陳愛(ài)成（副教授），張思強(qiáng)（教授）

一、引言

2004 年8 月財(cái)政部頒布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（簡(jiǎn)稱《制度》）是第一部規(guī)范我國(guó)民間非營(yíng)利組織（簡(jiǎn)稱“民間組織”）的會(huì)計(jì)制度，其出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步[1]。迄今為止，《制度》正式實(shí)施已走過(guò)18個(gè)年頭，我國(guó)民間組織的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)和社會(huì)等環(huán)境發(fā)生了顯著變化，這些變化凸顯了《制度》修訂完善的必要性和緊迫性。正因如此，財(cái)政部會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”“十三五”和“十四五”規(guī)劃綱要等連續(xù)多次提出，要根據(jù)新業(yè)務(wù)、新情況修訂、完善《制度》，但直到2020 年6 月財(cái)政部才印發(fā)了《〈民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度〉若干問(wèn)題的解釋》（財(cái)會(huì)［2020］9 號(hào)），首次對(duì)《制度》打了“補(bǔ)丁”，而真正意義的修訂仍是“被遺忘的角落”。

《制度》以資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等五個(gè)會(huì)計(jì)要素為主要內(nèi)容框架，反映民間組織財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動(dòng)成果的會(huì)計(jì)信息。這些信息不僅與當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境客觀上有所背離，與信息使用者的主觀要求也存在錯(cuò)位，特別是社會(huì)公眾利用這些會(huì)計(jì)信息無(wú)法判斷民間組織行為與非營(yíng)利宗旨的契合度，更遑論有利于加強(qiáng)對(duì)民間組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督和規(guī)范。應(yīng)當(dāng)肯定，《制度》的主軸突出強(qiáng)調(diào)民間組織的非營(yíng)利宗旨和使命，也認(rèn)可民間組織客觀存在的合法經(jīng)營(yíng)行為，但制度設(shè)計(jì)卻存在若干非營(yíng)利悖論，邏輯框架也面臨著會(huì)計(jì)環(huán)境變遷帶來(lái)的諸多挑戰(zhàn)?；诖?，本文依據(jù)民間組織的非營(yíng)利基本邏輯，分析了《制度》與非營(yíng)利本質(zhì)存在的若干矛盾，提出了會(huì)計(jì)制度體系的設(shè)計(jì)邏輯，以期為《制度》修訂提供參考性建議。

二、研究現(xiàn)狀

《制度》頒布以來(lái)，學(xué)術(shù)界充分肯定其對(duì)我國(guó)非營(yíng)利事業(yè)發(fā)展所起到的良好的制度保證和積極的推動(dòng)作用。但諸多學(xué)術(shù)文獻(xiàn)對(duì)《制度》的若干會(huì)計(jì)規(guī)范也提出了質(zhì)疑。陸建橋[2]就《制度》所涉及的民間組織界定及基本會(huì)計(jì)規(guī)范，如會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)等作了重點(diǎn)研討，并提出了規(guī)范建議。尹玲燕[3]對(duì)《制度》下會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與相關(guān)性、委托代理業(yè)務(wù)、公益性與資金保值增值、歷史成本與公允價(jià)值等幾個(gè)并存問(wèn)題產(chǎn)生的理論沖突進(jìn)行分析，探討了融合、協(xié)調(diào)的辦法。呂克臻[4]受美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范的啟發(fā)，提出了推動(dòng)非政府組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的構(gòu)想。

部分研究進(jìn)一步走向具體化，突出反映了《制度》在會(huì)計(jì)處理上存在的問(wèn)題。趙健[5]認(rèn)為《制度》的“其他收入”“其他費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”三個(gè)科目及其核算內(nèi)容，資產(chǎn)盤盈、盤虧以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和轉(zhuǎn)回的賬務(wù)處理欠妥，并提出了修改建議。肖紹平等[6]在肯定慈善組織應(yīng)執(zhí)行《制度》的前提下，主要從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和信息使用者的角度，對(duì)《制度》執(zhí)行過(guò)程中前期捐贈(zèng)收入退回和外匯核算兩個(gè)具體會(huì)計(jì)處理問(wèn)題提出了看法及核算建議，以期彌補(bǔ)《制度》的不足。

值得關(guān)注的是，近年來(lái)，也有文獻(xiàn)從民間組織的非營(yíng)利邏輯視角提出修訂《制度》的初步構(gòu)想。張思強(qiáng)、鄒楠[7]認(rèn)為，我國(guó)民間組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（營(yíng)利性行為）不僅客觀存在，而且呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，但《制度》并沒(méi)有對(duì)民間組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資金（或基金）運(yùn)動(dòng)過(guò)程進(jìn)行全面規(guī)范，需要從會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素等方面進(jìn)行理論創(chuàng)新，并增設(shè)利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表，才能滿足政府管理、公眾監(jiān)督和非營(yíng)利組織治理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。朱夢(mèng)凡等[8]甚至已開(kāi)始設(shè)計(jì)民間組織利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表，以在會(huì)計(jì)報(bào)告中完整、全面地反映和披露經(jīng)營(yíng)活動(dòng)財(cái)務(wù)成果及其“分配”去向。李玲等[9]根據(jù)資金市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)趨勢(shì)，提出《制度》的適用范圍應(yīng)當(dāng)拓展為社會(huì)組織范疇，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)選擇“雙軌制”，會(huì)計(jì)科目需要反映市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的財(cái)務(wù)成果及其去向等。

綜上所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)遵循非營(yíng)利傳統(tǒng)觀念，提出了民間組織會(huì)計(jì)規(guī)范的系列改革構(gòu)想，特別是對(duì)賬務(wù)處理方法的不足提出了諸多“碎片化”“補(bǔ)丁式”的完善建議。此外，如何把握非營(yíng)利基本邏輯并依此探析《制度》的改革也逐漸引起學(xué)術(shù)界的關(guān)注?？傮w而言，《制度》表現(xiàn)出粗線條框架性特征[10]，僅是當(dāng)時(shí)民間組織會(huì)計(jì)規(guī)范空缺時(shí)的過(guò)渡性產(chǎn)物[11]，特別是缺乏科學(xué)的制度邏輯分析，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到制度設(shè)計(jì)存在的若干非營(yíng)利悖論。因此，對(duì)于《制度》應(yīng)當(dāng)全面審視，尤其要理順?lè)菭I(yíng)利邏輯體系，對(duì)其實(shí)施系統(tǒng)變革。

三、對(duì)非營(yíng)利邏輯的再認(rèn)識(shí)

《制度》并未對(duì)“非營(yíng)利”概念做出明晰的定義，只是在第二條規(guī)定，依法設(shè)立并符合如下三個(gè)特征的民間組織適用本制度，具體包括：①不以營(yíng)利為宗旨和目的；②資源提供者向該組織投入資源不得取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；③資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。盡管《制度》對(duì)其適用范圍作了界定，但“三不特征”在理論和實(shí)踐上依然存在諸多問(wèn)題需要澄清，關(guān)鍵是怎樣理解和把握非營(yíng)利的基本邏輯問(wèn)題。

一是民間組織“不以營(yíng)利為宗旨和目的”，這是非營(yíng)利組織最基本的邏輯和必須遵守的底線，得到學(xué)術(shù)界的廣泛認(rèn)同，但民間組織運(yùn)營(yíng)的客觀后果能否存在“盈余”和“營(yíng)業(yè)盈余”，《制度》的會(huì)計(jì)科目已有所涉及，而會(huì)計(jì)報(bào)表卻“避而不談”。二是資源提供者向民間組織“投入資源不得取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)”，這符合Henry[12]提出的非分配約束原則，也得到了聯(lián)合國(guó)等國(guó)際組織和中國(guó)等大多數(shù)國(guó)家的認(rèn)可。如2021年1月1日起施行的《民法典》第八十七條明確規(guī)定，非營(yíng)利法人不向出資人、設(shè)立人或者會(huì)員分配所取得利潤(rùn)，但如何反映人力資源供給者的分配并監(jiān)督其“變相分配”，會(huì)計(jì)上依然沒(méi)有得到解決。三是“資源提供者不享有民間組織的所有權(quán)”即“公益產(chǎn)權(quán)”，這是為了保證非營(yíng)利組織的公益性、互益性和中立性，但在所有者缺位的情況下，如何利用會(huì)計(jì)信息監(jiān)督理事會(huì)或高層管理人員的權(quán)力運(yùn)行，即“內(nèi)部人控制”仍是《制度》未解的難題。

解決民間組織的“非分配”約束和“公益產(chǎn)權(quán)”問(wèn)題并不難，難的是如何把握民間組織的首要特征——“不以營(yíng)利為宗旨和目的”。長(zhǎng)期以來(lái)，人們的慣性思維是非營(yíng)利組織的功能在于“為社會(huì)公益提供服務(wù)”，所以不能賺取利潤(rùn)，把營(yíng)利性與公益性看成是一對(duì)矛盾體。然而，現(xiàn)實(shí)并非如此。從世界各國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，非營(yíng)利組織出現(xiàn)了新的“混合社會(huì)經(jīng)濟(jì)”[13]，公益與商業(yè)的邊界漸趨模糊[14]，數(shù)量擴(kuò)張與商業(yè)化進(jìn)程同步發(fā)展。弗斯頓伯格[15]甚至認(rèn)為，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)必須是一個(gè)混合體：就其宗旨而言，它是一個(gè)傳統(tǒng)式的慈善性機(jī)構(gòu)；而在開(kāi)辟財(cái)源方面，它是一個(gè)成功的商業(yè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)這兩種價(jià)值觀在機(jī)構(gòu)內(nèi)相互依存時(shí)，非營(yíng)利組織就會(huì)充滿活力。

學(xué)者們對(duì)非營(yíng)利邏輯作了進(jìn)一步解釋，“不以營(yíng)利為目的”并非不能盈利，只有不以賺錢為目的才是非營(yíng)利[16]，即“Not-for-Profit”，而不是越來(lái)越流行使用的“Nonprofit”，因?yàn)榍罢吣軌蚋玫卣f(shuō)明主體是沒(méi)有傾向去營(yíng)利，而不是簡(jiǎn)單的沒(méi)有盈利[17]，關(guān)鍵在于盈利的去向[18]，即所獲盈利是否全部或主要用于非營(yíng)利事業(yè)。

綜上所述，非營(yíng)利的基本邏輯是不以營(yíng)利為首要目的，民間組織開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所獲得的盈余必須全部或主要用于非營(yíng)利事業(yè)，不得用于資源供給者（包括人力資源供給者）分配或變相分配，民間組織解散時(shí)的剩余財(cái)產(chǎn)也必須交給社會(huì)處置。但學(xué)者們的上述定義常常被濫用，甚至被認(rèn)為在不恰當(dāng)?shù)毓膭?dòng)民間組織違背非營(yíng)利宗旨，這是應(yīng)當(dāng)高度警惕的。因此，如果不對(duì)民間組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，不僅民間組織運(yùn)營(yíng)可能偏離非營(yíng)利宗旨，而且營(yíng)利法人的公益活動(dòng)可能面臨不平等競(jìng)爭(zhēng)，因?yàn)槊耖g組織的收入不僅享有減免稅待遇，還可能有政府補(bǔ)助、社會(huì)捐贈(zèng)等。因此，為促進(jìn)民間組織遵守非營(yíng)利宗旨，規(guī)范民間組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，進(jìn)行“頂層”的會(huì)計(jì)制度修訂以滿足政府管理、利益相關(guān)者治理和公眾監(jiān)督對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，就成為當(dāng)務(wù)之急。

四、《制度》與非營(yíng)利邏輯存在的若干悖論

1. 會(huì)計(jì)要素悖論。《制度》采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式，設(shè)計(jì)了反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素——資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，以及反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)要素——收入和費(fèi)用。與企業(yè)會(huì)計(jì)要素相比，民間組織缺少所有者權(quán)益和利潤(rùn)或損益等會(huì)計(jì)要素，可能的邏輯是民間組織產(chǎn)權(quán)系“公益產(chǎn)權(quán)”，且資源供給者不從民間組織中獲得回報(bào)，所以不涉及核算“所有者權(quán)益”和“利潤(rùn)”的問(wèn)題[19]。但《制度》第五十九條又要求民間組織在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分交換交易收入和非交換交易收入，如按照等價(jià)交換原則銷售商品、提供勞務(wù)等屬于交換交易，而“交換交易”在很大程度上存在“損益”結(jié)果，并對(duì)凈資產(chǎn)要素產(chǎn)生影響，但《制度》卻“隱去”應(yīng)當(dāng)具有的“損益”要素。當(dāng)然，《制度》的凈資產(chǎn)要素可以替代“所有者權(quán)益”要素，反映民間組織在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)變動(dòng)及其增值情況，但其披露的“損益”信息意義不大。除民間組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果外，凈資產(chǎn)變動(dòng)還受政府補(bǔ)助、出資人捐贈(zèng)等多重因素影響。因此，對(duì)于正處于成長(zhǎng)中的我國(guó)民間組織而言，應(yīng)當(dāng)順應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境變遷，實(shí)事求是地在會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中明確增加“損益”要素，從而有利于社會(huì)公眾準(zhǔn)確理解民間組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、利益相關(guān)者及時(shí)獲得民間組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的完整信息。

2. 會(huì)計(jì)科目悖論?！吨贫取窌?huì)計(jì)科目的非營(yíng)利悖論，突出表現(xiàn)在成本科目與收入科目沒(méi)有嚴(yán)格配比、“應(yīng)付工資”科目不能完整反映民間組織的人力資源成本。

例如，《制度》設(shè)計(jì)和使用的經(jīng)營(yíng)收入類會(huì)計(jì)科目有“提供服務(wù)收入”“商品銷售收入”“投資收益”等，但沒(méi)有設(shè)計(jì)與經(jīng)營(yíng)收入類會(huì)計(jì)科目相配比的經(jīng)營(yíng)支出類科目，只是用“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目總括反映經(jīng)營(yíng)與非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本。依此科目設(shè)計(jì)，采用單步式編制業(yè)務(wù)活動(dòng)表就是順理成章的事。雖然業(yè)務(wù)活動(dòng)表收入項(xiàng)目已根據(jù)會(huì)計(jì)科目作了細(xì)分，但不論經(jīng)營(yíng)收入還是非經(jīng)營(yíng)收入都?xì)w結(jié)到收入項(xiàng)下，用各類收入之和扣除“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”總額，再減去管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用等間接費(fèi)用，最后得到的“凈資產(chǎn)變動(dòng)額”就成了一筆“糊涂賬”，是出資者增加供給還是經(jīng)營(yíng)盈余積累，或二者兼而有之，不能通過(guò)業(yè)務(wù)活動(dòng)表明確得知。

再如，《制度》的“應(yīng)付工資”科目用于核算民間組織應(yīng)付給職工的工資總額，包括各種工資、獎(jiǎng)金、津貼等；而民間組織支付的志愿者補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣性福利、解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償以及其他相關(guān)費(fèi)用，《制度》將其記入“管理費(fèi)用”科目。因此，“應(yīng)付工資”科目反映的民間組織為獲得勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)勞動(dòng)報(bào)酬就大打折扣，反映民間組織是否為員工“營(yíng)利”的結(jié)果不夠準(zhǔn)確，與收入配比當(dāng)然也不夠嚴(yán)格。

3. 確認(rèn)基礎(chǔ)悖論?！吨贫取芬竺耖g組織會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以準(zhǔn)確反映組織的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其優(yōu)點(diǎn)是科學(xué)、合理，對(duì)盈虧的計(jì)算比較準(zhǔn)確，從而彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制下盈虧計(jì)算不準(zhǔn)確的不足。盡管獲得凈收益不是民間組織的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，但它是評(píng)價(jià)民間組織是否遵守非營(yíng)利宗旨的重要標(biāo)準(zhǔn)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)形成的財(cái)務(wù)狀況報(bào)表和業(yè)務(wù)活動(dòng)報(bào)表，能夠反映民間組織的營(yíng)運(yùn)能力、償債能力、可持續(xù)增長(zhǎng)能力，但忽視了民間組織資金使用所產(chǎn)生的公益績(jī)效和現(xiàn)實(shí)服務(wù)能力。例如，根據(jù)《制度》計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，固定資產(chǎn)凈值變動(dòng)除反映營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和可持續(xù)增長(zhǎng)能力變動(dòng)外，并不表明民間組織公益績(jī)效的升降和以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的公益服務(wù)能力的增減。因此，對(duì)于民間組織而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有違其會(huì)計(jì)核算目標(biāo)相關(guān)性原則，與其追求的公益價(jià)值最大化使命相悖。

4. 報(bào)表設(shè)計(jì)悖論。根據(jù)《制度》要求，民間組織編制的會(huì)計(jì)報(bào)表僅包括資產(chǎn)負(fù)債表（會(huì)民非01表）、業(yè)務(wù)活動(dòng)表（會(huì)民非02 表）、現(xiàn)金流量表（會(huì)民非03表），以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注。民間組織不以營(yíng)利為目的，但實(shí)際結(jié)果怎樣，公眾難以通過(guò)現(xiàn)有三張報(bào)表及其附注得出評(píng)價(jià)結(jié)論。民間組織應(yīng)當(dāng)遵守非分配約束原則，但是否存在通過(guò)薪酬變相分配問(wèn)題也無(wú)報(bào)表提及。

根據(jù)委托代理理論和契約論，民間組織可被視為組織自身、資源供給者（含提供志愿勞動(dòng)服務(wù)的志愿者）、受益者、政府和社會(huì)公眾等運(yùn)營(yíng)主體、資源供給主體、受益主體、外部治理主體等利益相關(guān)者締結(jié)的一系列契約，其委托代理關(guān)系比企業(yè)、事業(yè)單位更為復(fù)雜和多元化，其信息披露和資本市場(chǎng)信息披露一樣，不僅應(yīng)當(dāng)客觀、公正、公開(kāi)，還應(yīng)當(dāng)從不同視角滿足各利益相關(guān)方的信息需求。但《制度》的三張報(bào)表及其附注對(duì)利益相關(guān)者關(guān)注的非營(yíng)利宗旨問(wèn)題，并不能像“玻璃口袋”那樣能通過(guò)會(huì)計(jì)信息披露接受利益相關(guān)者的監(jiān)督，即使是專業(yè)人士通過(guò)三張報(bào)表及其附注評(píng)價(jià)民間組織遵守非營(yíng)利宗旨情況也存在技術(shù)困難。這種“猶抱琵琶半遮面”的報(bào)表設(shè)計(jì)，表明《制度》非營(yíng)利邏輯處于兩難的尷尬境地。承認(rèn)民間組織或個(gè)別項(xiàng)目、部門客觀存在的“盈利”結(jié)果，但在會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)上又不愿坦然面對(duì)。王名等[20]曾經(jīng)做過(guò)調(diào)查，認(rèn)為當(dāng)時(shí)我國(guó)已登記的20 萬(wàn)家民辦非企業(yè)單位（社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)），有很大一部分是以營(yíng)利為目的的。但依《制度》提供的會(huì)計(jì)信息卻難以作出客觀評(píng)價(jià)，社會(huì)公眾更無(wú)法進(jìn)行有效監(jiān)督。

5. 與上位法存在悖論。除三大條例①外，《制度》頒布以來(lái)，國(guó)家又陸續(xù)出臺(tái)和修訂實(shí)施了諸多與民間組織會(huì)計(jì)相關(guān)的上位法，包括《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》《慈善法》《民法典》《慈善組織信息公開(kāi)辦法》《民辦教育促進(jìn)法》《宗教事務(wù)條例》《基金會(huì)信息公布辦法》和《境外非政府組織境內(nèi)活動(dòng)管理法》等。

上位法一方面要求民間組織必須遵守非營(yíng)利宗旨和使命，另一方面對(duì)民間組織從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在原則上允許，但要附加一定的限制條件[21]。如《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第四條規(guī)定，民辦非企業(yè)單位不得從事?tīng)I(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；但第二十一條又規(guī)定，民辦非企業(yè)單位開(kāi)展章程規(guī)定的活動(dòng)，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定取得的合法收入，必須用于章程規(guī)定的業(yè)務(wù)活動(dòng)。第二十五條規(guī)定：民辦非企業(yè)單位從事?tīng)I(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，由登記管理機(jī)關(guān)予以警告，責(zé)令改正，可以限期停止活動(dòng)；情節(jié)嚴(yán)重的，予以撤銷登記；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任等。而國(guó)務(wù)院法制辦和民政部對(duì)此的解釋是：民辦非企業(yè)單位不從事?tīng)I(yíng)利性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并不妨礙其在從事社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的過(guò)程中進(jìn)行合理的收費(fèi)，以確保成本，略有盈余，對(duì)于維持其活動(dòng)、促進(jìn)和擴(kuò)大其業(yè)務(wù)規(guī)模是非常必要的，這與從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)是完全不同的概念，必須嚴(yán)格區(qū)分[22]。2016 年9 月1日施行的《慈善法》第五十四條也規(guī)定，慈善組織為實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)保值、增值進(jìn)行投資的，應(yīng)當(dāng)遵循合法、安全、有效的原則，投資取得的收益應(yīng)當(dāng)全部用于慈善目的。盡管《制度》認(rèn)可民間組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但制度設(shè)計(jì)上卻沒(méi)有予以充分體現(xiàn)，這與上位法奉行的非營(yíng)利邏輯存在悖論。

五、基于非營(yíng)利邏輯的民間組織會(huì)計(jì)制度修訂

1. 基金會(huì)計(jì)內(nèi)嵌于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)?！吨贫取返氖杖胍匕ń?jīng)營(yíng)收入和非經(jīng)營(yíng)收入兩部分。前者包括商品銷售收入、投資收益、服務(wù)收入（包括政府購(gòu)買民間組織服務(wù)收入）和其他收入（處置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)收入等），其運(yùn)營(yíng)結(jié)果可能有盈余，也可能沒(méi)有盈余；后者包括捐贈(zèng)收入、政府財(cái)政補(bǔ)助收入、會(huì)費(fèi)收入等。非經(jīng)營(yíng)收入又可分為限定用途資金（包括永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金）和非限定用途資金。限定用途的資金一般不具有營(yíng)利性，且必須專款專用。而《制度》將營(yíng)利與非營(yíng)利資金核算統(tǒng)一于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式，沒(méi)有采用基金會(huì)計(jì)模式，使得民間組織凈資產(chǎn)變動(dòng)原因不夠明晰?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出“基金會(huì)計(jì)制度建設(shè)”這一新命題，這為民間組織會(huì)計(jì)制度修訂提供了新思路。

基金是有特定用途、有專門來(lái)源、要求專項(xiàng)核算和報(bào)告的資源[23]，它是一種會(huì)計(jì)主體。如果將民間組織作為承擔(dān)受托責(zé)任的“大會(huì)計(jì)主體”，各基金就是作為記賬單位、相對(duì)獨(dú)立的“小會(huì)計(jì)主體”?；饡?huì)計(jì)是按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的會(huì)計(jì)模式。各基金會(huì)計(jì)記錄相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出，以及凈資產(chǎn)的信息，形成一套自動(dòng)平衡賬戶，共同嵌入民間組織的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

為了保障非營(yíng)利事業(yè)的發(fā)展，確保專款專用，并監(jiān)督和控制民間組織的營(yíng)利性，《制度》需要進(jìn)行“基金會(huì)計(jì)制度建設(shè)”，以強(qiáng)化基金財(cái)務(wù)管理。如民間組織承接政府購(gòu)買服務(wù)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)采用基金會(huì)計(jì)反映其使用政府購(gòu)買公共服務(wù)資金的過(guò)程及結(jié)果，并與政府預(yù)算項(xiàng)目對(duì)接，方便政府管理部門進(jìn)行監(jiān)督，并評(píng)價(jià)其非營(yíng)利性。再如民間組織接受社會(huì)捐贈(zèng)時(shí)，該捐贈(zèng)可能是無(wú)條件的，也可能是限定性捐贈(zèng)，如果受托者不滿足限定條件，委托者就可能要求收回已資助款項(xiàng)或財(cái)產(chǎn)。這也離不開(kāi)利用基金會(huì)計(jì)來(lái)評(píng)價(jià)受托者對(duì)委托者目標(biāo)的滿足程度。

需要強(qiáng)調(diào)的是，進(jìn)行基金會(huì)計(jì)制度建設(shè)并不是讓所有“小會(huì)計(jì)主體”都采用基金會(huì)計(jì)，而是把基金會(huì)計(jì)作為民間組織會(huì)計(jì)的一個(gè)基礎(chǔ)和補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)基金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)在嵌套和融合協(xié)調(diào)，從而提高民間組織治理水平，提升其社會(huì)公信力，進(jìn)一步促進(jìn)非營(yíng)利事業(yè)的發(fā)展。

2. 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”并行?！吨贫取芬?guī)定會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，可能是受美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)影響。但權(quán)責(zé)發(fā)生制并不是放之四海而皆準(zhǔn)的真理，美國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)也是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制共同作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者提供更為完整、全面的財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)民間組織資源得到更有效的利用和控制，其目標(biāo)是為內(nèi)外部資源供給者（包括債權(quán)人）、政府管理者、社會(huì)公眾和志愿者等提供組織的財(cái)務(wù)狀況與業(yè)務(wù)活動(dòng)水平等經(jīng)濟(jì)信息。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法客觀地反映會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，不能準(zhǔn)確記錄會(huì)計(jì)主體的“隱性債務(wù)”，某些年度間收支項(xiàng)目也不能配比，對(duì)客觀存在的民間組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)反映不夠系統(tǒng)、完整等，但它能夠充分反映民間組織的公益業(yè)績(jī)和以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的民間組織服務(wù)能力。也就是說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制各有優(yōu)劣勢(shì)，完全摒棄任何一種制度都不是明智的選擇。

受1997年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》②啟示，我們可以參照現(xiàn)行的《政府會(huì)計(jì)制度》構(gòu)建“雙基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)核算制度，營(yíng)利性業(yè)務(wù)活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，非營(yíng)利性活動(dòng)則采用收付實(shí)現(xiàn)制，兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并行，既準(zhǔn)確反映民間組織的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，又反映民間組織業(yè)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)水平和潛在能力，從而克服單純采用一種核算基礎(chǔ)的不足，讓非營(yíng)利邏輯統(tǒng)一于會(huì)計(jì)核算體系。這是因?yàn)槊耖g組織以公益或互益為目標(biāo)，良好的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果對(duì)社會(huì)組織的生存和發(fā)展至關(guān)重要，但并不是民間組織應(yīng)當(dāng)追求的終極目標(biāo)，而現(xiàn)收現(xiàn)付制能夠反映社會(huì)組織的現(xiàn)金收支狀況和社會(huì)資源動(dòng)員能力，這是民間組織提供公益服務(wù)的基礎(chǔ)。當(dāng)然，對(duì)同一會(huì)計(jì)主體、同一類別的會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用兩種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并存，可能造成會(huì)計(jì)信息的混亂，削弱其相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值降低，但《政府會(huì)計(jì)制度》的成功實(shí)踐表明，只要我們精心設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)技術(shù)，會(huì)計(jì)信息混亂是完全可以避免的。

3. 將收入與成本配比核算。如前所述，《制度》下的收入與成本費(fèi)用科目不配比，成本核算自然是不完全、不嚴(yán)格的內(nèi)部核算。而非營(yíng)利機(jī)構(gòu)包括市場(chǎng)生產(chǎn)者和非市場(chǎng)生產(chǎn)者，市場(chǎng)生產(chǎn)者也可能有非市場(chǎng)生產(chǎn)項(xiàng)目或部門，非市場(chǎng)生產(chǎn)者也可能有市場(chǎng)生產(chǎn)項(xiàng)目或部門[24]。為準(zhǔn)確核算民間組織總體或項(xiàng)目、部門的營(yíng)利與非營(yíng)利業(yè)務(wù)是否有盈余，《制度》的成本與收入科目設(shè)置必須嚴(yán)格配比，以便會(huì)計(jì)信息使用者能夠?qū)γ耖g組織是否遵守非營(yíng)利宗旨有一個(gè)比較準(zhǔn)確的判斷。

英國(guó)適用于一般慈善組織的會(huì)計(jì)與報(bào)告：推薦實(shí)務(wù)公告（SORP）規(guī)定，慈善組織財(cái)務(wù)活動(dòng)表不僅將收入進(jìn)一步細(xì)化為設(shè)立基金收入、慈善性活動(dòng)收入和其他收入，更重要的是其支出項(xiàng)目與收入進(jìn)一步配比，包括設(shè)立基金成本、慈善性活動(dòng)成本、管理成本、其他資源支出等[25]。而《制度》下的業(yè)務(wù)活動(dòng)表所列示的收入僅包括“捐贈(zèng)收入”“提供服務(wù)收入”“商品銷售收入”等六個(gè)具體項(xiàng)目，以及“其他收入”綜合項(xiàng)目；費(fèi)用項(xiàng)目更是粗線條的，僅列示了“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”一個(gè)綜合項(xiàng)目，導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動(dòng)信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足利益相關(guān)者的需求。特別是利益相關(guān)者關(guān)注的財(cái)務(wù)收支是否符合非營(yíng)利宗旨問(wèn)題無(wú)法從會(huì)計(jì)報(bào)告上找到答案，這就需要按照配比原則將“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”項(xiàng)目進(jìn)一步細(xì)分，并與收入項(xiàng)目分別配比。不僅如此，非營(yíng)利組織還應(yīng)當(dāng)依據(jù)服務(wù)收費(fèi)或商品銷售價(jià)格是否具有顯著經(jīng)濟(jì)意義③將收入進(jìn)一步區(qū)分為營(yíng)利與非營(yíng)利收入，并與其成本分別配比。只有這樣，才能構(gòu)建一個(gè)符合非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的收支配比體系，最終設(shè)計(jì)出符合利益相關(guān)者需求的財(cái)務(wù)活動(dòng)報(bào)告體系，以全過(guò)程、全方位提供非營(yíng)利組織盈余信息。

4. 編制損益表和盈余分配表。非營(yíng)利機(jī)構(gòu)在運(yùn)營(yíng)中一定會(huì)產(chǎn)生盈余或虧損，也會(huì)產(chǎn)生營(yíng)業(yè)盈余或營(yíng)業(yè)虧損[24]。如果不通過(guò)盈余來(lái)增強(qiáng)自我造血功能，僅依靠政府補(bǔ)助或社會(huì)捐贈(zèng)、會(huì)員付費(fèi)等外部資金來(lái)源，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的運(yùn)營(yíng)是難以持續(xù)的。但我國(guó)還是一談到公益慈善就不能與商業(yè)有關(guān)聯(lián)、不能有盈余等，而國(guó)外已經(jīng)開(kāi)始倡導(dǎo)公益組織自身的發(fā)展不能完全依賴于外界捐贈(zèng)[26]?！吨贫取窙](méi)有利潤(rùn)或損益要素，更沒(méi)有要求民間組織編制損益表及盈余分配表，以反映盈余的數(shù)量、構(gòu)成以及盈余的去向。盡管利益相關(guān)者對(duì)民間組織的盈余不感興趣，因?yàn)檫@不是民間組織的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，但他們對(duì)盈余的去向卻十分關(guān)注。如澳大利亞人權(quán)委員會(huì)就設(shè)有財(cái)務(wù)損益表[27]，以計(jì)量經(jīng)營(yíng)與非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)成果，并反映盈余是否主要用于實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。編制損益表和盈余分配表似乎與非營(yíng)利宗旨存在矛盾，但“非營(yíng)利”不等于沒(méi)有盈余，有盈余就必然涉及盈余的去向問(wèn)題。

損益表編制可采用多步式，包括確認(rèn)非營(yíng)利活動(dòng)損益、營(yíng)利性活動(dòng)損益和總損益三個(gè)步驟，對(duì)營(yíng)利與非營(yíng)利活動(dòng)損益分別報(bào)告，這不是攛掇民間組織追求利潤(rùn)最大化目標(biāo)，編制損益表主要針對(duì)民間組織總體或營(yíng)利性項(xiàng)目、部門，其目的是反映民間組織（大會(huì)計(jì)主體）或經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、部門（小會(huì)計(jì)主體）的盈余結(jié)果，幫助政府加強(qiáng)對(duì)民間組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督和管理，也有利于民間組織自身識(shí)別并矯正不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)活動(dòng)。盈余分配表主要反映獲取盈余的去向，即是否全部或主要用于非營(yíng)利事業(yè)，以評(píng)估民間組織是否遵守非分配約束原則。

5. 編制人力資源成本表。英國(guó)界定非營(yíng)利組織必須同時(shí)滿足的六個(gè)條件中有三個(gè)條件與人員薪酬直接相關(guān)，包括：第一，該組織雇用一些志愿服務(wù)、不領(lǐng)薪酬的人員；第二，領(lǐng)薪酬的人員放棄應(yīng)有的報(bào)酬（如接受比一般行情低的薪酬）；第三，不領(lǐng)薪酬的理事負(fù)責(zé)管理該組織的日常事務(wù)。這表明會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)回應(yīng)政府和社會(huì)公眾對(duì)民間組織人力資源成本的關(guān)切。但《制度》下員工薪酬的核算基本是參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行的，也要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)董事會(huì)（理事會(huì)或者類似權(quán)力機(jī)構(gòu)）成員獲得的薪金等報(bào)酬情況做出說(shuō)明，但總體而言，規(guī)范過(guò)于簡(jiǎn)單，形成的計(jì)量結(jié)果有“欺騙”社會(huì)公眾之嫌。

民間組織可通過(guò)人力資源成本表披露發(fā)生的全部人力資源成本。從會(huì)計(jì)賬戶來(lái)看，無(wú)論是“應(yīng)付工資”賬戶貸方發(fā)生的工資、資金等，還是“管理費(fèi)用”賬戶借方發(fā)生的與勞動(dòng)者報(bào)酬相關(guān)的附加支出等，都應(yīng)當(dāng)在人力資源成本表總括披露；從薪酬來(lái)源來(lái)看，無(wú)論是在民間組織直接領(lǐng)取薪酬的專職人員，還是不在民間組織領(lǐng)取薪酬的兼職人員，如開(kāi)辦機(jī)構(gòu)派出人員，以及志愿者等發(fā)生的工作補(bǔ)貼支出，都應(yīng)當(dāng)列入人力資源成本表。例如，查閱中國(guó)社會(huì)組織政務(wù)服務(wù)平臺(tái)（https：//chinanpo.mca.gov.cn/）公布的基金會(huì)工作報(bào)告，發(fā)現(xiàn)有相當(dāng)多的基金會(huì)理事長(zhǎng)及其他工作人員為零薪酬，這并不代表他們沒(méi)有獲得任何報(bào)酬，實(shí)際上這些兼職人員主要從發(fā)起單位領(lǐng)取薪酬，如果不將這些薪酬計(jì)入民間組織的人力資源成本，就低估了民間組織的運(yùn)營(yíng)費(fèi)用。如果薪酬成本是重大的，還需要在人力資源成本附注中加以披露，并作出合理解釋。對(duì)于收入較高職員薪酬的信息更需要詳細(xì)披露。此外，還需披露員工平均人數(shù)以及相關(guān)信息，這樣可幫助利益相關(guān)者判斷組織是否存在利用薪酬發(fā)放等方式變相營(yíng)利，違背非分配約束原則問(wèn)題。

六、結(jié)論及有待進(jìn)一步研究的問(wèn)題

1. 結(jié)論。民間組織不以營(yíng)利為目的，并不表明其運(yùn)營(yíng)結(jié)果沒(méi)有盈利或虧損。對(duì)一個(gè)非營(yíng)利組織而言，遵守非分配約束原則并不難，但如何調(diào)動(dòng)非營(yíng)利組織勞動(dòng)者的積極性并約束民間組織變相分配仍是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。解決這些問(wèn)題需要通過(guò)政治、經(jīng)濟(jì)、法律等多種手段，但會(huì)計(jì)制度按照非營(yíng)利邏輯進(jìn)行設(shè)計(jì)仍是不可或缺的。

囿于《制度》頒布前與民間組織管理相關(guān)的上位法和當(dāng)時(shí)人們對(duì)非營(yíng)利本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，《制度》與非營(yíng)利邏輯仍存在一些悖論，如會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目、確認(rèn)基礎(chǔ)、報(bào)表設(shè)計(jì)等按非營(yíng)利邏輯推導(dǎo)的結(jié)論仍存在悖論。

消解上述悖論的方法是按照非營(yíng)利邏輯對(duì)《制度》進(jìn)行系統(tǒng)修訂。包括但不限于：引入基金會(huì)計(jì)并內(nèi)嵌于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系；確認(rèn)基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制“雙基礎(chǔ)”運(yùn)行，其中基金會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，以準(zhǔn)確反映民間組織非營(yíng)利事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)能力和未來(lái)潛力，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以全面反映民間組織的財(cái)務(wù)狀況和凈資產(chǎn)變動(dòng)構(gòu)成；計(jì)量營(yíng)利性項(xiàng)目或部門盈余時(shí)，應(yīng)將成本與收益嚴(yán)格配比；增加編制損益表、盈余分配表和人力資源成本表，不僅反映營(yíng)利項(xiàng)目或部門的經(jīng)營(yíng)盈余及其分配去向，也讓民間組織的薪酬分配接受利益相關(guān)者的監(jiān)督，這對(duì)促進(jìn)民間組織全面遵守非營(yíng)利宗旨和公益使命是非常必要的。

2. 有待進(jìn)一步研究的問(wèn)題。限于文章篇幅和研究能力，筆者只是對(duì)《制度》存在的非營(yíng)利悖論談了粗淺認(rèn)識(shí)，并提出了框架式建議，要真正消解這些悖論還有諸多問(wèn)題有待深入研究。如：會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目、確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)表等制度設(shè)計(jì)的邏輯關(guān)系需要進(jìn)一步理順，采用不同確認(rèn)基礎(chǔ)的基金會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合需要發(fā)揮會(huì)計(jì)理論工作者和實(shí)務(wù)工作者的集體智慧，增加的會(huì)計(jì)報(bào)表也需要按照非營(yíng)利邏輯和利益相關(guān)者的信息需求具體設(shè)計(jì)等，特別是應(yīng)當(dāng)結(jié)合民間組織正變得越來(lái)越靈活的業(yè)務(wù)模式，設(shè)計(jì)更加完善的核算規(guī)范和會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則等。唯有如此，才能最終達(dá)成《制度》在非營(yíng)利邏輯體系上的修訂目標(biāo)。

【注 釋】

①包括《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》（1998 年10 月25 日國(guó)務(wù)院令第250號(hào)發(fā)布，根據(jù)2016年2月6日《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改部分行政法規(guī)的決定》修訂）、《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》（1998年10月25 日國(guó)務(wù)院令第251 號(hào)發(fā)布）和《基金會(huì)管理?xiàng)l例》（2004 年2 月11日國(guó)務(wù)院第39次常務(wù)會(huì)議通過(guò)，國(guó)務(wù)院令第400號(hào)發(fā)布）。

②1997 年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第16 條規(guī)定，會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

③根據(jù)聯(lián)合國(guó)等編制的《國(guó)民賬戶體系2008》第22.29 段，如果銷售收入彌補(bǔ)了生產(chǎn)者大部分成本，且消費(fèi)者可基于索要的價(jià)格自由做出購(gòu)買與否和購(gòu)買數(shù)量的選擇，上述條件通常意味著價(jià)格有顯著的經(jīng)濟(jì)意義，反之，價(jià)格就沒(méi)有顯著的經(jīng)濟(jì)意義。

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