論，這些理論在準(zhǔn)則中沒有得到很好的應(yīng)用[13]。具體來說，母公司理論下的合并報(bào)表強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，將少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債列報(bào)，致使少數(shù)股東權(quán)益的契約性質(zhì)未得到清晰的認(rèn)定和列報(bào)。所有權(quán)理論下的合并報(bào)表僅列報(bào)母公司股東的利益，把少數(shù)股東的利益排除在外，忽視子公司中的少數(shù)股東權(quán)益及契約性質(zhì)。實(shí)體理論雖有所進(jìn)步，同時(shí)反映了母公司和少數(shù)股東的權(quán)益，但是該理論下的合并報(bào)表將少數(shù)股東權(quán)益作一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列報(bào)表，列報(bào)方式有別于股東權(quán)益的一貫做法，這與可比性、可理解性相悖。另外，實(shí)體理論下的合并報(bào)表無法反映母公司非控股股東、債權(quán)人以及母子公司各自納稅時(shí)稅務(wù)部門等所需的信息[19]，相關(guān)權(quán)利和義務(wù)所對(duì)應(yīng)的要素項(xiàng)目未得到充分披露。這表明，以權(quán)益理論為理論淵源的合并報(bào)表理論，形成主導(dǎo)方產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息[20]，致使非主導(dǎo)方的權(quán)益保護(hù)被弱化，權(quán)益理論未得到真正的應(yīng)用、落實(shí)，向外傳遞的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也受到影響。

保護(hù)主導(dǎo)方權(quán)益的思維定式延續(xù)至合并報(bào)表實(shí)務(wù)編制原理的闡述，是合并報(bào)表理論缺陷的第二個(gè)根源。具體來說，母公司理論和所有權(quán)理論均側(cè)重于強(qiáng)調(diào)主導(dǎo)方母公司的權(quán)益，兩者視母公司為會(huì)計(jì)主體，弱化了少數(shù)股東權(quán)益。這種以母公司作為合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體的假設(shè)，顯然與母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)契約體相悖，也與“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則不吻合。除此之外，合并報(bào)表的編制也是從權(quán)益理論的角度來闡述合并報(bào)表的實(shí)務(wù)操作，引致對(duì)調(diào)整抵銷分錄原理的闡述遠(yuǎn)離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中要素的定義。具體到實(shí)體理論下合并報(bào)表編制的闡釋，也是如此，其仍然從權(quán)益角度進(jìn)行分析，引致就事論事。比如：涉及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部公司之間的資產(chǎn)交易，其闡釋為相當(dāng)于同一個(gè)公司內(nèi)部不同部門的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；涉及內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，則從《合同法》第91條“債權(quán)債務(wù)同歸于一人”后合同權(quán)利和義務(wù)終止的角度，來闡述內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷原理[21]。這具有合理性，但是該法理無法推廣至企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部非債權(quán)債務(wù)的抵銷。這種就事論事的做法，脫離了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的闡釋，形成合并報(bào)表理論缺陷的根源。

由上述分析可知，以權(quán)益理論作為合并報(bào)表研究的理論淵源及其形成權(quán)益保護(hù)的思維定式，無法完美指導(dǎo)合并報(bào)表概念的構(gòu)建且直接引導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，致使脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，無法從根本上解釋合并報(bào)表實(shí)務(wù)中調(diào)整抵銷分錄的原理，引致實(shí)務(wù)界難以理解。對(duì)此，學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建需要以會(huì)計(jì)的研究對(duì)象為立足點(diǎn)[6，15]，即從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)出發(fā)，從中探尋相關(guān)的理論淵源。同理，合并報(bào)表理論的研究與發(fā)展，也是如此。

五、基于契約論的合并報(bào)表理論改進(jìn)

（一）針對(duì)合并報(bào)表理論淵源缺陷的改進(jìn)

首先，有必要重新尋找和界定合適的理論淵源。當(dāng)前以權(quán)益理論為淵源的合并報(bào)表理論，呈現(xiàn)出諸多有待完善的地方，這就需要尋找適當(dāng)?shù)睦碚摐Y源。對(duì)此，有學(xué)者指出，“如果沒有內(nèi)部動(dòng)力和其他學(xué)科向本學(xué)科的滲透，現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究就不可能出現(xiàn)大量的思想創(chuàng)新”[22]。這表明，合適的理論淵源對(duì)于會(huì)計(jì)的發(fā)展特別重要，具體到合并報(bào)表理論的改進(jìn)，同樣需要合適的理論淵源。這有助于構(gòu)建一個(gè)邏輯嚴(yán)密、首尾一貫的合并報(bào)表概念，從而發(fā)展、豐富財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容，并據(jù)此指導(dǎo)合并報(bào)表準(zhǔn)則的制定、修訂完善和實(shí)務(wù)操作?？梢姡?dāng)前針對(duì)合并報(bào)表理論淵源缺陷的改進(jìn)，重在重新探究理論淵源。對(duì)此，有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)理論的探討和完善應(yīng)以會(huì)計(jì)研究對(duì)象為立足點(diǎn)，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)，具有權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的契約也是管理學(xué)、法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)注的共同點(diǎn)[14]。因此，從以上三者共同關(guān)注的契約中探究理論淵源，對(duì)于合并報(bào)表理論的研究與完善顯得特別重要。

其次，需要完善理論淵源在合并報(bào)表理論研究中的角色和作用。具體來說，理論淵源主要用于指引合并報(bào)表理論研究，以構(gòu)建合并報(bào)表概念，繼而豐富財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容。若理論淵源進(jìn)一步指引合并報(bào)表準(zhǔn)則的制定和實(shí)務(wù)操作，致使脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的會(huì)計(jì)理論，則會(huì)增加實(shí)務(wù)界的理解難度。比如，由于當(dāng)前合并報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體界定不清晰、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)界定模糊、單獨(dú)列示的少數(shù)股東權(quán)益與所有者權(quán)益要素契合度低，形成合并報(bào)表中抵銷調(diào)整分錄的難題。這些均是脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架帶來的問題。因此，完善理論淵源的角色顯得尤為重要和緊迫。

（二）基于契約理論的思路改進(jìn)合并報(bào)表理論體系

合適的理論淵源是理論體系構(gòu)建的基礎(chǔ)，并對(duì)其產(chǎn)生重要影響。會(huì)計(jì)的理論淵源問題得到有關(guān)學(xué)者的高度關(guān)注，他們認(rèn)為經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)與法學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)建立與發(fā)展的理論支柱，是其立論的依據(jù)[14]。因?yàn)橐陨先弋?dāng)中有著共同點(diǎn)，這就是契約[17]。契約在經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)中，分別表現(xiàn)為所有市場(chǎng)交易、委托代理、權(quán)利和義務(wù)。公司契約理論認(rèn)為，權(quán)利和義務(wù)是經(jīng)濟(jì)契約的稟賦，公司作為經(jīng)濟(jì)契約中的主體，在營(yíng)業(yè)中不斷地與股東、董事、雇員、顧客、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)利益者形成契約，權(quán)利和義務(wù)則產(chǎn)生于契約的運(yùn)行中[23]。公司契約的運(yùn)行可由會(huì)計(jì)發(fā)揮其計(jì)量功能[24]并記錄于賬簿，從而將契約運(yùn)行中形成的權(quán)利和義務(wù)以會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的方式反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。這為本文探究合并報(bào)表的理論淵源和合并報(bào)表理論的改進(jìn)提供了新思路。

契約理論作為合并報(bào)表理論的淵源，具有合理性。這得到了學(xué)術(shù)界的關(guān)注，有學(xué)者認(rèn)為，任何事物都有自身的起源[25]。具體到會(huì)計(jì)，也是如此，這緣于會(huì)計(jì)是因企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的[3]。其實(shí)，從會(huì)計(jì)產(chǎn)生和演進(jìn)的角度分析可知，借貸記賬法起源于意大利沿岸城市的古代錢莊借貸業(yè)務(wù)[26，27]，其內(nèi)容的本質(zhì)表現(xiàn)為借貸契約業(yè)務(wù)中的權(quán)利和義務(wù)。借貸契約內(nèi)容的本質(zhì)特征為先輩簿記員所認(rèn)知，致使借貸復(fù)式記賬的應(yīng)用領(lǐng)域從金融借貸契約這個(gè)認(rèn)知域，跨域映射到其他契約認(rèn)知域，助推了復(fù)式記賬法應(yīng)用場(chǎng)景的延展，并促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的形成[4]。這得到了有關(guān)研究成果的印證。比如，契約中的權(quán)利和義務(wù)，由現(xiàn)代會(huì)計(jì)通過發(fā)揮其計(jì)量職能記錄于賬簿[24]，最終列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足契約體的要求。這些權(quán)利和義務(wù)對(duì)等且集契約體于一身，是會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，更是契約理論的核心內(nèi)容。具體到企業(yè)集團(tuán)也是如此。由此可知，契約理論為合并報(bào)表理論的研究奠定了理論基礎(chǔ)，是合并報(bào)表的理論淵源。

基于契約理論的合并報(bào)表理論之改進(jìn)，具有必然性。這緣于會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建需以其研究的對(duì)象為立足點(diǎn)，也就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)契約中的權(quán)利和義務(wù)。具體來說，科學(xué)地認(rèn)識(shí)理論研究對(duì)象，是任何一門學(xué)科理論構(gòu)建的立足點(diǎn)，具體到會(huì)計(jì)學(xué)科的核心基礎(chǔ)理論體系，同樣應(yīng)以其會(huì)計(jì)對(duì)象為整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)[6]。進(jìn)一步分析可知，會(huì)計(jì)對(duì)象表面上是企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中形成的契約所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)。由此可知，合并報(bào)表是會(huì)計(jì)的一部分，其對(duì)象自然也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)，該權(quán)利和義務(wù)是契約理論的核心內(nèi)容，也是會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)內(nèi)容，定然應(yīng)以此立足點(diǎn)作為理論淵源改進(jìn)合并報(bào)表理論。

基于契約理論的合并報(bào)表理論之改進(jìn)，具有適用性。契約理論認(rèn)為，規(guī)定權(quán)利和義務(wù)相互關(guān)系的是契約[28]，契約體集權(quán)利和義務(wù)于一身，也就是會(huì)計(jì)主體?，F(xiàn)代契約理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。具體來說，企業(yè)基于利益與股東、管理者、職工、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶、政府、社會(huì)公眾等建立交易，產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系[29]。這些權(quán)利和義務(wù)正是會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，并被分類為會(huì)計(jì)六要素，反映在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中。同理，企業(yè)集團(tuán)作為契約體，自然是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，權(quán)利和義務(wù)成為會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，并被分類為會(huì)計(jì)六要素，反映在企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，即合并報(bào)表。不過，根據(jù)契約理論可知，當(dāng)權(quán)利人和義務(wù)人歸于同一人時(shí)，其對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)自然消滅。具體到企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也是如此，分析如下：母公司與子公司、兄弟公司之間（簡(jiǎn)稱“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部”）產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約，進(jìn)而產(chǎn)生權(quán)利人和義務(wù)人，各自形成權(quán)利和義務(wù)且相互對(duì)應(yīng)，分別通過會(huì)計(jì)要素相關(guān)項(xiàng)目予以記錄、反映。此時(shí)的權(quán)利人和義務(wù)人歸于企業(yè)集團(tuán)同一“人”，從而致使相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)自然消滅。這就導(dǎo)致記錄前述自然消失的權(quán)利和義務(wù)的載體即會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目，不再符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下要素的定義[17]，也應(yīng)該減去，其處理方式就是做調(diào)整抵銷分錄。這表明，契約理論對(duì)于合并報(bào)表的改進(jìn)具有很強(qiáng)的適用性，是合并報(bào)表理論的適當(dāng)淵源。

本文立足會(huì)計(jì)研究對(duì)象，從契約理論淵源出發(fā)并改進(jìn)合并報(bào)表理論，力圖使其成為一個(gè)首尾一貫、邏輯嚴(yán)密的合并報(bào)表理論體系，以期改進(jìn)當(dāng)前實(shí)務(wù)流行的實(shí)體理論。具體來說，改進(jìn)的內(nèi)容包括合并報(bào)表理論中會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素的概念及其對(duì)實(shí)務(wù)操作的指導(dǎo)。

1. 合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體（企業(yè)集團(tuán)）的界定。1937年科斯提出企業(yè)是“若干契約的聯(lián)合”的觀點(diǎn)，形成企業(yè)契約理論，其認(rèn)為企業(yè)具有契約屬性。一般來說，公司作為契約的聯(lián)合體，其成立及營(yíng)業(yè)過程被視為一系列契約的聯(lián)結(jié)。也就是說，從股東投資于公司、簽訂投資與籌資的契約并設(shè)立公司后，公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，通過金融機(jī)構(gòu)融資、雇用員工、與供應(yīng)商和客戶開展業(yè)務(wù)往來等形成契約。這些契約中的權(quán)利和義務(wù)對(duì)等且集契約體于一身，從而區(qū)別于其他主體。這表明，公司作為契約體，有著自身的邊界和獨(dú)立的權(quán)利和義務(wù)[30]，并由會(huì)計(jì)發(fā)揮計(jì)量職能并記錄于賬簿[24]，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)主體的形成。按照同樣的邏輯思路，企業(yè)集團(tuán)中的母公司因契約控制子公司而形成一體，定然是一個(gè)契約體，其集權(quán)利和義務(wù)于一身，有著相對(duì)獨(dú)立的權(quán)利和義務(wù)，也是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。具體來說，企業(yè)集團(tuán)中的母、子公司各自與企業(yè)集團(tuán)外的第三方簽訂契約，形成權(quán)利和義務(wù)，也就是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)，并且有著相對(duì)獨(dú)立性，具體表現(xiàn)為權(quán)利和義務(wù)的邊界，從而形成一個(gè)會(huì)計(jì)主體。同時(shí)，企業(yè)集團(tuán)中的控股股東在企業(yè)集團(tuán)中享有權(quán)益，其直接助推了企業(yè)集團(tuán)與集團(tuán)外的其他主體區(qū)別開來，獨(dú)立反映企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)，從而促進(jìn)了企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的形成。由此可知，契約中權(quán)利和義務(wù)是會(huì)計(jì)主體邊界形成的實(shí)質(zhì)原因。因此，從契約理論中的權(quán)利和義務(wù)出發(fā)，可得出法人公司是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，也可得出多個(gè)企業(yè)法人組成的企業(yè)集團(tuán)也是會(huì)計(jì)主體，即合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體?？梢姡颂幍臅?huì)計(jì)主體是前后一貫、邏輯嚴(yán)密的會(huì)計(jì)概念。

2. 合并報(bào)表會(huì)計(jì)要素的定義。企業(yè)在各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中產(chǎn)生不同的契約，形成具體的權(quán)利和義務(wù)，這些權(quán)利和義務(wù)經(jīng)過基本的分類后形成會(huì)計(jì)六大要素。眾所周知，會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)均是以會(huì)計(jì)主體假設(shè)為前提的。同理，當(dāng)會(huì)計(jì)主體為企業(yè)集團(tuán)時(shí)，其權(quán)利和義務(wù)分為會(huì)計(jì)六要素后，合并報(bào)表中六大要素的定義、理解、確認(rèn)和披露，也應(yīng)該以企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)為前提。比如企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的第二十條定義，將合并報(bào)表中列示的資產(chǎn)定義為“企業(yè)集團(tuán)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)集團(tuán)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)集團(tuán)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”[17]。再如子公司的少數(shù)股東權(quán)益，是少數(shù)股東對(duì)子公司投資而形成的，該少數(shù)股東權(quán)益也是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體中的所有者權(quán)益，其理由是少數(shù)股東對(duì)子公司的投資也是對(duì)企業(yè)集團(tuán)的投資。具體到其他要素的定義，也是如此。這些均是緣于將企業(yè)集團(tuán)作為契約體，這個(gè)會(huì)計(jì)主體有著獨(dú)立的權(quán)利和義務(wù)并據(jù)此產(chǎn)生自身的邊界，在會(huì)計(jì)主體假設(shè)的前提下對(duì)權(quán)利和義務(wù)分類后形成六大要素并列示于合并報(bào)表中，從而形成前后一貫、邏輯嚴(yán)密的要素概念。

3. 合并報(bào)表理論對(duì)合并報(bào)表實(shí)務(wù)的指導(dǎo)。根據(jù)前文分析可知，合并報(bào)表的列報(bào)應(yīng)基于企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體假設(shè)及其假設(shè)下的會(huì)計(jì)要素等相關(guān)會(huì)計(jì)概念開展實(shí)務(wù)操作。但是，合并報(bào)表的編制不同于個(gè)別報(bào)表，其具有自身的特點(diǎn)。比如，以母子公司的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，計(jì)算得到報(bào)表各要素項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)。不過，每個(gè)要素的具體項(xiàng)目合計(jì)數(shù)分為兩部分。

一部分是母、子公司與企業(yè)集團(tuán)外第三方主體的業(yè)務(wù)往來形成的權(quán)利和義務(wù)并據(jù)此確認(rèn)的要素項(xiàng)目，其記錄的權(quán)利和義務(wù)同樣是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)。它們的記錄載體即相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目，也就滿足企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件。這部分在編制合并報(bào)表時(shí)不用進(jìn)行抵銷和調(diào)整。

另一部分是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如母子公司之間、兄弟公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的契約，參與契約的主體因標(biāo)的物的移動(dòng)，相互之間形成權(quán)利和義務(wù)，各自據(jù)此確認(rèn)相關(guān)要素項(xiàng)目。但是，這些契約體中的權(quán)利人和義務(wù)人在編制合并報(bào)表時(shí)歸屬于企業(yè)集團(tuán)同一“人”。由契約理論可知，當(dāng)權(quán)利人和義務(wù)人歸屬于同一人時(shí)，權(quán)利和義務(wù)自動(dòng)消失。也就是說，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)不是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)。它們的記錄載體即相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素具體項(xiàng)目，也就無法滿足企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下要素的確認(rèn)條件，這就需要以調(diào)整抵銷的方式將其合計(jì)數(shù)減去。另外，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間、兄弟公司之間發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的非貨幣資金性的標(biāo)的物轉(zhuǎn)移，從企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體來看，只是在同一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)入均應(yīng)采用歷史成本計(jì)量。然而，在具體的業(yè)務(wù)中，轉(zhuǎn)出方采用歷史成本計(jì)量，轉(zhuǎn)入方采用公允價(jià)值計(jì)量并列報(bào)于個(gè)別報(bào)表。因此，應(yīng)將轉(zhuǎn)入方公允價(jià)值調(diào)整為歷史成本計(jì)量屬性，此計(jì)量屬性的差異引致的攤銷、折舊和納稅，均應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

六、結(jié)論與展望

本文考察了合并報(bào)表理論的演進(jìn)及缺陷，繼而以契約理論為理論淵源改進(jìn)合并報(bào)表理論，形成邏輯嚴(yán)密、首尾一致的理論結(jié)構(gòu)，具體呈現(xiàn)為理論淵源（契約理論）、合并報(bào)表理論（會(huì)計(jì)概念）和合并報(bào)表編制，從而明晰了合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素等相關(guān)概念，并應(yīng)用前述相關(guān)概念闡釋了合并報(bào)表編制的調(diào)整抵銷原理，消除了合并報(bào)表理論的缺陷。本文的邊際貢獻(xiàn)是探尋了適用的合并報(bào)表理論淵源，即契約理論，并據(jù)此完善了合并報(bào)表相關(guān)的會(huì)計(jì)概念，不僅豐富了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念內(nèi)涵，而且形成了首尾一貫、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮喜?bào)表理論結(jié)構(gòu)及其應(yīng)用。但是，本文未對(duì)購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法形成的企業(yè)集團(tuán)以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部順流、逆流業(yè)務(wù)等合并報(bào)表實(shí)務(wù)分別展開探究，這為以后的研究指明了方向和主題。

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